ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

Management packages :L’ imposition en salaires est possible ..(CE 7 05 26.

2026-08-10T18:51:49+02:00

Par une décision du 7 février 2024 (n° 22PA02007), la Cour Administrative d’Appel de Paris avait jugé que lorsqu’un dirigeant avait apporté des titres représentant en tout ou partie un complément de salaires à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, le fisc ne pouvait taxer en salaires la plus-value réalisée par la société bénéficiaire de l’apport lors de la cession des titres apportés qu’en invoquant l’abus de droit.ce qui n’etait pas le cas en l espece

CAA de PARIS, 7ème chambre, 07/02/2024, 22PA02007, ...

le Conseil d'État N° 493083 7 mai 2026

annule cette decision avec renvoi

Le Conseil d’État, reprenant la définition de l’assiette des traitements et salaires (CGI art. 79 et 82) et des plus-values de cession mobilière (CGI art. 150-0 A), annule pour erreur de droit l’arrêt d’appel considérant que :

i) l'opération d'apport en cause est génératrice pour le bénéficiaire « d'un gain, dont il avait eu la disposition, égal à la différence entre la valeur des titres retenue pour l'échange et le prix auquel il les avait acquis, sans qu'aient d'incidence à cet égard ni la circonstance qu'il a reçu en rémunération de cet apport des titres et non des liquidités, ni le sursis d'imposition prévu par la loi lorsqu'un gain de cette nature est soumis aux règles de taxation des plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux »
ii) qu’il appartenait à la cour administrative d’appel « de rechercher si, eu égard aux conditions de réalisation de ce gain, ce dernier devait être regardé comme acquis par M. A en contrepartie de ses fonctions de dirigeant ».

Le Conseil d’État renvoie donc l’affaire devant la cour administrative d’appel pour analyser ce point.

L analyse du conseil

Les gains nets retirés par une personne physique de la cession à titre onéreux, le cas échéant par voie d'apport, d'actions d'une société sont en principe imposables suivant le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières des particuliers institué par les article 150 0 A et suivants du code général des impôts (CGI), y compris lorsque les gains retirés de cette cession résultent, directement ou indirectement, de l'appréciation des titres d'une société dont le contribuable était alors dirigeant ou salarié ou d'une société du même groupe.

1) Il en va toutefois autrement lorsque, eu égard aux conditions de sa réalisation, ce gain doit être regardé comme acquis, non à raison de la qualité d'investisseur du cédant, mais en contrepartie de ses fonctions de salarié ou de dirigeant et constitue, ainsi, un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires en application des articles 79 et 82 du CGI, réalisé et disponible l'année de la cession de ces actions.

2) a) Ni la circonstance que le contribuable a reçu en rémunération de cet apport des titres et non des liquidités,

b) ni le sursis d'imposition prévu par la loi lorsqu'un gain de cette nature est soumis aux règles de taxation des plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux n'ont d'incidence à cet égard.

DIVIDENDES REQUALIFIES EN SALAIRES :L'URSSAF SUIT LA DGFIP (CA Aix3.07.25)

2026-08-10T09:21:59+02:00

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patrickmichaud@orange.fr

Des revenus dits distribués peuvent etre requalifiés en salaires tant au niveau fiscal que social

Requalification des dividendes en salaires (source IA)

AU NIVEAU SOCIAL la suite en bas

3 juillet 2025 Cour d'appel d'Aix-en-Provence RG n° 24/05530

AU NIVEAU FISCAL

l' introduction des conclusions de Mme Céline GUIBE, )Rapporteure publique dans trois affaires Carmignac jugées en novembre 2024 est premonitoire

"Vouloir transformer des salaires en dividendes, soumis à un régime fiscal plus favorable, peut amener les contribuables à payer une addition salée sur le terrain de l’abus de droit, lorsque l’administration parvient à démasquer l’artifice, ainsi que l’illustrent les présents pourvois. "

Histoire de l’abus de droit fiscal .(2012)..

Telle est l introduction des conclusions de Mme Céline GUIBE, (cliquez )Rapporteure publique dans trois affaires Carmignac jugées en novembre 2024

L’ affaire CARMIGNAC GESTION

la première convention judiciaire d'intérêt public (CJIP)pour fraude fiscale

la convention

la jurisprudence du conseil d etat

N° 487706 - M. H... N° 487707 – M. C... N° 487793 – M. L...

ANALYSE

conclusions de Mme Céline GUIBE,

A la suite de vérifications de la comptabilité des deux sociétés françaises, CGSA et CDIF, et de contrôles sur pièces des intéressés personnes physiques, l’administration fiscale a considéré que ce montage avait été mis en place pour maquiller en dividendes la rémunération versée à ceux-ci par la société CGSA au titre de l’activité opérationnelle de promotion internationale des produits Carmignac Gestion qu’ils exerçaient en leur qualité de mandataire et/ou de salarié de cette société. Mettant en œuvre la procédure de l’abus de droit prévue par l’article L. 64 du LPF, elle a écarté l’interposition des sociétés luxembourgeoises et de la société CDIF, ainsi, le cas échéant que des holdings patrimoniales, pour imposer les sommes en cause directement entre les mains des intéressés dans la catégorie des traitements et salaires

AU NIVEAU SOCIAL

LA CHARTE DU COTISANT CONTROLE (source urssaf 2024)

Pour la 1er fois,une cour d appel confirme un redressement de l’urssaf qui remet en cause un montage fiscalo social permettant de transformer une rémunération en dividende et donc d’eviter de payer les charges sociales salariales

3 juillet 2025 Cour d'appel d'Aix-en-Provence RG n° 24/05530

Cet arrêt va continuer le débat

Se rémunérer sous forme de dividendes : inconvénients et dangers

Par Thibaut Clermont

Simulateur dividendes ou rémunération du dirigeant - OptiRev

3 juillet 2025 Cour d'appel d'Aix-en-Provence RG n° 24/05530

En 2013 et 2014, une SAS a conclu deux conventions de prestations de services avec sa société mère, une SARL unipersonnelle, détenue et dirigée par son président.

La SAS vesrait donc des dividendes a sa mere , dividendes qui benéficiaient du regime fiscale de societes meres L’URSSAF a considéré que les conventions en cause avaient pour seul objet de rémunérer - indirectement - le dirigeant de la SAS, sans contrepartie réelle distincte des missions qui étaient les siennes à raison de son mandat social. Et ce payer les cotsations sociales obligatoires Elle a donc opéré un redressement au titre de son assujettissement au régime général, fondé sur les articles L.311-3 (assujettissement des dirigeants) et L.242-1 (prise en compte de tous les avantages) CSS. Le contribuable soutenait que le redressement était irrégulier en ce que l'URSSAF, qui contestait finalement la réalité des contrats de prestations, aurait dû mettre en œuvre la procédure d’abus de droit social et lui accorder les garanties attachées. La Cour juge que la requalification opérée par l'URSSAF ne nécessite pas l’application de la procédure d'abus de droit dès lors qu’il n’est ni allégué ni établi que les contrats étaient fictifs ou que la société poursuivait exclusivement un objectif d’atténuation des charges sociales : "la seule divergence entre la société cotisante et l’URSSAF sur l’application de la règle de l’affiliation du travailleur concerné n’a pas à s’analyser comme relevant de l’abus de droit". Sur le fond, la Cour relève notamment que : – les prestations listées dans le contrat (management, stratégie, validation technique, relations commerciales, etc. - voir en commentaires) recouvraient celles normalement dévolues au dirigeant de la SAS ; – le contrat, intuitu personae, mentionnait expressément que l’exécution était confiée au dirigeant en considération de ses compétences propres ; – aucune autonomie de la SARL prestataire n’était démontrée (pas de moyens, pas de personnel, pas d’indépendance opérationnelle) ; – les factures correspondaient en réalité à l’activité du dirigeant au sein de sa propre société, non à des prestations distinctes. La Cour juge donc que les contrats étaient dépourvus de cause et que "la nature des prestations fournies et le caractère forfaitaire de la rémunération fixée conventionnellement, ne distinguent ainsi pas entre des missions purement techniques et des missions de gestion d’entreprise". Elle valide l’assujettissement des sommes versées par la SAS à la SARL aux cotisations du régime général, comme rémunération du dirigeant. La demande de réduction du redressement fondée sur les cotisations versées en qualité de travailleur indépendant dans la SARL est rejetée : la Cour rappelle que la personnalité morale de la SAS est distincte de celle de son dirigeant, et que l’obligation de cotisation repose sur la société employeuse.

AUTRES SITUATIONS

Une LUXCO interposée abusive (CE 12/12/23 conclusions Mme Céline GUIBE

Ecartant l'interposition de la societé luxembourgeoise comme ne lui étant pas opposable en application des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration a regardé les dividendes versés par la société française Fidem, au titre de ces années, comme ayant été directement appréhendés par MM. A..., à hauteur de leurs droits dans le capital de la société luxembourgeoise, et comme devant être soumis à l'impôt sur le revenu entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

Un holding Luxco de simple portage est il le bénéficiaire effectif ??( CE 8/11/24 Conc de Mme Bokdam-Tognetti,)

Une societe de personne étrangère est elle soumise à l article 123 bis CGI (CE 7/97/26) conc VICTOR

2026-07-31T16:53:38+02:00

L’administration peut-elle se fonder sur les dispositions de l’article 123 bis du CGI pour imposer un contribuable domicilié en France, en l’absence de distribution, sur sa quote-part des bénéfices d’une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié dans laquelle il détient une participation, lorsque cette entité est une société de personnes imposée à l'IS (CAA§16) ?

Article 123 bis en vigueur du 01 janvier 2010 au 03 mars 2017

Conditions tenant à la forme de la structure établie ou constituée hors de France Bofip juin 2012

Telle est la question étrangement inédite que soulève la présente affaire.

Conseil d'État N° 501276 8ème et 3ème cr 6 juillet 2026

RAPPEL DES FAITS analysés

dans les conclusions du rapporteur public M. Romain VICTOR, cliquez

qui a demande l 'annulation des impositions

Mme I... et son mari,fiscalement domiciliés en France et soumis à une

imposition commune, détenaient à parts égales une société française, la SAS Sytex Finance, qui disposait d’importantes liquidités (environ 5 M€) depuis qu’elle avait cédé des actions qui lui avaient été apportées par ses actionnaires.

Le 3 juillet 2012, les époux ont constitué chacun, en tant qu’associé unique, une SARL unipersonnelle de droit luxembourgeois à laquelle ils ont apporté les actions qu’ils détenaient dans Sytex Finance.

Lors de l’assemblée générale ordinaire de la SAS Sytex Finance du 17 juillet 2012, ses actionnaires (donc les deux SARL luxembourgeoises) ont décidé la distribution de dividendes d’un montant d’environ 2 M€ par prélèvement sur les réserves. Puis, lors de l’assemblée générale extraordinaire du 4 septembre 2012, ils ont réduit le capital social de la somme d’environ 3 M€, par voie de remboursement aux actionnaires de la somme de 9,40 € par action, de sorte qu’Addyx et DP4 ont touché chacune, au total, environ 2,6 M€. ces opérations (distribution de dividendes et réduction de la valeur nominale des titres) ont permis aux contribuables de déplacer de la France vers le Luxembourg les quelques 5 M€ de liquidités de la société Sytex Finance.

Mme I... et son mari ont fait l’objet d’un ESFP au titre des années 2010 à 2012 qui s’est conclu par une absence de rectification, ce dont ils ont été informés le 27 juillet 2016.

Cette bonne nouvelle a été suivie d’une mauvaise car l’administration leur a notifié deux jours plus tard, dans le cadre d’un contrôle sur pièces, une proposition de rectification au titre de l’année 2013, les informant de l’imposition de leur quote-part des bénéfices ou revenus positifs des sociétés Addyx et DP4 en application de l’article 123 bis du CGI.

L’administration a relevé

i) que ces sociétés avaient un actif constitué principalement de valeurs mobilières, de créances et de dépôts,

ii) qu’elles étaient soumises à un régime fiscal privilégié, n’ayant acquitté que 1 500 € d’impôt au Luxembourg, alors qu’elles auraient été soumises en France, en tenant compte du régime des sociétés mères, à une imposition d’au moins 10 000 € et
iii) que leur constitution procédait d’un montage artificiel dont le but était de contourner la législation fiscale française, cette condition devant être remplie s’agissant de sociétés implantées dans un autre Etat membre de l’Union européenne.

Conformément au 3 de l’article 123 bis, selon lequel les bénéfices ou les revenus positifs de l’entité juridique constituée hors de France sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de cette entité, l’administration a établi l’impôt au titre de l’année 2013 sur la quote-part (100 %) des revenus enregistrés par ces sociétés au titre de leur exercice clos le 31 décembre 2012,résultant des distributions et remboursements opérés en juillet et septembre 2012 en provenance de Sytex Finance.

Le montant total des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de CEHR et de contributions sociales, assorties de l’intérêt de retard et de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, s’est établi à 3 M€.

Mme I... a réclamé en vain avant de saisir le TA de Grenoble puis la CAA de Lyon qui confirme les redressements

CAA de LYON, 2ème chambre, 05/12/2024, 23LY02712,

Le conseil d etat annule les impositions

Conseil d'État N° 501276 8ème et 3ème cr 6 juillet 2026

analyse du CE

Il résulte des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts (CGI), éclairées par les travaux parlementaires préalables à l’adoption de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 1999 dont elles sont issues, qu’en adoptant ces dispositions, le législateur a entendu lutter contre la fraude et l'évasion fiscales de personnes physiques qui détiennent des participations dans des entités principalement financières localisées hors de France et bénéficiant d'un régime fiscal privilégié.

En revanche, ces dispositions ne sauraient trouver à s’appliquer aux bénéfices d’une société de droit étranger dont le contribuable, personne physique domiciliée fiscalement en France, est associé, lorsque cette société est assimilable à l’un des types de sociétés de droit français visés à l’article 8 du code général des impôts,

le contribuable étant alors, en vertu de ces dernières dispositions, soumis de plein droit à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans cette société, déterminés et imposés selon les règles relatives à la catégorie d’imposition correspondant à la nature de son activité

NOTE EFI alors que ,comme le preise la CAA §16 les SARLU Addyx et DP4, qui étaient assujetties au Luxembourg à l'impôt sur le revenu des collectivités correspondant en France à l'impôt sur les sociétés, étaient assimilables, au sens du droit français, à des sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique, ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux conformément au e. du 3 de l'article 206 du code général des impôts CAA §16

rapport sur les moyens de la DGFiP consacrés à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (21 M1I 26

2026-07-22T18:48:24+02:00

Présentation du rapport sur les moyens de la DGFiP consacrés à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales

Mme Mathilde Feld députée de La France INSOUMISE a présenté , au nom de la commission des finances , mardi 21 juillet son rapport, tres négatif, sur les moyens consacres au contrôle fiscal

Lors de sa réunion de 9 heures, le mardi 21 juillet 2026, la commission des finances a entendu Mme Mathilde FELD, rapporteure spéciale de la mission Gestion des finances publiques et Mme Amélie VERDIER, directrice générale des finances publiques, sur les conclusions de ce rapport.

La vidéo de cette réunion est disponible sur le site de l'Assemblée nationale. Le compte rendu sera prochainement consultable.

Présentation du rapport

Pour la députéee , la conclusion est implacable et elle tient en une phrase : l’efficacité de la lutte contre la fraude fiscale, et tout particulièrement de la lutte contre les fraudes graves, s’est considérablement dégradée au cours de la dernière décennie.

LE RAPPORT

En attente des reponses ?

REMISE EN CAUSE DU REGIME HOLDING . France art 205ACGI-International 155A CGI

2026-07-21T09:12:14+02:00

patrickmichaud@orange.fr

la CAA de Nancy confirme la remise en cause du regime fiscale d une holding de logique patrimoniale et de transmission mais qui ne participe pas au développement de la filiale distributrice.

Arrêt CAA Nancy, 2e ch., 4 juin 2026, n° 24NC02869.

la JP applique en lespece le principe du k du 6 de l'article 145 du CGI remplacée depuis 2019 par article 205 A CGI

I URSSAF sur Management fees

la cour de cassation a confirmé l’imposition à l’URSAFF des managements fees versés à la maison ere lorsque le même dirigeant est à la tête de la holding et de sa filiale.( Cass 4 juin 26)

II IMPOSITION

Remise ne cause des sociétés mères francaises ou étrangères interposées avec le « dirigeant

Remise en cause au niveau interne
article 205 A CGI

LE BOFIP
Exclusion des montages mis en place dans un but principalement fiscal

Remise en cause au niveau internationale ;
article 155 A cgi

Qualifié de dispositif « anti-abus », l’article 155 A I du code général des impôts (CGI) permet de contrer la pratique consistant, pour un contribuable résident de Frace, à éluder l’impôt français par l’interposition d’une société domiciliée dans un État étranger qui perçoit la rémunération des services rendus par ce contribuable, que ces services soient rendus en France ou ailleurs

BOFIP

Pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, il n'est pas tenu compte d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents.
LISTE?DES MONTAGESABUSIFS (DGFIP)

Montage de portage salarial visant à éluder l’impôt sur le revenu en France(

Arrêt CAA Nancy, 2e ch., 4 juin 2026, n° 24NC02869.

La clause anti-abus propre au régime des sociétés mères et filiales jusqu'alors prévu au k du 6 de l'article 145 du CGI -applicable en l espece-

est abrogé.codifiée aujourd'hui à l'article 205 A du CGI) exclut du régime mère-fille les distributions perçues dans le cadre d'un montage mis en place à titre principal pour obtenir un avantage fiscal allant à l'encontre de la finalité du régime et non fondé sur des motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique (CGI, art. 119 ter, 3).

Clause anti-abus du régime mère‑fille analysee par l IA

Il existe trois cas de redressement abus fiscal

les trois procédures d'abus de droit fiscal

Arrêt CAA Nancy, 2e ch., 4 juin 2026, n° 24NC02869.
En l'espèce, M. A... crée en 2014 une holding familiale (SC Crob, IS) et lui apporte ses titres d'une SAS (RT Développement) qui a déjà cédé ses filiales et cessé toute activité. La SC Crob perçoit ensuite près de 1,67 M€ de dividendes (2016 et 2018) exonérés d'IS, avant que M. A... ne transmette la nue-propriété de ses parts à ses enfants. L'administration remet en cause l'exonération, ce que le TA de Besançon confirme.
La CAA rejette l'appel. Se fondant sur les travaux préparatoires du régime (depuis 1920), elle rappelle que celui-ci vise à favoriser l'implication des sociétés mères dans le développement économique de leurs filiales. Or la SC Crob n'a pris aucune mesure pour reprendre ou développer l'activité de RT Développement et le réinvestissement dans une activité forestière sans lien est inopérant. La cour retient un motif essentiellement fiscal (report de plus-value, exonération des dividendes, transmission anticipée en nue-propriété).

pour la CAA de Nancy une logique patrimoniale et de transmission ne suffit pas à caractériser un motif commercial valable dès lors que la holding ne participe pas au développement de la filiale distributrice.

LE BON IMPOT : assiette large et taux faible / Le message de Christine LAGARDE (2008) reste toujours d'actualité

2026-07-18T18:58:49+02:00

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REDIFFUSION POUR ACTUALITE

.EFI rediffuse les travaux de bon sens effectués en 2008

Ce livret, qui s'intitule « document d'orientation sur les évolutions de la politique fiscale » est le résultat de la revue générale des prélèvements obligatoires demandée, le 28 septembre 2007, par Nicolas Sarkozy, à la ministre de l'Economie, de l'Industrie et de l'Emploi, Christine Lagarde.

«La mission que j'ai reçue (...) est de bâtir une stratégie fiscale à taux de prélèvements obligatoires constant. D'ici à 2012, la priorité absolue est d'éliminer le déficit public, elle n'est pas de baisser les impôts. La situation de nos finances publiques nous l'interdit.» C'est ce qu'a affirmé la ministre de l'Economie, Christine Lagarde, dans une interview parue vendredi 28 juillet 2008 dans «Les Echos»

Rédigé pour l'essentiel par Alain Quinet, inspecteur des finances ce document « vise à favoriser la construction, sur la législature, d'une stratégie fiscale lisible et cohérente ». Un exercice conduit sous une forte contrainte, celle de ramener, d'ici à 2012, «, « le solde public à l'équilibre et la dette à 60 % du PIB ». L'objectif n'est donc pas d'abaisser la pression fiscale globale.

DOCUMENTATION D ORIENTATION SUR LES EVOLUTIONS

DE LA POLITIQUE FISCALE

Un immense cours de politique fiscale par Mme C LAGARDE
Ecrit en 2008 ce document prémonitoire est encore plus d’actualité
pour comprendre et reformer

« premier principe : en règle générale, les impôts à assiette large et taux faible sont jugés plus efficaces économiquement que des impôts à assiette étroite et taux élevé « ;

« Si notre pays veut renouer durablement avec une croissance forte (...),

il doit faire de son système de prélèvements obligatoires un atout et non un handicap, même si cela implique des réformes difficiles »

NOUS ETIONS EN 2008
MAIS CE RAPPORT EST ENCORE PLUS D ACTUALITE EN 2026

Le niveau et la structure des prélèvements obligatoires doivent être évalués à l’aune de trois enjeux principaux

Le premier critère est celui de l’efficacité

en règle générale, les impôts à assiette large et taux faible sont jugés plus efficaces économiquement que des impôts à assiette étroite et taux élevé ;

L’équité est la deuxième propriété essentielle d’un système fiscal.

UN NOUVEAU DEBAT EN PREVISION

La répartition des prélèvements obligatoires entre générations et la question de l’équité intergénérationnelle ( CPO 2008)

Rapporteur général, Mr Emmanuel MACRON, inspecteur des finances,

La simplicité est également un enjeu fondamental pour la fiscalité.

La complexité du système fiscal a un coût à la fois pour les contribuables et pour l’État : − pour les contribuables, le coût de la mise en conformité avec la législation fiscale croît avec la complexité et l’instabilité de celle-ci ET pour les administrations, le coût de recouvrement d’un impôt diminue avec la largeur de son assiette. L’augmentation dans le temps du nombre des prélèvements et la multiplication des exonérations diverses ont aussi pour effet de renchérir le coût global de gestion de l’impôt

UN EXEMPLE DE COMPLEXITE l IMPOT SUR LE REVENU

LES 1222 RUBRIQUES DE LA DÉCLARATION 2042 et annexes 5 2018

De la case OAB à la case ZZA

La déclaration 2042 est elle si complexe pour ne pas être constitutionnelle ?

En effet

Une loi fiscale complexe n’est pas constitutionnelle car contraire à la déclaration de 1789

POURQUOI RÉFORMER LE SYSTÈME FISCAL FRANÇAIS ?

1.1. Les grandes tendances

1.1.1. La mondialisation et la concurrence fiscale

La concurrence fiscale est d’abord le fait de nos voisins au sein de l’Union européenne et des autres pays développés, plutôt que de pays émergents

L’impact du vieillissement de la population sur la répartition des prélèvements entre actifs et inactifs et le rythme de progression des dépenses sociales

le vieillissement de la population fragilise les modèles sociaux dont le financement repose principalement sur des prélèvements assis sur le facteur travail

Ces tendances signifient que le financement de la protection sociale ne peut plus reposer exclusivement sur la masse salariale et qu’une diversification des assiettes (entamée avec la mise en place de la CSG) est une option possible

1.2. Les défis plus spécifiquement propres à la France

1.2.1. Le diagnostic d’ensemble

La France se singularise par le niveau de son taux de prélèvements obligatoires (PO), qui s’élève à 43,9 % en 2006 contre 38,6 % en moyenne dans l’Union européenne (UE) à 15.

Les taux de prélèvements obligatoires du Royaume-Uni et de l’Allemagne s’établissaient au même niveau que le taux de prélèvements obligatoires de la France il y a 40 ans. Ils lui sont aujourd’hui inférieurs de 5 à 10 points.

Les deux tiers de l’accroissement des dépenses publiques enregistré en France sur la période 1970-2006 s’expliquent par le dynamisme des dépenses sociales.

Entre 1970 et 2005 :

− les dépenses de retraites sont passées de 7,3 % à 13,0 % du PIB ;

− les dépenses de santé sont passées de 5,3 % à 10,5 % du PIB.

L’évolution de la répartition des prélèvements obligatoires entre administrations publiques concorde avec celle des dépenses publiques. Sur la période 1966-2006 :

− les prélèvements obligatoires à destination des organismes de sécurité sociale ont doublé, passant de 11 % à 22 % du PIB ;

− les prélèvements obligatoires perçus par l’État ont été ramenés de 19,4 % à 16 % du PIB ; − les prélèvements obligatoires revenant aux collectivités territoriales ont progressé de 3,3 % à 5,6 % du PIB, principalement sous l’effet des transferts successifs de compétences.

De fait, par rapport à ses partenaires, la France se singularise avant tout par le poids des cotisations sociales, qui atteint 16,1 % du PIB en 2005, contre en moyenne 14,3 % du PIB dans la zone euro et 12,0 % dans l’Union européenne à 15.

Cette situation peut refléter les choix français concernant le système de protection sociale : − un niveau élevé de prise en charge par la collectivité ;

− un financement principalement assis sur le facteur travail.

Le niveau élevé des cotisations sociales ne s’accompagne pas pour autant d’un moindre niveau d’imposition directe ou indirecte :

− le poids de l’imposition directe des ménages et de l’imposition indirecte en France est du même ordre de grandeur que chez ses principaux partenaires de l’Union européenne ;

− le poids de l’imposition directe des entreprises en France est supérieur d’1,7 point à la moyenne de l’Union européenne à 15 (6,0 % contre 4,3 % du PIB)

TURGOT, SULLY, COLBERT et le rapport du FMI( AVRIL 25 ): des exemples d’espoir

2026-07-11T21:49:23+02:00

La France a traversé de nombreuses périodes de difficultés économiques et en elle s’en est toujours sortie par améliorations

Dans son rapport du 11 avril 2025, le FMI nous rappelle qu’après la tempête, le soleil revient ....

Alors que l’horizon s’assombrit, les décideurs doivent garder le cap

Les 7 indicateurs ( FMI avril 25

Global Economy Approaches Soft Landing, but Risks Remain (janvier 24)

Ce n’est donc pas sans raisons que les bâtiments de BERCY portent les nom de SULLY, TURGOT et COLBERT

Nous faisons un petit rappel historique que nous espérons porteur d’espoir

Notre histoire collective nous remet en mémoire différentes personnalités qui ont su faire adhérer nos concitoyens à des réformes impopulaires tout en créant un climat de confiance

Cette période d’incertitude morale politique et économique durant laquelle la mère La trouille est venue habiter l’esprit d’un grand nombre de nos concitoyens et entrepreneurs va un jour s’arrêter si vous croyez à la perfectibilité du genre humain

Turgot son action

Lettre de Turgot à Louis XVI du 24 août 1774

« Point de banqueroute,
point d’augmentation d’imposition,
point d’emprunts.
Pour remplir ces trois points, i
l n’y a qu’un moyen :
réduire la dépense au-dessous de la recette. »

Tout bouge, mais rien ne change. En voici la preuve; le Ministre Turgot explique à Louis XVI (contrôleur général des finances) la nécessité de réformer profondément le royaume et d'en finir avec la dette publique. Trop audacieux pour une société bien conservatrice, il sera rapidement limogé.

Maximilien de Béthune (duc de Sully) son action

La PAULETTE de SULLY va t elle revenir pour notre endettement ????

Henri IV comprend tardivement qu'il peut confier les finances du royaume à l'homme qui administre si bien ses propres affaires. Il le nomme en 1596 au Conseil des Finances puis, vers 1598, Surintendant des finances. Sully remet alors de l'ordre dans les comptes, en créant en 1601, une Chambre de justice destinée à lutter contre les malversations financières.

Sully a de brillants conseillers, comme l'économiste Barthélemy de Laffemas, qui développe les manufactures et l'artisanat, et donne un coup de pouce à l'industrie de la soie en France en faisant planter des millions de mûriers.

Colbert et l'économie du royaume : le colbertisme son action

Sous le contrôle de Louis XIV, Colbert n'aura de cesse de donner une indépendance économique et financière à la France. Colbert a systématisé et appliqué en France une doctrine qui porte aujourd’hui le nom de ‘colbertisme’. Le colbertisme s’appuie sur un principe fondamental : l'influence et la grandeur d'un Etat sont proportionnelles à ses ressources en métaux précieux.

Pour enrichir la France, Colbert veut importer des matières premières bon marché pour les transformer en produits de qualité qui pourront se vendre plus cher, c'est-à-dire industrialiser la France et ré-exporter des produits à forte valeur ajoutée, avec une balance des paiements excédentaire.

Antoine Pinay Pierre Mendès France Pierre Bérégovoy

En paraphrasant F Mitterrand lors de l'éloge funèbre de P Bérégovoy

"ces hommes ont consacré toute leur énergie à convaincre nos concitoyens que la justice sociale doit être le but de toute action politique et qu'elle ne peut être construite que sur une économie solide, moderne et transparente. Ils savaient que ce sont d'abord les plus modestes qui paient les illusions de la facilité."
Francois Mitterand, avocat au Barreau de Paris,
EX président de la République

lE NOUVEAU LANCEUR D ALERTE TRACFIN :d'abord plus defficacite

2026-07-11T17:25:07+02:00

Depuis le 1er juillet 2026, Tracfin créé en conclusion du sommet de l’Arche (1989) peut recevoir et traiter les signalements adressés par des lanceurs d’alerte.

L’objectif est d’abord de permettre à la DGFIP d’utiliser l’organisation du Groupe Egmont ,auquel participe tRACFIN, dans la recherche et surtout dans le rapidité de l’obtention des renseigenements sur les fraudes fiscales internationales

Le décret n° 2026-311 du 24 avril 2026, modifiant le décret n° 2022-1284 du 3 octobre 2022 relatif aux lanceurs d'alerte, intègre ainsi Tracfin à la liste des autorités externes compétentes pour recevoir des signalements de lanceurs d’alerte.

Cette faculté constitue une évolution notable pour Tracfin. Jusqu'alors, le service ne pouvait exploiter que des informations transmises par les professionnels assujettis à l'obligation de déclarer d’éventuels soupçons, les administrations ou les cellules de renseignement financier étrangères.

Le périmètre de compétence de Tracfin est limité à la prévention du blanchiment de capitaux et au financement du terrorisme.

L obligation de declare des soupcons d infractions à consequences fiancieres

visait des fraudes graves et surtout était interdites aux personnes non prévues par les textes et notamment les citoyens

’le service en ligne pour le lanceur d alerte Tracfin

Audition au Sénat (14.06.16) de M. Bruno Dalles, directeur du service Tracfin,
cellule de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme –

« Nous travaillons donc sur la détection de fraudes graves. Si nous calculons le ratio - il ne s'agit que d'une moyenne - cela représente un peu plus d'un million d'euros par dossier. Pour lutter contre la petite fraude de quartier, il faudrait multiplier nos effectifs par dix ou vingt... Nous travaillons à la détection de la fraude fiscale organisée. »

La raison de cette nouvelle source d information est la recherche d une meilleure efficacite notamment dans la lutte contre la fraude fiscale

La lutte contre les flux illicites nécessite eneffet une collaboration internationale efficace. À ce titre, l’action de Tracfin s’inscrit dans le cadre des meilleurs standards internationaux.

Dans cette perspective, Tracfin participe activement aux travaux du

Groupe d’action financière (GAFI)

La qualité du dispositif français de LBC-FT reconnue par le GAFI

et du Groupe Egmont ainsi qu’aux réflexions menées au niveau européen concernant le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme.

Tracfin échange également des informations opérationnelles avec ses homologues étrangers dans le cadre de relations bilatérales.

Tracfin peut communiquer, à son initiative ou sur leurs demandes, aux cellules de renseignement financier les informations qu’il détient sur des sommes ou des opérations qui paraissent avoir pour objet le blanchiment du produit d’une infraction punie d’une peine privative de liberté supérieure à un an ou le financement du terrorisme.

Ses homologues étrangers sont soumis à des obligations de confidentialité au moins équivalentes. Cependant, Tracfin ne peut pas communiquer ces informations si une procédure pénale a été engagée en France sur la base des mêmes faits ou si la communication de ces informations porte atteinte à la souveraineté ou intérêts nationaux, à la sécurité ou à l’ordre public.

Afin de favoriser des échanges fiables et opérationnels, Tracfin a œuvré dans le cadre de relations bilatérales à la signature d’accords de coopération avec ses homologues étrangers.

LE MODELE D ACCORD BILATERAL

Egmont Group of Financial Intelligence Units
Principles for Information Exchange Between Financial Intelligence Units ( maj avril 23)

Les accords de coopération bilateraux signés par Tracfin depuis sa création

Par ailleurs, cet accord suit les recommandations de la cour des comptes de aout 2013 (sic)

Les services de l état et la lutte contre la fraude fiscale internationale
(aout 13)

L ACCORD DE COOPERATION AVEC DUBAI (fevrier 24)

ACCORD DE COOPERATION ENTRE TRACFIN ET Emirats Arabes Unis FIU

FIUs of France and UAE sign MoU on AML/CFT

Analyse de des montages par les autorités de DUBAIL

Strategic Analysis Report on the Abuse of Legal Entities by EAU-FIU

Relations fiscales franco-luxembourgeoises Patrick MICHAUD avocat fiscaliste

2026-07-03T16:22:31+02:00

Relations fiscales franco-luxembourgeoises

patrickmichaud@orange.fr 0607269708

Les relations fiscales entre la France et le Luxembourg sont structurées par la convention bilatérale du 1er avril 1958, modifiée notamment par l’avenant du 8 septembre 1970, qui organise la répartition des pouvoirs d’imposition et les mécanismes d’élimination des doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (Conseil d'Etat, 9 janvier 1985, 37906 ; CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946). En vertu de l’article 55 de la Constitution, cette convention peut écarter l’application de la loi fiscale française sur certains points mais ne constitue pas à elle seule une base légale d’imposition : le juge doit d’abord qualifier la situation au regard du droit interne, puis vérifier si la convention fait obstacle à l’application de la loi nationale (CE Ass., 28 juin 2002, 232276 ; CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946 ; TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554).

Convention avec le Luxembourg - Impôts sur le revenu et la fortune (2018) Dernière mise à jour : 30/07/2025
BOFIP : 23/02/2021
Attention il nexiste pas de traite sur les successions

La convention franco-luxembourgeoise définit des règles particulières de résidence fiscale, de territorialité des revenus (dividendes, intérêts, revenus immobiliers, etc.) et des mécanismes d’allègement (taux effectif, crédits d’impôt) qui s’articulent avec le droit interne français, notamment les articles 4 A, 4 B, 4 bis et 165 bis du CGI (Article 4 bis CGI ; Article 165 bis CGI). La jurisprudence française confirme la mise en œuvre de ces dispositifs, en matière d’imposition directe, de retenues à la source et de procédures amiables, en contrôlant leur compatibilité avec le droit de l’Union (liberté d’établissement, libre circulation des capitaux) et en rappelant que la convention de 1958 a été progressivement modernisée vers des standards proches du modèle OCDE (Imposition des revenus > Revenus immobiliers ; CJCE, 14 décembre 2006, C‑170/05 ; CJUE, 8 mars 2017, C‑14/16 ; CJCE, 26 avril 2007, C‑451/05).

Architecture conventionnelle et double imposition

I. Statut de la convention et articulation avec le droit interne

A. Primauté conventionnelle et méthode de contrôle

Le Conseil d’État a posé une méthode générale : « si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition » (CE Ass., 28 juin 2002, 232276). La CAA de Versailles applique explicitement cette grille à la convention franco‑luxembourgeoise, en indiquant qu’il appartient au juge de l’impôt de rechercher d’abord si l’imposition est valablement établie au regard des articles 4 A et 4 B du CGI, puis de déterminer si les stipulations conventionnelles y font obstacle (CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946 ; Article 4 A CGI ; Article 4 bis CGI).

Les juridictions de première instance reprennent ce schéma : le tribunal administratif de Paris rappelle que la convention franco‑luxembourgeoise peut écarter la loi interne mais ne sert pas de fondement direct d’imposition, et que le juge doit ensuite vérifier si, en fonction des moyens, elle fait obstacle à l’application de la loi fiscale française (TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554). De même, le tribunal administratif de Melun souligne que les conventions ne peuvent être invoquées que pour limiter la portée des critères internes de résidence (foyer, lieu de séjour principal, centre des intérêts économiques), mais non pour créer à elles seules une obligation fiscale (TA Melun, 13 février 2026, 2307743 ; Article 4 A CGI ; Article 4 bis CGI).

B. Champ conventionnel et modèles de référence

Selon Bastien Lignereux, la France a conclu un réseau étendu de conventions bilatérales visant notamment à prévenir les doubles impositions, largement inspirées du modèle de convention OCDE en matière d’imposition des revenus et de la fortune (Sources du droit fiscal international > Sources conventionnelles). Emmanuel Dinh, Christine Daric et Olivier Mesmin relèvent que la convention franco‑luxembourgeoise de 1958, construite sur un modèle ancien comparable à la convention franco‑italienne, a été ensuite modifiée « dans un sens conforme au modèle OCDE », ce qui a corrigé des difficultés de répartition des pouvoirs d’imposition observées dans la pratique (Imposition des revenus > Revenus immobiliers).

La convention franco‑luxembourgeoise doit en outre être combinée, le cas échéant, avec d’autres instruments internationaux contenant des stipulations fiscales (par exemple en matière d’assistance administrative ou d’investissement), ce que Daniel Gutmann souligne comme pouvant produire des effets en matière d’interprétation (Portée des conventions fiscales : interprétation). L’article 238‑0 A du CGI organise par ailleurs le régime des États non coopératifs, en ciblant les États ou territoires qui n’ont pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’échange de renseignements ; le Luxembourg n’est évidemment pas sur cette liste mais ce dispositif explique la sévérité accrue appliquée à certains États tiers (Article 238‑0 A CGI).

II. Convention franco‑luxembourgeoise : résidence et catégories de revenus

A. Résidence fiscale et détermination du foyer / séjour principal

La convention de 1958 définit le domicile fiscal des personnes physiques au 4 de son article 2 comme le « lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal » (CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946 ; TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554). Les juridictions françaises appliquent ces critères conventionnels conjointement avec les critères internes de l’article 4 B CGI (foyer, activité professionnelle, centre des intérêts économiques), en recherchant concrètement le foyer permanent et le séjour principal au regard des éléments de vie (bail d’habitation en France, utilisation de cartes bancaires, trajets autoroutiers, etc.) (CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946 ; TA Melun, 13 février 2026, 2307743).

Lorsque, au regard de ces éléments, le lieu du séjour principal est en France, la convention franco‑luxembourgeoise ne fait pas obstacle à la qualification de résident fiscal français au sens des articles 4 A et 4 B du CGI et l’imposition en France de l’ensemble des revenus, y compris ceux de source luxembourgeoise, peut être maintenue (CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946). Les tribunaux rejettent en conséquence les moyens tirés d’une obligation pour la France de renoncer systématiquement à l’imposition en présence d’une double imposition avec le Luxembourg, l’article 24 de la convention organisant seulement une procédure amiable d’élimination, sans imposer à l’un des États de renoncer à son pouvoir d’imposition (TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554 ; CAA Paris, 2 février 2024, 22PA04132).

B. Dividendes et retenues à la source

Les dividendes versés par une société résidente française à une société résidente luxembourgeoise sont soumis à la retenue à la source de droit interne prévue au 2 de l’article 119 bis CGI, au taux de 25 % (à la date des litiges), sauf application de dispositifs d’exonération ou de taux réduit (Article 119 bis CGI ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457 ; CAA Versailles, 1er décembre 2015, 13VE03154). L’article 119 ter CGI dispense de retenue les dividendes versés à une société mère de l’UE, si elle est le bénéficiaire effectif et remplit certaines conditions (siège dans l’UE, seuil de participation, assujettissement à l’IS sans exonération), mais le paragraphe 3 exclut cette exonération lorsque la société bénéficiaire est contrôlée directement ou indirectement par des résidents d’États non membres, sauf preuve que la chaîne de participations n’a pas pour objet principal de tirer avantage de l’exonération (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457).

Les cours administratives d’appel de Versailles jugent que ce 3 de l’article 119 ter constitue une mesure nécessaire pour éviter les fraudes et abus, conforme tant à la directive mère‑filiale 90/435/CEE qu’à la convention franco‑luxembourgeoise, et qu’il n’instaure pas une présomption générale de fraude mais une obligation de justification pesant sur la société bénéficiaire (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457). Elles exigent en outre la preuve de la qualité de bénéficiaire effectif des dividendes pour l’application du taux conventionnel réduit de 5 % prévu à l’article 8 de la convention (société de capitaux détenant au moins 25 % du capital), et refusent l’application de ce taux lorsque les dividendes sont crédités sur un compte bancaire situé en Suisse dont le titulaire effectif ne peut être identifié avec certitude comme la société luxembourgeoise (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457).

La CAA de Versailles, dans l’affaire GBL Energy, rappelle que la convention de 1958 fixe un taux conventionnel de 15 % sur les dividendes (art. 8) et que, pour des participations ne relevant pas de la directive mère‑filiale, la France reste libre de prévoir des mécanismes d’élimination de la double imposition dans le respect de la libre circulation des capitaux ; elle juge que la retenue à la source au taux conventionnel, sans mécanisme de crédit d’impôt intégral en l’absence d’imposition au Luxembourg, ne constitue pas une restriction prohibée (CAA Versailles, 1er décembre 2015, 13VE03154).

C. Autres catégories de revenus et taux effectif

En matière de tantièmes et jetons de présence, le Conseil d’État a jugé que, selon l’article 11 de la convention franco‑luxembourgeoise, ces revenus sont imposables dans l’État où se trouve le domicile fiscal de la société, c’est‑à‑dire au Luxembourg pour une société y ayant son siège (CE, 9 janvier 1985, 37906). Toutefois, l’article 19 de la convention permet à la France de calculer ses impôts directs « au taux correspondant à l'ensemble du revenu du contribuable », y compris la part exemptée en vertu de la convention (« cette situation ne prive pas l'administration française du droit de calculer les cotisations d'impôts sur le revenu […] en faisant application […] du taux qui correspond […] à l'ensemble du revenu, y compris la part provenant de l'activité […] imposable dans [le Luxembourg] » (CE, 9 janvier 1985, 37906)). Cette « règle du taux effectif » est appliquée pour tenir compte des revenus de source luxembourgeoise dans le calcul du taux applicable aux revenus imposables en France, tout en respectant l’exonération de ces revenus eux‑mêmes.

Pour les revenus immobiliers, la doctrine souligne qu’une clause de type « SPA Raffaella », qui prévoit que « les revenus des biens immobiliers […] ne sont imposables que dans l'État où ces biens sont situés », retire logiquement tout pouvoir d’imposition à la France pour des revenus provenant d’immeubles situés au Luxembourg, lorsque la convention y renvoie et que le bénéficiaire n’a pas de présence en France (Imposition des revenus > Revenus immobiliers). La convention franco‑luxembourgeoise, dans sa version ancienne, ne contenait pas une clause immobilière aussi radicale, ce qui a pu conduire à des divergences d’interprétation corrigées par les modifications ultérieures alignées sur le modèle OCDE.

III. Élimination de la double imposition et procédures amiables

A. Méthodes d’élimination : crédits d’impôt et taux effectif

La convention franco‑luxembourgeoise organise l’élimination de la double imposition par plusieurs mécanismes, notamment la règle du taux effectif pour certains revenus (article 19) et le crédit d’impôt pour les dividendes et intérêts, lorsque ces revenus ont supporté l’impôt luxembourgeois dans les conditions prévues par la convention (CE, 9 janvier 1985, 37906 ; TA Melun, 13 février 2026, 2307743). Le tribunal administratif de Melun rappelle que, pour les revenus visés aux articles 8 et 9 de la convention (dividendes et intérêts), la France accorde aux résidents un crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt luxembourgeois, imputable dans la limite des impôts français, mais refuse ce crédit lorsque les revenus en cause (salaires) ne correspondent pas à ces catégories ou lorsque le contribuable ne démontre pas le paiement effectif de l’impôt à l’étranger (TA Melun, 13 février 2026, 2307743).

En droit interne, l’article 165 bis CGI et l’article 4 bis CGI consacrent la primauté des stipulations conventionnelles en matière de territorialité : sont passibles de l’impôt sur le revenu en France tous les revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale, et la qualité de résident ou non‑résident s’apprécie en tenant compte de ces règles (Article 165 bis CGI ; Article 4 bis CGI). En matière de revenus de capitaux mobiliers de source étrangère, l’article 199 ter CGI limite l’imputation des crédits d’impôt au montant prévu par les conventions, ce qui se traduit par la règle du butoir conventionnel, illustrée par l’arrêt HSBC Bank PLC Paris Branch : la CAA de Paris juge que ni l’article 220 CGI ni les stipulations conventionnelles applicables (dont la convention France–Luxembourg) ne permettent le report sur un exercice ultérieur de crédits d’impôt non utilisés en raison d’un déficit, et que l’absence de double imposition juridique exclut toute obligation d’élimination supplémentaire (CAA Paris, 8 novembre 2023, 21PA02179 ; Article 199 ter CGI).

Philippe Derouin et Juan Carlos León‑Aguirre rappellent que chaque convention bilatérale lie seulement les États contractants, de sorte que les méthodes d’allègement de la double imposition s’appliquent État par État et qu’une perte réalisée dans un État étranger ne réduit pas l’allègement de l’imposition en France d’un revenu positif soumis à l’impôt dans un autre État étranger (Méthodes d’élimination de la double imposition). Cette analyse est cohérente avec la jurisprudence HSBC, qui distingue nettement la double imposition juridique (même revenu, même contribuable, deux États) de situations de surcharge économique résultant de déficits ou de non‑imposition dans l’État de résidence (CAA Paris, 8 novembre 2023, 21PA02179).

B. Procédures amiables et règlement des différends

L’article 24 de la convention franco‑luxembourgeoise organise une procédure amiable : tout contribuable qui prouve l’existence d’une double imposition peut saisir les autorités compétentes de l’un ou l’autre État ; si le bien‑fondé de la demande est reconnu, celles‑ci « s'entendent pour éviter de façon équitable la double imposition » (CAA Paris, 2 février 2024, 22PA04132 ; TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554). Les décisions administrative et contentieuse récentes jugent que cette stipulation impose aux États une obligation de moyens – recherche d’une solution amiable – mais non une obligation de résultat : la France n’est pas tenue de renoncer à son imposition, et la mise en œuvre d’un accord amiable peut légitimement être subordonnée à l’acceptation par le contribuable, y compris un désistement de ses recours internes, sans que cela constitue une faute engageant la responsabilité de l’État (CAA Paris, 2 février 2024, 22PA04132 ; TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554 ; CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946).

Au niveau de l’Union européenne, le Livre des procédures fiscales comporte une procédure spécifique de règlement des différends (art. L. 251 B LPF), applicable aux conventions conclues avec des États membres de l’UE prévoyant l’élimination de la double imposition du revenu et de la fortune (Article L251 B LPF). Le BOFiP précise que cette procédure de règlement des différends concerne les États membres de l’UE avec lesquels la France est liée par une convention bilatérale couvrant ces impôts, parmi lesquels figure le Luxembourg (BOI-INT-DG-20-30-30-10 § 20). Par ailleurs, l’administration a mis en place des procédures d’accords bilatéraux préalables (APA) pour éliminer les risques de double imposition par accord entre autorités fiscales, fondées sur l’article 25 du modèle OCDE ; ces accords ne sont possibles qu’avec des États avec lesquels la France a signé une convention comportant une stipulation équivalente (BOI-SJ-RES-20-10 § 20).

C. Contraintes issues du droit de l’Union et non‑discrimination

Le droit de l’Union encadre la mise en œuvre des conventions bilatérales et des dispositifs internes associés. La CJCE, dans l’arrêt Denkavit concernant la convention franco‑néerlandaise, a jugé que les articles 43 et 48 CE (liberté d’établissement) s’opposent à une législation nationale imposant des retenues à la source sur dividendes aux seules sociétés mères non‑résidentes, même lorsque la convention bilatérale permet une imputation théorique de l’impôt étranger mais que, en pratique, aucune imputation n’est possible en raison de l’exonération dans l’État de résidence (« les dispositions nationales […] constituent des mesures discriminatoires […] contraires aux articles 43 CE et 48 CE » ; « la République française ne saurait exciper de la convention franco-néerlandaise aux fins d'échapper aux obligations qui lui incombent en vertu du traité » (CJCE, 14 décembre 2006, C‑170/05)). De même, dans l’affaire Elisa concernant la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles, les conclusions de l’avocat général mettent en avant que les dispositions du traité sur la libre circulation des capitaux s’opposent à une législation exonérant les résidents français mais subordonnant l’exonération des non‑résidents à l’existence d’une convention bilatérale avec clause d’assistance ou de non‑discrimination, notamment lorsque certaines catégories de contribuables (holdings 1929 luxembourgeoises) sont exclues de la convention (« une convention bilatérale […] qui exclut certaines catégories de contribuables […] ne peut être applicable en l'espèce » ; « les dispositions du traité […] s'opposent à ce qu'un État membre maintienne une taxe […] dont les sociétés ayant leur domicile fiscal en France sont exonérées, alors que l'exonération des sociétés […] dans un autre État membre est subordonnée à l'existence d'une convention bilatérale » (CJCE, 26 avril 2007, C‑451/05).

Ces décisions n’ont pas pour effet d’invalider la convention franco‑luxembourgeoise elle‑même, mais elles contraignent la France à interpréter et appliquer ses dispositifs internes associés (retenues, taxes, conditions d’exonération) d’une manière compatible avec les libertés fondamentales, en évitant les discriminations fondées sur la résidence ou le siège. La jurisprudence interne relative au 3 de l’article 119 ter CGI, telle qu’analysée par la CAA de Versailles, se situe dans ce cadre : elle considère que le dispositif anti‑abus est ciblé et proportionné, qu’il ne repose pas sur une présomption générale de fraude, et qu’il est justifié au sens de la directive mère‑filiale (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457 ; CJUE, 8 mars 2017, C‑14/16).

Conclusion

Les relations fiscales entre la France et le Luxembourg sont gouvernées par la convention bilatérale de 1958, modernisée, qui répartit les pouvoirs d’imposition (résidence, catégories de revenus) et organise l’élimination de la double imposition par la combinaison de la règle du taux effectif et de crédits d’impôt, tout en laissant subsister la primauté méthodologique du droit interne contrôlé à l’aune de la convention. Les incertitudes se concentrent sur la qualification de certaines catégories de revenus (bénéficiaire effectif des dividendes, nature des revenus ouvrant droit au crédit d’impôt) et sur la portée des procédures amiables, qui n’imposent pas un abandon automatique de l’imposition française, ainsi que sur l’articulation avec les libertés de circulation de l’Union européenne. Practiquement, l’application de ces règles suppose une attention aux conditions factuelles de résidence, de chaîne de participations et de paiement effectif de l’impôt au Luxembourg, afin de sécuriser l’accès aux taux conventionnels, aux crédits d’impôt et, le cas échéant, aux procédures de règlement des différends.

Point clé	Règle / Portée	Référence	Conseils pratiques
Articulation loi interne / convention	La convention franco‑luxembourgeoise peut écarter la loi fiscale française mais ne constitue pas la base légale de l’imposition ; le juge qualifie d’abord au regard du CGI puis vérifie si la convention fait obstacle.	(CE Ass., 28 juin 2002, 232276) (CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946)	L’argumentation doit d’abord s’appuyer sur le CGI (résidence, assiette, retenues), la convention intervenant ensuite pour limiter ou neutraliser l’imposition.
Résidence fiscale France / Luxembourg	Le domicile fiscal est déterminé par le foyer permanent et le lieu du séjour principal au sens conventionnel, combinés avec les critères de l’article 4 B CGI ; la France peut retenir la résidence si le séjour principal est en France.	(CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946) (Article 4 A CGI) (Article 4 bis CGI)	La preuve de la résidence effective (logement, présence, activités) est déterminante pour sécuriser la qualification de résident et l’application ou non des règles conventionnelles.
Dividendes et retenue à la source	Dividendes de source française versés à une société luxembourgeoise sont soumis à retenue (art. 119 bis CGI), avec exonération possible (art. 119 ter) ou taux conventionnel réduit (art. 8 convention), sous condition de bénéficiaire effectif et d’absence d’abus.	(Article 119 bis CGI) (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790) (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457)	Il est essentiel de documenter la chaîne de participation et la qualité de bénéficiaire effectif pour obtenir l’exonération de retenue ou le taux conventionnel réduit.
Élimination de la double imposition	L’élimination se fait par la règle du taux effectif (prise en compte des revenus luxembourgeois pour le taux français) et par des crédits d’impôt correspondant à l’impôt luxembourgeois, dans la limite des impôts français ; pas de report des crédits non utilisés.	(CE, 9 janvier 1985, 37906) (CAA Paris, 8 novembre 2023, 21PA02179) (Méthodes d’élimination)	La démonstration du paiement effectif de l’impôt au Luxembourg et la qualification du revenu (dividende/ intérêt) conditionnent l’accès au crédit d’impôt et la neutralisation de la double imposition.
Procédures amiables et règlement des différends	La convention (art. 24) prévoit une procédure amiable d’élimination de la double imposition, sans obligation pour la France de renoncer à son imposition ; le LPF organise en outre une procédure de règlement des différends avec les États de l’UE.	(CAA Paris, 2 février 2024, 22PA04132) (TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554) (Article L251 B LPF) (BOI-INT-DG-20-30-30-10 § 20)	La saisine des procédures amiables ou de règlement des différends doit être envisagée en cas de double imposition établie, en intégrant les conditions (accord amiable, éventuellement désistement des recours) et l’objectif d’une solution équitable.

Sources citées

Article 165 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006303073

Article L251 B du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069583/articles/LEGIARTI000037958473

Article 4 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006302202

Article 238-0 A du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000021657989

Article 199 ter du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006308357

Article 4 A du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006302200

Article 119 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006307271

BOI-SJ-RES-20-10 § 20. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/1053-PGP?version=1053-PGP_BOI-SJ-RES-20-10-20260415

BOI-INT-DG-20-30-30-10 § 20. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/12970-PGP?version=12970-PGP_BOI-INT-DG-20-30-30-10-20260415

Imposition des revenus > ... > Revenus immobiliers. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/spkQWk#id_8f78210a-8f8b-4fd9-bf0c-069f293f0a7e

Sources du droit fiscal international > ... > Sources conventionnelles. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/ab15mywkhqq1s#id_d8d94795-2edd-4af1-bad2-08da01b885e1

Portée des conventions fiscales : interprétation et application > ... > Méthodes d'interprétation des conventions fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/bafG5M#id_a49f383c-1dfa-40f9-bb23-57b970be5f98

Méthodes d’élimination de la double imposition. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/LOP23G#id_237c915a-fea5-4a9b-b525-88bcc0d514b7

Cour administrative d'appel de Versailles, 21 novembre 2013, n° 11VE02790. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2013/A7C5E0F36AED004596B45

Cour administrative d'appel de Versailles, 1er décembre 2015, n° 13VE03154. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2015/AC0DA298B941AD945BF7F

Cour administrative d'appel de Versailles, 21 novembre 2013, n° 11VE02457. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2013/AD1D7729793D6F0F5B405

Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 13 avril 2023, n° 20VE01946. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2023/CAA2BEA250071260E21DD51

CAA de PARIS, 7ème chambre, 8 novembre 2023, 21PA02179, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2023/CETATEXT000048384708

CAA de PARIS, 5ème chambre, 2 février 2024, 22PA04132, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2024/CETATEXT000049097007

Conseil d'Etat, 9 / 7 SSR, du 9 janvier 1985, 37906, mentionné aux tables du recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/1985/CEW:FR:CESSR:1985:37906.19850109

CJCE, n° C-451/05, Conclusions de l'avocat général de la Cour, Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA) contre Directeur général des impôts et Ministère public, 26 avril 2007. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2007/CJUE62005CC0451

Tribunal administratif de Paris, 2e section - 1re chambre, 12 juillet 2022, n° 2014554. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Paris/2022/TA0CAFF0F471464DE54C55

Tribunal administratif de Melun, 10ème chambre, 13 février 2026, n° 2307743. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Melun/2026/TAB456A99D30759E03A5AC

Conseil d'Etat, Assemblée, du 28 juin 2002, 232276, publié au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/2002/CEW:FR:CEASS:2002:232276.20020628

CJCE, n° C-170/05, Arrêt de la Cour, Denkavit Internationaal BV et Denkavit France SARL contre Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, 14 décembre 2006. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2006/CJUE62005CJ0170

CJUE, n° C-14/16, Arrêt de la Cour, Euro Park Service contre Ministre des Finances et des Comptes publics, 8 mars 2017. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2017/CJUE62016CJ0014

SIMPLIFICATION DU RESCRIT VALEUR pour les PME

2026-06-21T15:32:07+02:00

Donation d’entreprise : la procédure de rescrit-valeur facilitée pour les micro, petites et moyennes entreprises

patrickmichaud@orange.fr

La procédure du « rescrit valeur »permet de consulter l’administration fiscale, préalablement à l’opération, sur la valeur vénale de l’entreprise qui sert de base au calcul de l’impôt.

Afin de faciliter la transmission des microentreprises et des petites et moyennes entreprises, le principe de l'accord tacite est étendu au rescrit-valeur en cas de silence de l’administration sur la valeur proposée

Le nouvel Article L18 du LPF modifié par LOI n°2026-403 du 26 mai 2026 - art. 8 en vigueur depuis le 28 mai 2026 prévoit de faciliter le recours au rescrit valeur en instaurant un principe d'accord tacite en cas de silence de l'administration lorsque la demande concerne des sociétés appartenant à la catégorie des micro, petites et moyennes entreprises
DECRET - art. R*18-1 LPF(VD)

Ainsi, pour les demandes de rescrit-valeur concernant une entreprise qui relève de la catégorie des micro, petites et moyennes entreprises, l’absence de réponse de l’administration fiscale dans le délai de 6 mois vaut accord sur la valeur estimée (loi art. 8 ; LPF art. L. 18, II.al. 2 nouveau).

Cette mesure s'applique à compter du 28 mai 2026.

Seuils définissant les micro, petites et moyennes entreprises
	PME	Petite entreprise	Micro-entreprise
Effectif salarié	< 250 personnes	< 50 personnes	< 10 personnes
Chiffre d'affaires	≤ 50 M€	≤ 10 M€	≤ 2 M€

Où et comment déposer une demande de rescrit ?

Fiscalité des successions internationales Patrick MICHAUD AVOCAT

2026-06-16T07:41:52+02:00

Une succession est fiscalement qualifiée d’internationale dès qu’existe un élément d’extranéité, notamment lorsque le défunt possède des biens dans au moins deux États ou qu’un héritier réside dans un État autre que celui de résidence du défunt (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions).

Or la France est un etat qui taxe lourdement les successions

En France, est le troisième taux le plus élevé des pays membres de l’OCDE, après celui du Japon (55 %) et de la Corée du Sud (50 %), et le plus élevé de l’UE2.Les taux moyen et médian s’élèvent, parmi les pays de l’OCDE, respectivement à 15 % et à 7 %

BOFIP Mutations à titre gratuit - Succ...

La fiscalité des successions dans les pays de l'OCDE

SUCCESSIONS et DONATIONS INTERNATIONALES
LES REGLES CIVILES ET FISCALES
pour lire et imprimer cliquez

En droit français, l’article 750 ter CGI organise un champ de taxation très large : imposition mondiale lorsque le défunt ou le donateur est domicilié fiscalement en France et imposition des seuls biens situés en France lorsque le défunt/donateur ne réside pas en France, avec en outre une règle autonome d’imposition mondiale fondée sur la résidence de l’héritier ou du donataire (Article 750 ter du Code général des impôts).

La double imposition est atténuée par un mécanisme d’imputation interne sur les droits français des droits acquittés à l’étranger (Article 784 A du Code général des impôts) et, le cas échéant, par les conventions fiscales, dont l’objet est de répartir le pouvoir d’imposer et d’éliminer les doubles impositions en matière de successions et donations (BOI-INT-DG-20-20-90 § 10).

Au niveau de l’Union, la Cour de justice juge de manière constante que les successions transfrontières constituent des mouvements de capitaux de l’article 56 CE / 63 TFUE (CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008 ; CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008) et contrôle les régimes nationaux de droits de succession au regard de la libre circulation des capitaux. Elle censure les dispositifs qui conduisent à une charge fiscale plus lourde lorsqu’interviennent un non‑résident ou des biens situés à l’étranger (déductibilité des dettes, méthodes d’évaluation, abattements, barèmes régionaux), sauf si la différence de traitement repose sur des situations objectivement non comparables ou est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général et ne va pas au‑delà de ce qui est nécessaire (CJUE, n° C-181/12, 17 octobre 2013 ; CJUE, n° C-127/12, 3 septembre 2014 ; CJUE, n° C-394/20, 21 décembre 2021).

Régime interne et contraintes internationales

I. Qualification, territorialité et mécanismes internes

A. Notion et champ des successions internationales

Selon Arnault Devis, Claire Tournier et Arnaud Tailfer, "d’un point de vue fiscal, une succession est considérée comme internationale dès qu’un élément d’extranéité existe, ce qui est notamment le cas lorsque le défunt décède dans un État alors qu’il possède des biens dans un ou plusieurs autres États ou encore lorsque l’un des héritiers réside dans un État autre que l’État de résidence du défunt" (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions). Les auteurs illustrent notamment la succession d’un défunt résident portugais possédant des biens en France ou celle d’un résident français ayant des héritiers résidents portugais comme situations générant un impact fiscal en France (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions).

Ils soulignent que le législateur français a construit des règles d’assiette et de territorialité « larges » et un mécanisme interne d’élimination de la double imposition, complétés par un réseau conventionnel de 36 conventions en matière de successions (dont 9 couvrent aussi les donations) (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions). Cette architecture interne et conventionnelle constitue le socle de la fiscalité française des successions internationales.

B. Règles de territorialité, assiette et obligations

L’article 750 ter CGI dispose que sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit, d’une part, tous les biens, situés en France ou hors de France, lorsque le défunt ou le donateur a son domicile fiscal en France, d’autre part, les seuls biens (directement ou indirectement) situés en France lorsque le défunt ou donateur n’a pas son domicile fiscal en France, ainsi que, dans une troisième hypothèse, les biens situés en France ou hors de France reçus par un héritier ou donataire ayant son domicile fiscal en France pendant au moins six années sur dix (Article 750 ter du Code général des impôts). L’article précise des règles de « french assets » (créances sur débiteur établi en France, titres émis par un émetteur français, parts de sociétés étrangères à prépondérance immobilière française) et un mécanisme de transparence immobilière indirecte, avec exclusion des immeubles affectés à une activité économique (Article 750 ter du Code général des impôts).

Sur l’assiette, l’article 764 CGI fixe les règles d’évaluation des meubles (prix de vente public dans les deux ans, valeur d’inventaire dans les cinq ans, à défaut forfait minimal de 5 %), avec un régime spécifique des bijoux et objets d’art et une exclusion des créances et valeurs mobilières, renvoyant à d’autres dispositions spéciales (Article 764 du Code général des impôts). L’article 766 bis CGI impose la réintégration, pour leur valeur vénale nette au décès, des biens et fruits transférés dans un patrimoine fiduciaire qui reviennent de plein droit dans la succession (Article 766 bis du Code général des impôts).

Les successions comportant des immeubles situés en France et dévolues à des héritiers domiciliés à l’étranger sont sécurisées par une obligation de certificat fiscal : l’acquéreur ne peut se libérer du prix qu’après présentation d’un certificat d’acquittement ou de non‑exigibilité des droits, ou à défaut en retenant une somme égale au montant des droits calculés sur le prix (Article 803 du Code général des impôts). De même, les établissements dépositaires de sommes dépendant d’une succession doivent déclarer ces avoirs et ne peuvent verser les capitaux d’assurance‑vie à un bénéficiaire, en France ou à l’étranger, qu’après production d’un certificat constatant l’acquittement ou la non‑exigibilité des droits, sauf exceptions tenant notamment aux petits capitaux ou au conjoint/partenaire exonéré (Article 806 du Code général des impôts).

Le contrôle de l’exhaustivité de l’actif successoral international est renforcé par l’article L19 LPF, qui autorise l’administration, lors du contrôle des déclarations de succession, à demander des justifications sur les titres, créances, biens ou droits placés dans un trust non mentionnés dans la déclaration et présumés faire partie de la succession (Article L19 du Livre des procédures fiscales).

C. Élimination interne de la double imposition et interactions avec d’autres impôts patrimoniaux

Dans les situations des 1° et 3° de l’article 750 ter, l’article 784 A CGI prévoit que le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté hors de France est imputable sur les droits exigibles en France ; cette imputation est toutefois limitée aux droits étrangers acquittés sur les biens situés hors de France (Article 784 A du Code général des impôts). Le BOFiP transpose ce mécanisme pour l’impôt de solidarité sur la fortune (désormais IFI) en indiquant que, faute de convention, la double imposition est évitée par imputation, l’article 784 A s’appliquant mutatis mutandis en vertu de l’article 1723 ter‑00 A CGI (BOI-INT-DG-20-20-80 § 10).

En présence de conventions, les commentaires administratifs précisent que les règles d’élimination de la double imposition en matière de successions et donations sont, en principe, celles retenues en matière d’impôt sur le revenu (BOI-INT-DG-20-20-90 § 120) et qu’elles poursuivent l’objectif d’éviter la double imposition des successions et donations selon une base uniforme (BOI-INT-DG-20-20-90 § 10). Enfin, l’administration rappelle que les règles internes relatives à l’ISF (et, par renvoi, à l’IFI) s’appliquent sous réserve des conventions internationales et que les conventions visant l’impôt sur la fortune ou, à défaut, l’impôt sur le revenu doivent être prises en compte pour définir le domicile fiscal, les autres questions n’étant résolues que si la convention vise expressément l’impôt sur la fortune (BOI-INT-DG-20-20-80 § 10).

II. Conventions fiscales en matière de successions et successions–donations

A. Typologie et rôle des conventions

Selon François‑Henri Briard, les conventions fiscales bilatérales se divisent en deux grands groupes : celles relatives à l’impôt sur les revenus et la fortune, et celles relatives aux droits de successions et/ou de donations (Portée des conventions fiscales : interprétation et application > ... > Les règles d'articulation des conventions fiscales avec le droit interne devant les juridictions judiciaires). En matière de droits de mutation, les conventions ont pour objectif de régler sur une base uniforme les difficultés de double imposition internationale des successions et donations (BOI-INT-DG-20-20-90 § 10). Les auteurs Devis/Tournier/Tailfer relèvent toutefois que le réseau conventionnel français en la matière est moins dense que pour l’imposition des bénéfices, que seules 9 conventions couvrent aussi les donations, et que la diversité des clauses et la rareté des commentaires administratifs et jurisprudences imposent une application prudente (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions).

Les conventions successorales ou mixtes successions/donations viennent donc prioritairement neutraliser ou corriger l’effet du champ très large de l’article 750 ter, en répartissant le droit d’imposer (par exemple en attribuant l’imposition des immeubles à l’État de situation) et en organisant des mécanismes de crédit d’impôt ou d’exemption pour éviter la double imposition, dans l’esprit des techniques utilisées en matière d’impôt sur le revenu (BOI-INT-DG-20-20-90 § 120).

B. Illustration : convention franco‑monégasque et articulation avec le droit interne

La cour d’appel d’Aix‑en‑Provence, statuant sur une succession d’un résident monégasque comprenant des immeubles en France, rappelle que l’article 2 de la convention franco‑monégasque du 1er avril 1950 attribue l’imposition des immeubles à l’État de situation ; il en résulte que les droits de succession afférents aux biens immobiliers situés en France sont imposés en France selon le droit fiscal français (Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 16 avril 2024, n° 20/03257). La cour précise que la hiérarchie entre la convention et le droit interne est en l’espèce sans incidence dès lors qu’aucune stipulation conventionnelle ne remet en cause l’application de la loi de l’État de situation des immeubles (Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 16 avril 2024, n° 20/03257).

La décision illustre aussi l’articulation avec des dispositions internes considérées comme d’ordre public : l’article 796‑0 bis CGI (non reproduit dans le corpus mais cité par la cour) exonère le conjoint survivant de droits de succession. La clause d’une donation entre époux prévoyant que, en cas d’option en usufruit par le conjoint, les droits de mutation dus par les descendants seraient prélevés sur la succession aurait pour effet de faire participer le conjoint au paiement des droits, ce qui est jugé contraire au principe d’exonération légale ; la cour estime dès lors que le notaire était fondé à écarter la clause au profit de la règle d’ordre public (Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 16 avril 2024, n° 20/03257). La même décision met en œuvre l’article 764 CGI et la convention franco‑monégasque pour imposer un forfait mobilier de 5 % au titre des meubles corporels situés en France, sauf preuve contraire (Article 764 du Code général des impôts ; Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 16 avril 2024, n° 20/03257).

III. Libre circulation des capitaux et contrôle de la fiscalité successorale

A. Successions/donations comme mouvements de capitaux

La Cour de justice constate, de manière constante, que les successions et donations figurent dans la rubrique XI (« mouvements de capitaux à caractère personnel ») de l’annexe I de la directive 88/361 et constituent des mouvements de capitaux au sens de l’article 56 CE / 63 TFUE, sauf lorsque tous leurs éléments se cantonnent à un seul État (CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008 ; CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008 ; CJUE, n° C-510/08, 22 avril 2010). Ainsi, dans Jäger, la Cour rappelle que la succession d’un résident d’un État laissant des biens dans deux États membres ne constitue pas une situation purement interne et relève de l’article 73 B CE (CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008). De même, dans Welte, une succession d’un défunt et d’un héritier résidant en Suisse portant sur un immeuble en Allemagne relève de la libre circulation des capitaux (avec l’articulation de l’article 57 CE pour les pays tiers) (CJUE, n° C-181/12, 17 octobre 2013).

La jurisprudence transpose ce schéma aux donations : Mattner qualifie de mouvement de capitaux une donation d’un immeuble allemand entre non‑résidents, ce qui entraîne l’application des articles 56/58 CE (CJUE, n° C-510/08, 22 avril 2010). De même, la Cour retient que les impôts sur les successions et donations, ainsi que certaines charges non fiscales imposées à l’occasion d’une transmission transfrontière (par exemple la rémunération notariale obligatoire), peuvent constituer des restrictions à la libre circulation des capitaux (CJUE, n° C-127/12, 3 septembre 2014 ; CJUE, n° C-321/24, Conclusions AG, 22 mai 2025).

B. Restrictions prohibées : traitement défavorable des non‑résidents ou des biens étrangers

Les mesures interdites par l’article 56/63 CE/TFUE comprennent celles qui diminuent la valeur de la succession ou de la donation d’un résident d’un autre État que l’État d’imposition ou que l’État de situation des biens (CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008 ; CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008). Plusieurs décisions structurent la matière :

– Dans Jäger, la Cour juge qu’une réglementation allemande qui évalue un bien agricole situé dans un autre État membre à sa valeur vénale, alors qu’un bien identique situé en Allemagne bénéficie d’une méthode d’évaluation favorable (en moyenne 10 % de la valeur vénale) et d’abattements spécifiques, constitue une restriction aux mouvements de capitaux, dès lors qu’elle aboutit à une charge successorale plus lourde pour les biens étrangers sans justification valable (CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008).

– Dans Eckelkamp, la Cour censure la législation flamande qui refuse la déduction des dettes grevant un immeuble situé en Belgique lorsque le défunt réside dans un autre État membre, alors que la déductibilité est admise lorsque le défunt réside en Belgique ; elle considère que ce traitement plus lourd des successions de non‑résidents, dépendant du lieu de résidence du défunt, restreint la libre circulation des capitaux sans justification admissible (CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008).

– Dans Arens‑Sikken, la non‑déductibilité des dettes liées à un excédent d’attribution en cas de défunt non‑résident, combinée à un barème progressif, peut entraîner une charge globale plus élevée que pour un défunt résident ; la Cour juge que cette différence de traitement est incompatible avec les articles 73 B/73 D, dès lors qu’aucune raison impérieuse d’intérêt général n’est établie (CJCE, n° C-43/07, 11 septembre 2008).

– Dans Mattner, l’abattement sur les donations d’immeubles en Allemagne est très réduit lorsque donateur et donataire sont non‑résidents, par rapport à la situation où au moins l’un d’eux est résident ; la Cour y voit une restriction à la libre circulation des capitaux qui ne peut être justifiée par la prévention du cumul d’avantages fiscaux étrangers ni par la cohérence du système fiscal (CJUE, n° C-510/08, 22 avril 2010).

– Dans Welte, un abattement successoral de 500 000 € réservé au conjoint survivant lorsque le défunt ou l’héritier réside en Allemagne, ramené à 2 000 € lorsque l’un et l’autre résident en Suisse, est jugé constituer une restriction incompatible avec les articles 56/58 CE, y compris vis‑à‑vis d’un pays tiers, faute de justification suffisante au titre de l’article 57 CE ou de l’efficacité des contrôles (CJUE, n° C-181/12, 17 octobre 2013).

– Dans Commission c/ Espagne, la Cour constate qu’une législation qui permet aux communautés autonomes d’octroyer des abattements successoraux et donationnels avantageux mais réservés aux résidents ou aux biens sis en Espagne, est contraire à l’article 63 TFUE ; la possibilité même de traiter différemment des situations objectivement comparables suffit à caractériser la restriction (CJUE, n° C-127/12, 3 septembre 2014).

La jurisprudence s’étend aussi à des charges non fiscales : l’avocat général, dans BC c/ SCP Attal, considère qu’une réglementation française qui calcule les émoluments du notaire, intervenant obligatoirement pour la déclaration de succession, sur l’actif brut mondial, alors qu’un autre État membre rémunère également son notaire sur cette même base, conduit à une double rémunération, diminue la valeur de la succession transfrontière et constitue une restriction à la libre circulation des capitaux qui ne peut être justifiée ni par l’article 65, paragraphe 1, sous a) ou b), TFUE ni par une raison impérieuse d’intérêt général proportionnée (CJUE, n° C-321/24, Conclusions AG, 22 mai 2025).

C. Hypothèses admises : absence de restriction ou restriction justifiée

La Cour admet toutefois certaines constructions nationales :

– Dans van Hilten‑van der Heijden, elle juge que l’article 73 B CE ne s’oppose pas à une fiction de domicile de dix ans : un ressortissant néerlandais ayant quitté les Pays‑Bas depuis moins de dix ans au décès est réputé y résider, sa succession étant imposée comme celle d’un résident, sous réserve d’un dégrèvement des droits acquittés à l’étranger. Une telle réglementation, qui aligne le traitement des successions des émigrés sur celui des résidents, n’est pas regardée comme restreignant les mouvements de capitaux, dès lors qu’elle n’augmente pas la charge successorale par rapport à celle qui aurait été due en l’absence de départ (CJCE, n° C-513/03, 23 février 2006).

– Dans Feilen, la Cour admet qu’une réduction des droits de succession en cas de double taxation interne (patrimoine déjà taxé en Allemagne au cours des dix années précédentes) puisse être réservée aux acquisitions préalablement imposées en Allemagne, sans extension aux acquisitions imposées dans un autre État membre ; elle y voit une différence de traitement entre situations non comparables, justifiée par l’objectif de cohérence du système allemand et de prévention d’une double imposition purement interne (CJUE, n° C-123/15, Conclusions AG, 17 mars 2016).

– Dans XY (arrêt de 2021), la Cour admet qu’en cas d’assujettissement partiel d’une succession entre non‑résidents limitée au patrimoine foncier allemand, l’abattement personnel (400 000 € pour un enfant) soit proportionnellement réduit en fonction de la part du patrimoine relevant de la compétence fiscale allemande ; elle considère, après avoir caractérisé une restriction, que celle‑ci est justifiée par la cohérence du système fiscal dès lors qu’il existe un lien direct entre l’étendue de la compétence fiscale et la fraction d’abattement accordée, et que la mesure ne va pas au‑delà de ce qui est nécessaire ("l’abattement est automatiquement octroyé [...] afin d’assurer l’exonération d’une partie du patrimoine familial [...] il s’ensuit que [...] la restriction [...] est justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal" CJUE, n° C-394/20, 21 décembre 2021).

En revanche, la même affaire XY juge contraire aux articles 63/65 TFUE l’exclusion pure et simple de la déduction, en tant que passif successoral, des obligations liées aux parts réservataires pour les successions entre non‑résidents, alors que ces dettes sont intégralement déductibles lorsqu’au moins le défunt ou l’héritier est résident ; la Cour écarte les justifications tirées de la cohérence fiscale ou de la répartition du pouvoir d’imposer (CJUE, n° C-394/20, 21 décembre 2021).

Enfin, la jurisprudence souligne que la simple coexistence de systèmes fiscaux nationaux ou la possibilité qu’un autre État membre accorde un crédit d’impôt ne saurait justifier une restriction : un État ne peut invoquer l’avantage éventuellement accordé unilatéralement par un autre État pour échapper à ses obligations découplant de la libre circulation des capitaux ("un État membre ne saurait invoquer l'existence d'un avantage concédé de manière unilatérale par un autre État membre [...] afin d'échapper aux obligations qui lui incombent en vertu du traité" CJCE, n° C-43/07, 11 septembre 2008 ; CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008).

Conclusion

Le régime des successions internationales repose, côté français, sur un champ de territorialité très large (article 750 ter CGI), atténué par un mécanisme interne d’imputation et par les conventions successorales, qui répartissent le droit d’imposer et organisent l’élimination de la double imposition. Ce système doit cependant respecter la libre circulation des capitaux : la Cour de justice sanctionne les dispositifs – fiscaux ou assimilés – aboutissant à traiter plus défavorablement les successions impliquant des non‑résidents ou des biens situés à l’étranger, sauf justification étroite tirée de la cohérence fiscale ou de situations objectivement non comparables. L’enjeu pratique majeur est donc d’articuler le droit interne (assiette, territorialité, obligations déclaratives), les conventions et les exigences de l’Union pour sécuriser la charge globale d’impôt et limiter les risques contentieux sur le terrain de la libre circulation des capitaux.

Point clé	Règle / principe	Référence	Conseils pratiques
Définition de la succession internationale	Succession internationale dès qu’un élément d’extranéité touche la résidence du défunt ou d’un héritier, ou la localisation des biens	(Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions)	La présence d’un héritier non‑résident ou d’un bien étranger suffit à déclencher l’analyse en termes de succession internationale et de conflits de juridictions fiscales.
Territorialité et champ d’imposition français	Imposition mondiale des successions des résidents français, imposition des seuls biens français pour les non‑résidents, et imposition mondiale possible en fonction de la résidence de l’héritier, avec règles de qualification des « biens français »	(Article 750 ter du Code général des impôts)	La détermination de la résidence fiscale du défunt et des héritiers, ainsi que la qualification de « bien français », conditionne l’étendue de l’assiette taxable en France.
Élimination interne et conventionnelle de la double imposition	Imputation des droits étrangers sur les droits français pour les cas visés par 750 ter 1° et 3° ; conventions destinées à éviter la double imposition des successions/donations, en s’alignant sur les techniques de l’impôt sur le revenu	(Article 784 A du Code général des impôts) ; (BOI-INT-DG-20-20-90 § 10) ; (BOI-INT-DG-20-20-90 § 120)	L’évaluation de la charge effective doit combiner le crédit interne de l’article 784 A avec les mécanismes conventionnels (exemption ou crédit), afin de mesurer la double imposition résiduelle.
Contrôle de l’UE sur les droits de succession	Les successions/donations transfrontières constituent des mouvements de capitaux ; sont prohibées les règles qui, pour les non‑résidents ou les biens étrangers, renchérissent les droits (évaluation, dettes, abattements, barèmes régionaux) sans justification suffisante	(CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008) ; (CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008) ; (CJUE, n° C-181/12, 17 octobre 2013) ; (CJUE, n° C-127/12, 3 septembre 2014)	Toute différence de traitement fondée sur la résidence ou la localisation des biens doit être scrutée à l’aune de la libre circulation des capitaux, en particulier pour les dettes déductibles, les abattements et les méthodes d’évaluation.
Hypothèses admissibles et cohérence fiscale	Sont admises certaines mesures lorsque la différence de traitement reflète une compétence fiscale distincte (fiction de domicile avec crédit intégral, réduction des droits réservée à la double imposition interne, abattement proportionnel à la part de patrimoine imposable) et présente un lien direct avec l’avantage fiscal	(CJCE, n° C-513/03, 23 février 2006) ; (CJUE, n° C-123/15, Conclusions AG, 17 mars 2016) ; (CJUE, n° C-394/20, 21 décembre 2021)	Les constructions anti‑évasion ou de cohérence ne sont sécurisées qu’à condition d’être strictement proportionnées à l’étendue de la compétence fiscale de l’État d’imposition et de ne pas aggraver la charge globale par rapport à la situation interne de référence.

Sources citées

Article 803 du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000048500787

Article 750 ter du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006310312

Article 766 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000020194752

Article 784 A du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006305428

Article L19 du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069583/articles/LEGIARTI000006314963

Article 764 du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000048488360

Article 806 du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000048509466

BOI-INT-DG-20-20-80 § 10. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/4833-PGP?version=4833-PGP_BOI-INT-DG-20-20-80-20120912

BOI-INT-DG-20-20-90 § 10. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/4834-PGP?version=4834-PGP_BOI-INT-DG-20-20-90-20121231

BOI-INT-DG-20-20-90 § 120. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/4834-PGP?version=4834-PGP_BOI-INT-DG-20-20-90-20121231

Portée des conventions fiscales : interprétation et application > ... > Les règles d'articulation des conventions fiscales avec le droit interne devant les juridictions judiciaires. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/spjt4meQ8Qypw#id_b64a868c-3d92-4a16-8df7-64856f57ee55

Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/7m8U3x#id_74df0ab4-08a4-4495-b189-96159cc690c4

Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/7m8U3x#id_c1a8266a-d989-4706-84f6-08f901276f3d

Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/7m8U3x#id_c99211b5-f673-4c53-a46b-e76a14355294

Cour d'appel d'Aix-en-Provence, Chambre 1 1, 16 avril 2024, n° 20/03257. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CA/Aix-en-Provence/2024/CAP41BDF1E4E39D514FB4C7

CJCE, n° C-513/03, Arrêt de la Cour, Héritiers de M. E. A. van Hilten-van der Heijden contre Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, 23 février 2006. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2006/CJUE62003CJ0513

CJCE, n° C-256/06, Arrêt de la Cour, Theodor Jäger contre Finanzamt Kusel-Landstuhl, 17 janvier 2008. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2008/CJUE62006CJ0256

CJUE, n° C-127/12, Arrêt de la Cour, Commission européenne contre Royaume d'Espagne, 3 septembre 2014. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2014/CJUE62012CJ0127

CJUE, n° C-123/15, Conclusions de l'avocat général de la Cour, Max-Heinz Feilen contre Finanzamt Fulda, 17 mars 2016. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2016/CJUE62015CC0123

CJUE, n° C-394/20, Arrêt de la Cour, XY contre Finanzamt V, 21 décembre 2021. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2021/CJUE62020CJ0394

CJUE, n° C-321/24, Conclusions de l'avocat général de la Cour, BC contre SCP Attal et Associés, 22 mai 2025. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2025/CJUE62024CC0321

CJCE, n° C-11/07, Arrêt de la Cour, Hans Eckelkamp et autres contre Belgische Staat, 11 septembre 2008. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2008/CJUE62007CJ0011

CJCE, n° C-43/07, Arrêt de la Cour, D. M. M. A. Arens-Sikken contre Staatssecretaris van Financiën, 11 septembre 2008. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2008/CJUE62007CJ0043

CJUE, n° C-510/08, Arrêt de la Cour, Vera Mattner contre Finanzamt Velbert, 22 avril 2010. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2010/CJUE62008CJ0510

CJUE, n° C-181/12, Arrêt de la Cour, Yvon Welte contre Finanzamt Velbert, 17 octobre 2013. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2013/CJUE62012CJ0181

Régime du contrôle des prix de transfert

2026-06-15T21:59:20+02:00

patrickmichaud@orange.fr

Le contrôle fiscal des prix de transfert repose, en droit interne, sur un triptyque :

le mécanisme de réintégration des bénéfices indirectement transférés prévu par l’article 57 du CGI, des obligations déclaratives et documentaires spécifiques (L. 13 AA, L. 13 AB et L. 13 B LPF, complétés par R. 13 AA-1),

et un régime de sanctions autonome pour défaut ou insuffisance de documentation (art. 1735 ter CGI) (Article 57 du Code général des impôts ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; Article L13 B du Livre des procédures fiscales ; Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales ; BOI-CF-IOR-60-50 § 10 ; BOI-CF-INF-20-10-40 § 1 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022

Ce dispositif est appliqué sous l’angle du principe de pleine concurrence, explicitement visé par la doctrine administrative et les décisions relatives aux méthodes de contrôle (notamment pour la méthode transactionnelle de la marge nette ou la méthode du coût majoré), et irrigue également l’analyse en matière d’aides d’État lorsque des accords préalables de prix conduisent à une charge fiscale anormalement réduite (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1 ; BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15 ; CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19).

Jurisprudentiellement, la ligne structurante est double :

d’une part, l’article 57 CGI instaure une présomption de transfert de bénéfices dès lors que le lien de dépendance et un avantage anormal sont établis, mais cette présomption est très encadrée quant aux méthodes de comparaison et à la charge de la preuve (CE Cap Gemini, CAA Nancy Solaris, CE GE Medical, CAA Paris Itron ; plusieurs TA récents confirment ce schéma) (Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436 ; CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921 ; TA Pau, 23 février 2023, 2000202 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546).

D’autre part, le contrôle ne se limite pas à l’impôt sur les sociétés mais impacte la qualification de distributions (retenue à la source) et les bases des impôts assis sur la valeur ajoutée (CFE/CVAE, puis valeur ajoutée professionnelle) ;

par ailleurs, le non‑respect des obligations documentaires peut être sanctionné indépendamment de tout redressement sur le fond (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921 ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

Fondements, méthodes et effets du contrôle

I. Fondements textuels et outils spécifiques

A. Mécanisme de réintégration de l’article 57 CGI

L’article 57 CGI dispose que, pour les entreprises sous la dépendance ou le contrôle d’entités étrangères, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières par majoration ou minoration des prix, ou par tout autre moyen, sont réintégrés aux résultats ; la même règle vaut pour les filiales françaises d’un groupe contrôlant des entreprises étrangères, sans exigence de dépendance lorsque les bénéficiaires sont situés dans un État à régime fiscal privilégié ou non coopératif (Article 57 du Code général des impôts).

La jurisprudence en déduit que, lorsque l’administration établit un lien de dépendance et une pratique entrant dans le champ de cet article, se forme une présomption de transfert indirect de bénéfices que la société française ne peut renverser qu’en démontrant des contreparties au moins équivalentes (TA Pau, 23 février 2023, 2000202 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546).

Lorsque l’administration constate que des prix intragroupe s’écartent de ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées « normalement » (sans lien de dépendance), la présomption de transfert est établie, sauf justification de contreparties par le contribuable ; à défaut de comparaison pertinente, elle doit démontrer un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien ou du service (Article 57 du Code général des impôts ; Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436 ; CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; TA Pau, 23 février 2023, 2000202). Le Conseil d’État a ainsi jugé que, sans comparaison avec des entreprises similaires, l’administration ne peut invoquer la présomption et doit alors établir l’existence d’un écart injustifié avec la valeur vénale : « à défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption [...] mais doit [...] établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale » (Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436).

L’article 57 est expressément applicable à l’impôt sur les sociétés via l’article 209 CGI et sert également de base à des rectifications de valeur ajoutée (cotisation minimale de taxe professionnelle, CVAE) par rehaussement du chiffre d’affaires ou des marges au niveau de pleine concurrence (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1).

B. Dispositifs de demande d’information et documentation obligatoire

L’article L. 13 B LPF permet, lors d’une vérification ou d’un examen de comptabilité, de demander aux entreprises non visées par L. 13 AA (PME, notamment) des informations détaillées sur leurs relations intragroupe, la méthode de détermination des prix et le traitement fiscal à l’étranger ; la demande doit être précise (activité, pays, entités, montants) et le délai de réponse, d’au moins deux mois, peut être prorogé, avec mise en demeure en cas de réponse insuffisante (Article L13 B du Livre des procédures fiscales ; BOI-CF-IOR-60-50 § 10). Le Conseil d’État admet que, sur ce fondement, l’administration peut exiger une ventilation fine des produits et coûts par activité ou produit et retraiter les données fournies pour contrôler les prix de transfert (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779).

Pour les grands groupes, l’article L. 13 AA LPF impose de tenir, dès l’engagement de la vérification, une documentation complète justifiant la politique de prix de transfert avec les entreprises associées étrangères, structurée en fichier principal (master file) et fichier local, dont le contenu est détaillé (structure du groupe, chaîne de valeur, fonctions et risques, méthodes, analyses de comparabilité, tableaux financiers, etc.), précisé par le décret R. 13 AA‑1 (Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales ; BOI-CF-INF-20-10-40 § 1). L’obligation s’applique au‑delà de certains seuils de chiffre d’affaires ou d’actifs et à l’appartenance à un groupe comprenant au moins une entité dépassant ces seuils (Article L13 AA du Livre des procédures fiscales).

Une documentation complémentaire doit être fournie lorsque des transactions sont réalisées avec des entreprises associées situées dans un État ou territoire non coopératif (L. 13 AB LPF), incluant l’ensemble des documents exigés des sociétés relevant de l’IS, y compris les comptes établis selon l’article 209 B CGI (Article L13 AB du Livre des procédures fiscales ; Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes). Selon l’administration, le non‑respect de ces obligations, après mise en demeure, entraîne l’application de l’amende de l’article 1735 ter CGI, pouvant atteindre 0,5 % des flux concernés ou 5 % des rectifications fondées sur l’article 57, avec un plancher de 10 000 € par exercice (BOI-CF-INF-20-10-40 § 1 ; Article 57 du Code général des impôts ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

Le tribunal administratif d’Orléans a jugé que, même lorsque la méthode retenue est celle du coût majoré, l’entreprise peut être tenue de produire une analyse de comparabilité, l’article L. 13 AA n’excluant pas par principe le recours à des comparables et les principes OCDE plaçant cette analyse au cœur de la pleine concurrence ; la production insuffisante, malgré mise en demeure, justifie l’application des amendes (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

C. Articulation avec les procédures d’enquête et rescrit

L’article L. 16 B LPF (non reproduit dans les textes fournis mais appliqué par la Cour de cassation) permet des visites et saisies en cas de présomption de fraude ; la chambre criminelle a explicitement jugé qu’aucun texte ne subordonne le recours à cette procédure à l’usage préalable de L. 13 B pour les soupçons de transfert de bénéfices : « aucun texte ne subordonne la saisine de l'autorité judiciaire [...] pour l'application des dispositions de l'article L.16 B [...] au recours préalable à d'autres procédures » (Cour de cassation, 4 mai 2006, 05-80.757). Le juge rappelle par ailleurs que l’appréciation des présomptions de fraude fondant l’autorisation de visite relève de son pouvoir souverain (Cour de cassation, 4 mai 2006, 05-80.757).

Sur la sécurisation en amont, le BOFiP indique que les entreprises peuvent solliciter un accord préalable de prix (APA) sur le fondement du 7° de l’article L. 80 B LPF, permettant d’obtenir un accord bilatéral ou unilatéral sur la méthode de détermination des prix de transfert pour l’avenir ; une procédure simplifiée est ouverte aux PME (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10). Selon la doctrine, un « règlement d’ensemble » en matière de prix de transfert peut également prévoir un rescrit sur la caractérisation d’établissement stable et sa rémunération (Contrôle de l’impôt > ... > Garanties sur les prises de position sur une situation de fait). Toutefois, les demandes de rescrit ordinaires portant sur les prix de transfert sont exclues du dispositif général de L. 80 B et transmises au service spécialisé SJCF‑4B sur le fondement de son 7° (Contrôle de l’impôt > ... > Garanties sur les prises de position sur une situation de fait).

II. Méthodes de contrôle, charge de la preuve et principe de pleine concurrence

A. Règles de preuve et présomptions

En régime de droit commun, lorsqu’une entreprise fournit une documentation suffisante (y compris après mise en œuvre éventuelle de L. 13 B), la charge de la preuve de l’avantage indirectement transféré pèse sur l’administration ; celle‑ci doit démontrer que les prix intragroupe s’écartent des prix de pleine concurrence, quitte à retraiter les données produites (Article 57 du Code général des impôts ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921). Le Conseil d’État l’a formulé en ces termes : l’administration, après demande L. 13 B, peut exiger des informations sur les relations intragroupe et les prix, puis, en exerçant son pouvoir de contrôle, retraiter ces éléments pour établir que les prix diffèrent de ceux de pleine concurrence ; si elle y parvient, il appartient au contribuable de justifier de contreparties (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779).

L’échec de l’administration à documenter ses comparaisons ou la pertinence de ses panels peut conduire à l’annulation des rehaussements, comme dans les affaires Solaris ou Itron où les juges d’appel ont jugé non probants les calculs de marges et les comparables retenus : dans l’affaire Solaris, la CAA relève que l’administration ne fait que mettre en évidence des écarts de prix et une faible marge, tandis que la filiale française démontre des différences de caractéristiques, un retour rapide à la profitabilité et une marge brute comparable à celle d’indépendants, de sorte que la preuve du transfert n’est pas rapportée (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692). Dans l’affaire Itron, la CAA Paris sanctionne une comparaison hétérogène entre marges brutes des distributeurs et marges nettes des producteurs, concluant que l’administration n’établit pas l’avantage (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452).

Inversement, lorsque le lien de dépendance est établi et qu’une pratique avantageuse pour l’entité étrangère est caractérisée (renonciation à rémunération de marque, prise en charge de coûts de restructuration décidée au niveau du groupe, etc.), la présomption joue et la société française doit prouver des contreparties équivalentes ; le défaut de preuve par le contribuable permet la réintégration, comme le rappelle le TA de Pau et le TA de Lille (TA Pau, 23 février 2023, 2000202 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546). Le Conseil d’État a ainsi confirmé, dans l’affaire GE Medical, la possibilité pour l’administration de reconstituer les marges par activité en retraitant les données, dès lors que la société n’avait pas fourni des éléments suffisamment détaillés, et d’appliquer la présomption sur cette base (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779).

Enfin, en cas de défaut de réponse à une demande L. 13 B ou de défaut/insuffisance de documentation L. 13 AA / L. 13 AB, l’article 57 prévoit expressément que les bases d’imposition concernées peuvent être évaluées à partir des éléments dont dispose l’administration, selon la procédure contradictoire, ce qui renforce considérablement sa position probatoire (Article 57 du Code général des impôts ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

B. Méthodes de détermination et comparaison des prix

Selon l’administration, le contrôle des prix de transfert consiste à vérifier que le résultat déclaré en France correspond aux activités déployées sur le territoire, « conformément au principe de pleine concurrence », ce qui suppose d’examiner toutes les opérations intragroupe (achats, ventes, services, redevances, opérations financières, transferts d’actifs) (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1 ; BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10). Selon Bastien Lignereux, la loi a organisé des procédures spécifiques (documentation, obligation de coopération) pour sécuriser ce contrôle, en particulier pour les grands groupes (Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes).

Les décisions internes retiennent des méthodologies alignées sur les principes de l’OCDE et de l’ONU : utilisation de ratios de marge (brute ou nette), méthodes traditionnelles transactionnelles (prix de revente, coût majoré) ou méthodes transactionnelles de bénéfice (marge nette, profit split). Le Conseil d’État a admis l’usage de la méthode transactionnelle de la marge nette (TNMM) à partir de panels de comparables, sous réserve de la pertinence des échantillons et de la cohérence des retraitements, l’intervalle interquartile constituant un « intervalle de pleine concurrence » dont la médiane peut être retenue si elle est justifiée (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921). Le TA de Nantes, dans SNA Europe, valide le recours à la TNMM par l’administration, en considérant que la société distributrice assumait des risques importants non correctement rémunérés par la méthode de la marge brute, et que le taux de marge nette cible de 3 % était situé dans l’intervalle de pleine concurrence issu du panel fourni par le contribuable (TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921).

Sur la méthode du coût majoré, le TA d’Orléans rappelle, sur la base des Principes OCDE, qu’elle implique normalement une comparaison des marges sur coûts du fournisseur dans la transaction contrôlée avec celles obtenues dans des transactions comparables, internes ou externes ; une analyse de comparabilité est donc attendue, nonobstant l’argument du contribuable selon lequel cette méthode serait par nature dispensée de comparables (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986). De façon générale, les juridictions administratives considèrent que l’administration peut se fonder sur des ratios de marge et des comparables pour établir un avantage ou une insuffisance de rémunération, sous réserve de justifier la sélection des comparables et les retraitements opérés (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452).

Lorsque la méthode appliquée par le groupe elle‑même (par exemple un partage de profit « profit split ») n’est pas respectée dans les prix effectivement pratiqués, l’article 57 prévoit une présomption spécifique : l’écart entre le résultat constaté et celui qui aurait résulté de la documentation de prix de transfert est réputé constituer un bénéfice transféré, sauf preuve contraire (Article 57 du Code général des impôts). La CAA Paris illustre ce mécanisme en jugeant que l’administration peut, en théorie, établir un avantage en comparant le profit net réalisé aux objectifs de partage prévus ; elle invalide toutefois le redressement en l’espèce en raison du caractère incorrect des calculs de marges (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452).

C. Principe de pleine concurrence et droit de l’Union (aides d’État)

Au niveau européen, le principe de pleine concurrence est utilisé par la Commission et la CJUE comme outil de référence pour apprécier l’existence d’un avantage sélectif au titre de l’article 107 TFUE, notamment en matière de rulings et d’accords préalables en matière de prix de transfert. Dans l’affaire Starbucks, le Tribunal résume la position de la Commission : une méthode de prix de transfert qui ne conduit pas à une approximation fiable d’un résultat de marché et réduit ainsi l’assiette imposable confère un avantage sélectif (Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15). Le Tribunal précise cependant que la Commission ne peut conclure à un avantage que si l’écart entre le résultat accepté et le résultat de pleine concurrence dépasse les « imprécisions inhérentes » aux méthodes de prix de transfert, soulignant ainsi la marge d’appréciation inhérente à ces méthodes (« l'écart [...] doit aller au‑delà des imprécisions inhérentes à la méthode ») (Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15).

Dans l’arrêt Fiat, la CJUE insiste sur le fait que le principe de pleine concurrence ne peut être appliqué de façon autonome par la Commission : le cadre de référence doit être le droit fiscal national, y compris la manière dont ce principe y est incorporé (article 164 du code luxembourgeois et circulaire 164/2) ; une erreur dans la détermination de l’« imposition normale » vicie toute l’analyse de la sélectivité (CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19). La Cour affirme que seuls les paramètres et règles du droit national, éventuellement inspirés de l’OCDE, sont pertinents pour déterminer si une transaction intragroupe s’écarte d’un résultat de pleine concurrence, sauf référence expresse du droit interne à d’autres standards (CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19). Ce volet droit de l’Union n’affecte pas directement la mise en œuvre de l’article 57 CGI, mais encadre la qualification d’aides d’État de certains APA relatifs aux prix de transfert.

III. Effets fiscaux des rectifications et dispositifs de protection

A. Qualification de distribution et retenue à la source

En cas de transfert indirect de bénéfices établi, les sommes réintégrées sont qualifiées de revenus distribués en application des articles 109 et 110 CGI ; lorsqu’elles bénéficient à une entité ayant son siège à l’étranger, elles sont soumises à la retenue à la source de l’article 119 bis, sous réserve des conventions fiscales (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546). Les décisions Itron et SNA Europe appliquent ce schéma : les rectifications opérées sur le fondement de l’article 57 conduisent à des retenues à la source sur les distributions réputées à des sociétés liées étrangères (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921).

Parallèlement, la base de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (et des taxes additionnelles) est majorée du supplément de recettes correspondant aux bénéfices reconstitués (par exemple via hausse du chiffre d’affaires ou des marges de distribution), comme l’illustrent les affaires Itron et GE Medical (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779). L’administration le rappelle dans sa doctrine, en indiquant que toute rectification de prix de transfert entraîne mécaniquement un ajustement de la valeur ajoutée taxable (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1).

B. Sanctions documentaires autonomes

L’article 1735 ter CGI, combiné à L. 13 AA / L. 13 AB LPF, permet de sanctionner indépendamment toute insuffisance de documentation, après mise en demeure restée sans réponse ou avec réponse partielle ; le TA d’Orléans confirme que l’administration peut prononcer ces amendes même si les rectifications au titre de l’article 57 ont finalement été abandonnées, dès lors que la mise en demeure mentionnait la sanction et accordait un délai de 30 jours pour observations en application de l’article L. 80 D LPF (Article L13 B du Livre des procédures fiscales ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986). Le juge précise que le changement de mode de calcul de l’amende (0,5 % des flux au lieu de 5 % des rehaussements) à l’issue de la réclamation ne constitue pas une nouvelle sanction, mais la conséquence de la décharge des rectifications, sans atteinte aux garanties procédurales (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

En complément, lorsqu’un redressement porte sur des provisions ou charges liées à des opérations intragroupe (par exemple provisions sur stocks ou charges de gestion imputables à des sociétés liées), les règles générales de l’article 39 CGI et la jurisprudence relative à la charge de la preuve de la réalité, de l’intérêt et du montant de la charge s’appliquent ; la société doit produire une documentation précise, faute de quoi la charge peut être réintégrée indépendamment même d’une application de l’article 57, comme dans les affaires Kerry ou D (TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546 ; TA Pau, 23 février 2023, 2000202).

C. Régimes de protection et sécurisation des prix de transfert

Selon le BOFiP, un « régime de protection » peut, par exemple, autoriser des méthodes simplifiées de détermination des prix de transfert ou exonérer certaines catégories de contribuables de tout ou partie des règles générales ; ces régimes peuvent être intégrés dans des dispositifs de safe harbour ou d’APA simplifiés (BOI-CF-CPF-30-40-30-20 § 380). En droit interne, les entreprises peuvent solliciter un accord préalable de prix auprès de l’administration française et, le cas échéant, des administrations étrangères, sur le fondement du 7° de l’article L. 80 B, offrant une sécurisation pour les transactions futures en matière de prix de transfert, avec une voie bilatérale ou unilatérale et une procédure simplifiée pour les PME (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10).

En cas de double imposition consécutive à un redressement de prix de transfert, la doctrine administrative prévoit le recours aux procédures amiables et/ou d’arbitrage prévues par les conventions fiscales bilatérales, permettant de résoudre les conflits de qualification ou de répartition de bénéfices entre États (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10). Enfin, sur le plan probatoire, la tenue d’une documentation conforme à L. 13 AA / R. 13 AA‑1, fondée sur des analyses fonctionnelles et des études de comparables cohérentes, renforce substantiellement la position de l’entreprise dans le débat contradictoire, comme le montre l’affaire Solaris où la filiale française a opposé avec succès ses propres études de marge brute sur achats revendus à la thèse de l’administration (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales).

Conclusion

Le contrôle fiscal des prix de transfert en droit français s’articule autour de l’article 57 CGI, adossé à des obligations documentaires étoffées (L. 13 AA, L. 13 AB, L. 13 B LPF) et à un arsenal probatoire permettant à l’administration, sous le contrôle étroit du juge, de reconstituer des résultats de pleine concurrence, avec des conséquences en cascade sur l’IS, les distributions (retenue à la source) et les impôts assis sur la valeur ajoutée. Les incertitudes tiennent essentiellement à la sélection et au traitement des comparables, à la qualification et à la mesure des avantages intragroupe et à l’articulation avec le droit des aides d’État, qui impose de respecter le cadre de référence national pour apprécier les effets d’APA « agressifs » ; dans la pratique, la robustesse de la documentation L. 13 AA et la cohérence des méthodes de prix de transfert, éventuellement sécurisées par un APA, conditionnent la capacité des entreprises à résister aux rectifications ou à les limiter.

Point clé	Règle / Position jurisprudentielle	Référence	Conseils pratiques
Fondement du contrôle	Réintégration des bénéfices indirectement transférés et présomption en cas de lien de dépendance et d’avantage intragroupe, sous réserve de comparaisons pertinentes ou de preuve d’un écart injustifié avec la valeur vénale.	(Article 57 du Code général des impôts) (Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436) (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692)	La stratégie de défense s’appuie sur la démonstration de contreparties et la contestation des comparaisons ou de la valeur vénale retenues.
Documentation et sanctions	Grandes entreprises tenues de produire un master file et un local file dès la vérification, complétés en cas de liens avec ETNC, sous peine d’amende pouvant atteindre 0,5 % des flux ou 5 % des rehaussements.	(Article L13 AA du Livre des procédures fiscales) (Article L13 AB du Livre des procédures fiscales) (Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales) (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986)	La documentation doit être opérationnelle à l’ouverture du contrôle, structurée et étayée par une analyse de comparabilité adaptée aux méthodes retenues.
Méthodes et preuve de l’avantage	Utilisation admise des méthodes OCDE (TNMM, coût majoré, profit split) et des panels de comparables, sous réserve de cohérence des retraitements et de marges comparées (brute vs nette).	(Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779) (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452) (TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921) (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986)	La construction et la critique des panels et des retraitements de marge constituent le cœur du contentieux et doivent être travaillées dès l’amont.
Effets fiscaux des rectifications	Les bénéfices reconstitués sont imposés à l’IS, qualifiés de distributions soumises à retenue à la source lorsqu’ils bénéficient à des non‑résidents, et majorent la valeur ajoutée taxable.	(CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452) (TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921) (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779)	L’analyse doit intégrer d’emblée les impacts cumulés (IS, retenue, CVAE) pour calibrer les enjeux et les éventuelles voies de recours internationaux.
Sécurisation et droit de l’Union	APA internes (L. 80 B, 7°) et rescrits spécialisés permettent de sécuriser la méthode de prix ; au niveau UE, le principe de pleine concurrence sert à apprécier un éventuel avantage d’aide d’État, mais doit être appliqué en respectant le cadre fiscal interne.	(BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10) (Contrôle de l’impôt > ... > Garanties sur les prises de position sur une situation de fait) (Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15) (CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19)	Les groupes transnationaux intègrent les risques d’aides d’État dans la conception de leurs APA et veillent à la cohérence entre leurs pratiques et le droit national de référence.

Sources citées

Article L13 AA du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069583/articles/LEGIARTI000021657951

Article 57 du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000048116269

Article L13 B du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069583/articles/LEGIARTI000006314948

Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069583/articles/LEGIARTI000037136431

Article L13 AB du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069583/articles/LEGIARTI000021657947

BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/9389-PGP?version=9389-PGP_BOI-BIC-BASE-80-10-20-20180718

BOI-CF-IOR-60-50 § 10. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/4332-PGP?version=4332-PGP_BOI-CF-IOR-60-50-20251210

BOI-CF-CPF-30-40-30-20 § 380. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/12327-PGP?version=12327-PGP_BOI-CF-CPF-30-40-30-20-20251210

BOI-CF-INF-20-10-40 § 1. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/10389-PGP?version=10389-PGP_BOI-CF-INF-20-10-40-20251210

BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/9389-PGP?version=9389-PGP_BOI-BIC-BASE-80-10-20-20180718

Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/jg7lbcjvqceah#id_348d6225-2461-4f10-919c-0081dba1db41

Contrôle de l’impôt > ... > Garanties sur les prises de position sur une situation de fait. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/control-tax/QFZ7UnfdPAJRB#id_09058675-3009-4c54-b8d5-8d79996c7a35

Contrôle de l’impôt > ... > Garanties sur les prises de position sur une situation de fait. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/control-tax/Mlc4kbec4vW4z#id_68210d89-ebf4-4b53-b143-4d3c62306431

Conseil d'Etat, 3ème et 8ème sous-sections réunies, du 7 novembre 2005, 266436, inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/2005/CEW:FR:CESSR:2005:266436.20051107

CAA de PARIS, 9ème chambre, 12 janvier 2024, 21PA04452, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2024/CAAEF220147276F29BBAA07

Cour de Cassation, Chambre criminelle, du 4 mai 2006, 05-80.757, Inédit. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CASS/2006/CASSP66868855E9590B7A1E8A

CAA de NANCY, 2ème chambre, 29 décembre 2020, 19NC02692, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Nancy/2020/CETATEXT000043204807

Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 28 novembre 2018, 410779, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/2018/CEW:FR:CECHR:2018:410779.20181128

CJUE, n° T-760/15, Arrêt du Tribunal, Royaume des Pays-Bas e.a. contre Commission européenne, 24 septembre 2019. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2019/CJUE62015TJ0760

CJUE, n° C-885/19, Arrêt de la Cour, Fiat Chrysler Finance Europe et Irlande contre Commission européenne, 8 novembre 2022. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2022/CJUE62019CJ0885

Tribunal administratif de Nantes, 4ème chambre, 19 décembre 2024, n° 2001921. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Nantes/2024/TA54BA9F4E5BFC72DEAC16

Tribunal administratif d'Orléans, 3ème chambre, 17 janvier 2025, n° 2300986. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Orleans/2025/TAA1819EC909E54748F631

Tribunal administratif de Pau, 1ère chambre, 23 février 2023, n° 2000202. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Pau/2023/TAE6A4D4D4D2BAD0FA4BDB

Tribunal administratif de Lille, 4ème chambre, 14 décembre 2023, n° 2103546. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Lille/2023/TAEF9BEC565CEDCADE1B7C

Relations fiscales franco-suisses : cadre applicable

2026-06-15T21:27:03+02:00

Les relations fiscales entre la France et la Suisse sont structurées par la convention du 9 septembre 1966 modifiée, qui prime sur la loi interne en vertu de l’article 55 de la Constitution, mais ne peut pas servir directement de base légale à l’imposition : le juge doit d’abord vérifier la régularité de l’imposition au regard du CGI, puis contrôler si la convention y fait obstacle (notamment Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316). La convention répartit les pouvoirs d’imposer en fonction de la résidence au sens conventionnel (article 4), puis par catégorie de revenus (articles 6, 7, 11, 15, 19, 25, 31 notamment), et prévoit des mécanismes d’élimination de la double imposition par crédit d’impôt ou exonération (article 25), ainsi qu’une procédure amiable (article 27) et des modalités de preuve de la résidence (article 31), complétés par des accords d’interprétation bilatéraux intégrés à la doctrine administrative française (documentation 14 B-2211, accord du 29 février 1968) protégée par l’article L. 80 A du LPF (Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

Par ailleurs la convention sur les successions a été dénoncée par la france à compter du 31 decembre 2014

La jurisprudence récente précise (i) les critères de domicile fiscal interne (articles 4 A et 4 B du CGI) et leur articulation avec la notion conventionnelle de « résident », y compris en situation de double résidence ou de résidence contestée (notamment pour l’IR, l’ISF/IFI, les plus-values mobilières, les revenus fonciers), (ii) le traitement particulier des résidents suisses imposés « d’après la dépense », en ciblant ceux qui restent néanmoins résidents suisses au sens de l’article 4 § 6 grâce aux critères chiffrés issus de l’accord de 1968 et de la documentation 14 B-2211, et (iii) la portée matérielle de la convention (impôts couverts et exclusion des sanctions et amendes) ainsi que les conditions d’accès aux avantages conventionnels (notamment exigence d’être « soumis à l’impôt » en Suisse ou de produire une attestation de résidence conforme à l’article 31) (Com., 24 novembre 2021, 19-14.013 ; Com., 11 mars 2026, 25-10.235 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Paris, 24 juin 2020, 19PA02886 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234 ; CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721 ; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316).

Architecture normative et champ d’application

I. Primauté de la convention et articulation avec le droit interne

A. Méthode en deux temps et portée de l’article 55 de la Constitution

Le Conseil d’État a posé une méthode désormais reprise par les juridictions du fond, selon laquelle une convention bilatérale ne peut « par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition » : il appartient d’abord au juge de rechercher si, en droit interne, l’imposition est valablement établie et sur quelle qualification, puis seulement de vérifier si la convention fait obstacle à cette application ("il incombe au juge de l'impôt (…) de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale (…) Il lui appartient ensuite (…) de déterminer (…) si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale" Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276 ; dans le même sens CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895 ; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316).

Cette technique est au cœur de l’arrêt Schneider : après avoir qualifié, en droit interne, les résultats de la filiale suisse comme bénéfices d’exploitation imposables au titre de l’article 209 B du CGI, le Conseil d’État juge que les stipulations de l’article 7 de la convention franco‑suisse, telles qu’interprétées par l’article 3 § 2 de la convention, font obstacle à cette imposition, en raison de l’attribution exclusive de l’imposition des bénéfices de la filiale à la Suisse ("les stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse s'opposent à l'application des dispositions de l'article 209 B" Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276).

La même démarche irrigue le contentieux de la résidence des personnes physiques et de l’accès au crédit d’impôt conventionnel : les cours administratives commencent par retenir le domicile fiscal en France sur le fondement des articles 4 A et 4 B du CGI, puis examinent successivement la qualité de résident au sens de l’article 4 de la convention, l’éventuelle application des critères subsidiaires de l’article 4 § 2 et, enfin, la répartition du pouvoir d’imposer et les conditions du crédit d’impôt de l’article 25 (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234).

Enfin, cette primauté relative de la convention s’articule avec le principe de réciprocité en cas de suspension unilatérale d’une convention : Bastien Lignereux relève, s’agissant de la dénonciation par le Mali et le Niger, que l’administration a, « en vertu du principe de réciprocité d'application des accords internationaux », considéré les conventions comme suspendues et cessant de produire effet à la date décidée par les États tiers, malgré des clauses de dénonciation différentes (Sources du droit fiscal international > ... > Sources conventionnelles).

B. Champ matériel de la convention et exclusion des sanctions

La convention couvre les impôts sur le revenu, sur les sociétés, sur la fortune et certains prélèvements assimilés, y compris les plus-values et, par extension, les prélèvements sociaux qui en sont l’accessoire, dès lors qu’ils présentent la nature d’impôts sur le revenu au sens de l’article 2 (§ 2‑4) (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456). La cour de Lyon en déduit que la CSG, la CRDS, le prélèvement social et ses contributions additionnelles sur une plus-value mobilière de contribuables résidents suisses entrent dans le champ conventionnel, de sorte que la clause de répartition de l’article 15 § 5 (plus-values sur biens autres que ceux visés aux §§ 1‑3) peut faire obstacle à ces prélèvements si la Suisse est l’État de résidence exclusif.

En revanche, les amendes et pénalités autonomes ne sont pas couvertes. S’agissant de l’amende de 1 500 € par compte non déclaré prévue à l’article 1736, IV du CGI en cas de défaut de déclaration de comptes étrangers (article 1649 A), la CAA de Paris juge que cette sanction ne figure pas parmi les impôts visés à l’article 2 de la convention et n’est pas non plus une pénalité proportionnelle à un de ces impôts ; la convention ne peut donc être invoquée pour s’y soustraire (CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721).

Le tribunal administratif de Montreuil raisonne de même pour une fondation suisse sollicitant l’application du taux réduit de 15 % sur des dividendes français : faute d’être assujettie, en Suisse, à un impôt sur le revenu ou la fortune entrant dans le champ de la convention et de répondre aux conditions fixes du protocole additionnel pour les organismes exonérés, la fondation ne peut être regardée comme résidente et ne peut prétendre au bénéfice de l’article 11 (§ 2 a) (TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316).

Au-delà des conventions de double imposition, Daniel Gutmann rappelle que d’autres accords internationaux conclus par la France comportent des clauses fiscales (par exemple en matière de relations diplomatiques ou de coopération financière) et qu’ils doivent être combinés avec les conventions fiscales, pouvant influer sur leur interprétation (Portée des conventions fiscales : interprétation et application > ... > Méthodes d'interprétation des conventions fiscales).

II. Résidence fiscale, imposition et conventions franco‑suisses

A. Résidence au regard du CGI et de la convention

En droit interne, sont domiciliées fiscalement en France les personnes qui y ont leur foyer ou lieu de séjour principal, y exercent leur activité principale ou y ont le centre de leurs intérêts économiques (articles 4 A et 4 B du CGI). Les CAA de Marseille, Paris, Lyon et Bordeaux soulignent que le couple foyer/séjour, l’exercice d’une activité dirigeante en France et la localisation des principaux revenus et participations sont des critères centraux (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234).

L’article 4 § 1 de la convention reprend une définition analogue du résident comme personne assujettie à l’impôt dans un État en raison de son domicile, résidence ou siège de direction. Lorsque, au regard de chaque droit interne, le contribuable est résident des deux États, l’article 4 § 2 institue des critères subsidiaires successifs (foyer d’habitation permanent / centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité) pour résoudre le conflit. La CAA de Marseille illustre l’application de ces critères pour une contribuable célibataire ayant des attaches personnelles fortes en France et en Suisse : la cour retient que son foyer d’habitation permanent est en France, de sorte qu’elle reste résidente française au sens conventionnel, nonobstant son assujettissement à l’IR en Suisse (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895).

En matière d’ISF, la chambre commerciale a précisé qu’en présence d’indices contradictoires, le juge doit appliquer l’article 4 § 2 dès lors que les deux administrations considèrent le contribuable comme résident ; elle casse un arrêt qui, après avoir reconnu l’attribution de la qualité de résident par les autorités cantonales suisses, refuse néanmoins de caractériser un conflit de résidence ("ce dont il résulte l'existence d'un conflit de résidence fiscale commandant qu'il soit fait application de l'article 4, paragraphe 2, de la convention" Com., 24 novembre 2021, 19-14.013). Sur renvoi, la cour d’appel et, en dernier lieu, la Cour de cassation confirment la possibilité pour l’administration et le juge français de contrôler la qualité de résident suisse au sens conventionnel, sans être liés par les attestations cantonales, mais en tenant compte de l’accord d’interprétation de 1968 (voir infra, § B) (Com., 11 mars 2026, 25-10.235).

Pour les plus-values et les prélèvements sociaux afférents, la CAA de Lyon, puis le Conseil d’État, ont jugé que, lorsque les critères de l’accord de 1968 sont remplis et que le foyer d’habitation permanent est en Suisse, le contribuable est résident suisse au sens de la convention, de sorte que, en application de l’article 15 § 5, la plus-value de cession de titres n’est imposable qu’en Suisse (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

B. Résidents imposés en Suisse « d’après la dépense » et accord de 1968

L’article 4 § 6 b) exclut, en principe, du bénéfice de la convention les personnes « n’imposables que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative » de leur résidence. Toutefois, un accord sous forme d’échange de lettres du 29 février 1968, publié côté français à la documentation de base 14 B‑2211, atténue cette exclusion. Selon Bastien Lignereux, cet accord résulte d’une interprétation commune de l’article 4 par les autorités françaises et suisses, matérialisée par une documentation de base qui peut être invoquée par le contribuable sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF (Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes).

Le Conseil d’État reprend in extenso cette doctrine : est résident de Suisse au sens de l’article 4 une personne imposée au forfait dont (i) la base d’imposition fédérale, cantonale et communale est supérieure à cinq fois la valeur locative de son habitation ou une fois et demie son prix de pension, et (ii) cette base est au moins égale à la somme de ses revenus de source suisse et de ses revenus de source française « privilégiés », à savoir ceux pour lesquels il revendique les avantages de la convention (dividendes, intérêts, redevances, etc.) ("il y a lieu de considérer qu'une personne assujettie à l'impôt à forfait en Suisse (…) a néanmoins la qualité de résident de Suisse (…) si la base d'imposition (…) est supérieure à cinq fois la valeur locative (…) et (…) égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu'ils sont privilégiés par la convention" Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

Sur cette base, le Conseil d’État juge, dans l’affaire A…, que la plus-value de cession de titres n’est pas un « revenu privilégié » car elle n’est pas imposable en Suisse, de sorte qu’elle n’entre pas dans le test de comparaison de la base forfaitaire ; constatant que la base d’imposition est à la fois supérieure à cinq fois la valeur locative et supérieure aux revenus privilégiés de source franco‑suisse, il reconnaît aux intéressés la qualité de résidents suisses au sens conventionnel pour 2011 (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790). La CAA de Lyon, sur un schéma identique, conclut en 2008 à la résidence suisse de contribuables imposés « d’après la dépense » en constatant que la base forfaitaire excède la somme des revenus privilégiés, et en écartant la plus-value mobilière comme revenu privilégié (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456).

La CAA de Paris applique le même accord dans l’affaire C…, mais de façon plus restrictive : elle souligne que la doctrine 14 B‑2111, dont le juge doit faire « une application littérale », ne mentionne pas les plus-values ni ne définit la notion de revenu privilégié, et refuse aux contribuables le bénéfice de cette doctrine faute de texte doctrinal interprétant les plus-values dans ce cadre (CAA Paris, 24 juin 2020, 19PA02886). En revanche, la Cour de cassation, statuant sur l’ISF des époux M., confirme la validité de cette circulaire comme instrument d’interprétation de l’article 4 § 6 et approuve la cour d’appel d’avoir dénié la qualité de résidents suisses pour 2007, dès lors que les revenus privilégiés de source française excédaient la base forfaitaire imposable en Suisse ("les revenus privilégiés (…) se sont élevés à (…) excédant la base forfaitaire (…) de telle sorte que les contribuables n'ont pas, pour l'année 2007, la qualité de résidents fiscaux de Suisse" Com., 11 mars 2026, 25-10.235).

Cette construction est cohérente avec l’analyse de Nicolas Vergnet, qui souligne qu’en cas d’impossibilité de déterminer le centre des intérêts vitaux d’un binational franco‑suisse, la convention renvoie à un accord amiable des autorités, mais que, dans l’attente, rien ne s’oppose à l’application intégrale de la loi fiscale française ("cette stipulation ne saurait être regardée comme s'opposant à l'imposition (…) selon les dispositions applicables de la loi française" Champ d’application des conventions fiscales > ... > Champ d’application personnel des conventions fiscales).

C. Répartition de l’imposition par catégorie de revenus

S’agissant des bénéfices d’entreprise, l’article 7 attribue en principe l’imposition à l’État de résidence de l’entreprise, sauf établissement stable dans l’autre État. La CAA de Marseille refuse à une contribuable la qualification d’établissement stable en Suisse, retenant que son activité de transport était exercée à partir de son domicile français, ce qui justifie l’imposition de ses bénéfices en France (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895). Pour l’article 155 A du CGI, les commentaires administratifs relatifs à la convention franco‑suisse rappellent qu’il faut vérifier, au cas par cas, que la convention ne fait pas obstacle à l’imposition de revenus réputés perçus en France ; ils mentionnent un exemple où l’existence d’un établissement stable en France permet de combiner article 5 de la convention et article 155 A (BOI-IR-DOMIC-30 § 200).

Pour les dividendes, l’article 11 plafonne, sous conditions de résidence, le taux de la retenue à la source à 15 %. Le tribunal administratif de Montreuil rappelle que cette limitation ne peut être invoquée que par un résident au sens de l’article 4, c’est‑à‑dire un contribuable effectivement assujetti en Suisse à un impôt entrant dans le champ conventionnel ou remplissant les conditions strictes du protocole pour les organismes exonérés (TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316). En matière de mise en œuvre pratique, Bastien Lignereux et Émilie Bokdam‑Tognetti décrivent l’application conventionnelle à la retenue suisse sur dividendes et l’utilisation du formulaire « modèle n° 83 » et de l’article 31 de la convention pour obtenir la restitution de la fraction excédentaire d’impôt anticipé suisse (Imposition des revenus > ... > Dividendes).

Pour les revenus fonciers provenant d’un immeuble situé en Suisse appartenant à un résident de France, l’article 6 attribue l’imposition à l’État de situation de l’immeuble, tandis que l’article 25 ouvre un crédit d’impôt égal à l’impôt français correspondant, à condition que le contribuable soit « soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus ». La CAA de Bordeaux refuse le crédit d’impôt à un résident français qui n’avait pas déclaré ses revenus fonciers en Suisse, considérant qu’il ne démontrait pas être soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus, condition préalable à l’activation de l’article 25 (CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234).

S’agissant des plus-values de cession de titres, l’article 15 § 5 réserve l’imposition à l’État de résidence au sens conventionnel. Le Conseil d’État et la CAA de Lyon en déduisent qu’une plus-value mobilière réalisée par des contribuables résidents suisses au sens de l’article 4 (après application de l’accord de 1968) n’est pas imposable en France, y compris pour ce qui concerne les prélèvements sociaux (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456).

Enfin, pour les revenus d’artistes et sportifs, l’article 19 (dans sa rédaction antérieure) autorise l’imposition en France des revenus tirés d’activités exercées en France. L’administration relève un arrêt du Conseil d’État refusant à un artiste suisse imposé sur le fondement de l’article 155 A la possibilité d’invoquer la convention franco‑britannique, cette dernière ne s’appliquant qu’à la société britannique intermédiaire, non à l’artiste lui‑même (BOI-IR-DOMIC-30 § 210).

III. Instruments d’assistance, procédures amiables et obligations connexes

A. Assistance administrative et États non coopératifs

L’article L. 114 du LPF autorise l’échange de renseignements avec les États ayant conclu une convention d’assistance administrative pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (Article L114 du Livre des procédures fiscales). La Suisse est liée à la France par la convention de 1966 et par d’autres accords d’échange automatique de renseignements financiers (norme commune de déclaration), tels que visés à l’article 2 du décret du 5 décembre 2016, qui définit les « États ou territoires partenaires » comme ceux avec lesquels la France ou l’Union européenne a conclu un accord imposant l’échange automatique d’informations sur les comptes financiers (Article 2 du Décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016).

L’article 238‑0 A du CGI organise le régime des États ou territoires non coopératifs (ETNC) et conditionne l’application des mesures de durcissement à l’absence de convention d’assistance administrative efficace avec la France. L’existence d’une convention de double imposition et d’accords d’échange automatique d’informations avec la Suisse conduit à ce que celle‑ci ne figure pas sur la liste des ETNC, ce qui a des conséquences sur les retenues à la source aggravées (article 119 bis, 2) et sur l’application de dispositifs anti‑abus comme l’article 209 B (Article 238-0 A du Code général des impôts ; Article 119 bis du Code général des impôts ; Article 209 B du Code général des impôts).

En droit de l’Union, la CJCE Cadbury Schweppes, bien que relative à la liberté d’établissement intra‑UE, illustre la compatibilité conditionnelle des régimes de type CFC avec les libertés fondamentales : la Cour admet la légitimité de la lutte contre les montages purement artificiels, sous réserve d’un ciblage proportionné et de l’utilisation des instruments d’assistance mutuelle (directive 77/799/CEE et conventions bilatérales) pour vérifier la réalité économique de l’implantation ("les autorités nationales compétentes ont la possibilité (…) de recourir aux mécanismes de collaboration et d'échange d'informations (…) notamment (…) la convention (…) pour l'élimination de la double imposition et la prévention de l'évasion fiscale" CJCE, 12 septembre 2006, C‑196/04). Cette logique d’exploitation des instruments de coopération trouve un parallèle fonctionnel dans la relation franco‑suisse.

B. Procédures amiables, suspension de la prescription et formalisme conventionnel

L’article 27 de la convention prévoit une procédure amiable en cas d’imposition non conforme : le contribuable peut saisir l’autorité compétente de son État de résidence dans les trois ans de la première notification de la mesure contestée, les autorités s’efforçant de résoudre la question par accord amiable. L’article L. 189 A du LPF prévoit que l’ouverture d’une telle procédure suspend le délai de reprise, de sa date d’ouverture jusqu’au troisième mois suivant la notification de l’accord ou du constat de désaccord (CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

La CAA de Paris précise que cette suspension vise à éviter les doubles impositions et s’applique au rappel initialement notifié, la mise en recouvrement pouvant intervenir après la clôture de la procédure amiable, même plusieurs années plus tard (CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

L’article 31 de la convention organise le formalisme de la preuve de résidence : l’obtention des avantages conventionnels est subordonnée à la présentation d’un formulaire d’attestation de résidence mentionnant la nature, le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés, certifié par l’administration fiscale de l’autre État. La CAA de Paris refuse ainsi à un contribuable le bénéfice de la doctrine 14 B‑2211, faute de produire une attestation suisse conforme à l’article 31 (absence de mention détaillée des revenus), et considère qu’il ne peut se prévaloir de l’accord de 1968 pour être traité comme résident suisse (CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

Sur le plan opérationnel, Bastien Lignereux décrit, à propos du remboursement de l’impôt anticipé suisse sur dividendes, un dispositif d’échange de formulaires (modèle n° 83) transmis au centre français des finances publiques, qui atteste de la résidence et conditionne l’accès aux avantages de l’article 11 (§ 2) de la convention (Imposition des revenus > ... > Dividendes).

C. Obligations déclaratives, échanges automatiques et conventions connexes

Indépendamment de la convention de 1966, les titulaires de comptes doivent d’abord établir leur assujettissement à l’IR ou à l’IS en France avant de mobiliser éventuellement une convention bilatérale pour trancher les conflits de résidence ; l’administration résume ainsi le schéma : assujettissement en France, recherche d’une double imposition, puis examen des stipulations de résidence de la convention (BOI-INT-AEA-20-30 § 190).

La CAA de Paris rappelle que la convention franco‑suisse ne fait pas obstacle à l’obligation de déclarer des comptes bancaires en Suisse lorsqu’un contribuable a son foyer en France au sens de l’article 4 B du CGI et qu’il est imposable en France sur l’ensemble de ses revenus ; l’amende forfaitaire reste due, la convention étant inapplicable à cette sanction (CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721). Par ailleurs, le BOFiP renvoie pour l’articulation générale conventions/ISF à une doctrine spécifique (BOI-SJ-RES-30-40 § 180).

Enfin, certaines règles de sécurité sociale sont articulées avec la convention sur la libre circulation des personnes avec la Suisse (article L. 380‑3‑1 du CSS), organisant l’affiliation des frontaliers au régime français lorsqu’ils ont exercé l’option de non‑affiliation à l’assurance maladie suisse (Article L380-3-1 du Code de la sécurité sociale). Même si ces dispositions relèvent du droit de la sécurité sociale, elles s’inscrivent dans un ensemble de relations bilatérales franco‑suisses qui interagit en pratique avec les problématiques de résidence et d’assujettissement fiscal.

Conclusion

Les relations fiscales franco‑suisses sont dominées par la convention de 1966, qui, tout en laissant la loi interne déterminer l’assiette et l’assujettissement, répartit les pouvoirs d’imposer, organise l’élimination des doubles impositions et encadre la preuve de la résidence, avec un régime spécifique pour les contribuables imposés « d’après la dépense » en Suisse. Les principaux points de tension portent sur la caractérisation de la résidence conventionnelle, la portée de l’accord de 1968 et de la doctrine 14 B‑2211, l’inclusion des prélèvements sociaux dans le champ de la convention et l’accès effectif au crédit d’impôt ou aux taux réduits, sous des conditions de preuve et de conformité formelle strictes (attestations détaillées, déclarations étrangères, ouverture et issue des procédures amiables).

Point clé	Contenu juridique synthétique	Référence	Conseils pratiques
Méthode d’articulation loi / convention	La convention ne peut fonder directement l’imposition ; le juge qualifie d’abord la situation en droit interne puis vérifie si la convention fait obstacle à l’application de la loi fiscale nationale.	(Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276)	L’analyse d’un dossier franco‑suisse procède en deux temps : validité de l’imposition au regard du CGI, puis contrôle d’éventuelle incompatibilité avec la convention.
Résidence et régime « d’après la dépense »	Les résidents suisses imposés au forfait peuvent néanmoins être résidents conventionnels si la base forfaitaire dépasse un multiple de la valeur locative et au moins la somme des revenus privilégiés franco‑suisses.	(Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790), (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456)	L’examen de la résidence conventionnelle d’un contribuable au forfait suisse se fonde sur les critères chiffrés de l’accord de 1968 et sur la qualification des revenus privilégiés.
Plus-values mobilières et prélèvements sociaux	Les plus-values de cession de titres réalisées par un résident suisse au sens conventionnel ne sont imposables que dans l’État de résidence, y compris pour la CSG/CRDS et prélèvements sociaux assimilés.	(Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790), (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456)	La qualification de résidence au sens de l’article 4 conditionne l’imposition française des plus-values et des prélèvements sociaux, qui doivent être écartés si la Suisse est l’unique État compétent.
Crédit d’impôt et revenus de source suisse	Le crédit d’impôt de l’article 25 suppose que le résident de France soit soumis à l’impôt suisse à raison des revenus concernés, ce qui implique, au moins, leur déclaration en Suisse et la capacité de le démontrer.	(CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895), (CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234)	La revendication d’un crédit d’impôt franco‑suisse nécessite de documenter la soumission des revenus à l’impôt en Suisse (déclarations, avis d’imposition détaillés).
Sanctions et obligations déclaratives	Les amendes pour défaut de déclaration de comptes étrangers ne sont pas des impôts couverts par la convention et demeurent applicables même lorsque le contribuable invoque une résidence suisse.	(CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721)	La convention franco‑suisse ne neutralise ni les obligations déclaratives françaises (comptes bancaires) ni les amendes autonomes qui s’y rattachent.

Sources citées

Article L380-3-1 du Code de la sécurité sociale. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006073189/articles/LEGIARTI000006742758

Article L114 du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069583/articles/LEGIARTI000006315207

Article 238-0 A du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000021657989

Article 2 du Décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016 fixant les règles et procédures concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, dites « norme commune de déclaration ». Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/decrets/JORFTEXT000033545152/articles/LEGIARTI000033547471

Article 119 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006307271

Article 209 B du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006303451

BOI-IR-DOMIC-30 § 210. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/548-PGP?version=548-PGP_BOI-IR-DOMIC-30-20240703

BOI-IR-DOMIC-30 § 200. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/548-PGP?version=548-PGP_BOI-IR-DOMIC-30-20240703

BOI-INT-AEA-20-30 § 190. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/11549-PGP?version=11549-PGP_BOI-INT-AEA-20-30-20200720

BOI-SJ-RES-30-40 § 180. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/4008-PGP?version=4008-PGP_BOI-SJ-RES-30-40-20120912

Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/brQKT2#id_236642f3-f392-44b2-8f21-c0f07c6fb573

Champ d’application des conventions fiscales > ... > Champ d’application personnel des conventions fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/FPHS2m#id_dc0556ae-b045-4bd1-a66b-f8469f789e97

Sources du droit fiscal international > ... > Sources conventionnelles. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/ab15mywkhqq1s#id_157beb10-cf51-405c-b984-fcc98ad8a1f5

Portée des conventions fiscales : interprétation et application > ... > Méthodes d'interprétation des conventions fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/bafG5M#id_a49f383c-1dfa-40f9-bb23-57b970be5f98

Imposition des revenus > ... > Dividendes. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/01bGr4#id_071fa433-f377-4f6a-ab3f-5cc20acf0fa3

Conseil d'Etat, Assemblée, du 28 juin 2002, 232276, publié au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/2002/CEW:FR:CEASS:2002:232276.20020628

CJCE, n° C-196/04, Arrêt de la Cour, Cadbury Schweppes plc et Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue, 12 septembre 2006. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2006/CJUE62004CJ0196

Cour administrative d'appel de Marseille, 7 juin 2013, n° 10MA02895. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Marseille/2013/A61A6E631B106E3F056CE

Cour de cassation, Chambre commerciale, 24 novembre 2021, 19-14.013, Inédit. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CASS/2021/C7D0F6B3D155FACAA2DC6

CAA de PARIS, 9ème chambre, 30 octobre 2025, 25PA00721, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2025/CAA6DD3743DFD19241CB96A

Cour de cassation, Chambre commerciale financiere et economique, 11 mars 2026, n° 25-10.235 25-10.235. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CASS/2026/CASSPBE8986A1AD1AA2063304

CAA de PARIS, 5ème chambre, 21 novembre 2019, 18PA02006, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2019/CETATEXT000039710032

CAA de PARIS, 2ème chambre, 24 juin 2020, 19PA02886, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2020/CETATEXT000042039694

CAA de LYON, 2ème chambre, 16 février 2022, 20LY03456, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Lyon/2022/CETATEXT000048384720

CAA de BORDEAUX, 3ème chambre, 22 avril 2026, 24BX00234, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Bordeaux/2026/CETATEXT000053951584

Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 25 juin 2021, 442790. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/2021/CEW:FR:CECHR:2021:442790.20210625

Tribunal administratif de Montreuil, 10ème chambre, 12 mars 2026, n° 2401316. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2026/TA8F546FCBF643DC045EFD

Régime de l’exit tax : structure et enjeux

2026-06-15T21:04:18+02:00

L’exit tax repose sur un fait générateur autonome attaché au transfert du domicile fiscal hors de France, qui déclenche une imposition immédiate des plus-values latentes sur titres, des créances de complément de prix et de certaines plus-values en report, comme si elles étaient réalisées, sous réserve d’un sursis de paiement largement de droit pour les départs vers l’UE/EEE ou sous condition pour les autres États (Article 167 bis du Code général des impôts; BOI-RPPM-PVBMI-50 § 1; Fiscalité des revenus personnels > Exit-tax).

Le dispositif est ciblé sur les contribuables ayant été domiciliés en France au moins six des dix années précédant le départ pour les plus-values latentes et créances, mais il s’applique sans cette condition de durée aux plus-values en report, et comporte un jeu sophistiqué de dégrèvements/dégrèvements partiels en fonction de la conservation des titres, des délais (2 ans, 5 ans, 8 ans selon les versions) et de la nature des gains (Fiscalité des revenus personnels > Exit-tax; Fiscalité des revenus personnels > Exit-tax; Fiscalité des revenus personnels > Régime de l’apport-cession; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103).

La Cour de justice a admis, pour les personnes physiques comme pour les sociétés, la légitimité d’un mécanisme d’imposition des plus-values latentes au moment du transfert dès lors que le montant de la dette est cristallisé à cette date et que le recouvrement n’est pas immédiat mais aménagé (paiement différé, garanties proportionnées, prise en compte adéquate ultérieure des moins-values), au service de la répartition du pouvoir d’imposition entre États (CJCE, 7 septembre 2006, C‑470/04, N; CJUE, 29 novembre 2011, C‑371/10, National Grid Indus). Le Conseil constitutionnel a validé le principe et le ciblage de l’exit tax au regard de l’égalité devant les charges publiques, tandis que le Conseil d’État, appliquant les principes de confiance légitime et de sécurité juridique issus du droit de l’Union, a censuré son application rétroactive aux transferts intervenus avant la date de publicité effective du projet, illustrant que ce régime, bien que constitutionnel, est étroitement encadré par le droit de l’Union (Conseil constitutionnel, 28 juillet 2011, 2011‑638 DC; Conseil d’État, 5 février 2025, 476399).

Architecture normative et lignes de force contentieuses

Fait générateur, champ et gains imposables
Sursis de paiement, suivi et extinction de la dette
Compatibilité constitutionnelle et européenne du dispositif
Constitutionnalité et conventions fiscales ( ).
Libertés de circulation et confiance légitime ).

Conclusion

Architecture normative et lignes de force contentieuses

Fait générateur, champ et gains imposables

L’exit tax institue un fait générateur spécifique d’impôt sur le revenu : le transfert hors de France du domicile fiscal, réputé intervenir la veille du jour où le contribuable cesse d’être imposable en France à raison de l’ensemble de ses revenus (Article 167 bis du Code général des impôts; CAA Paris, 5 avril 2023, 21PA00433). Selon le BOFiP, ce transfert entraîne l’imposition immédiate des plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits, des créances de complément de prix et de « certaines plus-values en report d’imposition » (BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20 § 180; BOI-RPPM-PVBMI-50 § 1). Le texte vise les contribuables ayant été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert pour les plus-values latentes et les créances, mais les plus-values en report sont imposables lors du transfert sans condition de durée préalable, ce que la doctrine souligne expressément (Article 167 bis du Code général des impôts; Fiscalité des revenus personnels > Exit-tax).

Pour les plus-values latentes, l’assiette est déterminée par différence entre la valeur des titres à la date du transfert (selon les règles de l’article 758 et de l’article 973) et leur prix ou valeur d’acquisition, avec des règles de continuité d’assiette lorsque les titres proviennent d’échanges placés sous sursis (150‑0 B) (Article 167 bis du Code général des impôts). La plus-value ainsi calculée peut être réduite des abattements pour durée de détention (150‑0 D) et, le cas échéant, de l’abattement fixe dirigeant partant à la retraite (150‑0 D ter), le transfert étant assimilé à une cession à titre onéreux pour l’application de ces abattements, ce que confirme le BOFiP (Article 167 bis du Code général des impôts; BOI-RPPM-PVBMI-50-10-20 § 70). Les créances de complément de prix sont imposées sur leur valeur réelle au moment du transfert, et les plus-values en report visées à l’alinéa II sont imposables lors du transfert, avec un taux déterminé par renvoi à l’article 200 A, le texte organisant, pour les reports 150‑0 B ter, un mode de calcul spécifique du taux (Article 167 bis du Code général des impôts; Conseil d’État, 5 février 2025, 476399).

L’exit tax s’applique aux titres répondant aux conditions de seuil (participation au moins égale à 50 % des bénéfices ou valeur globale des titres supérieure à 800 000 €) pour les plus-values latentes; ces seuils ont évolué au fil des réformes, notamment la loi de finances rectificative pour 2013, qui a substantiellement modifié le champ des plus-values latentes, de sorte que la nature des titres inclus doit être appréciée avec prudence au regard de la date du transfert (Article 167 bis du Code général des impôts; Fiscalité des revenus personnels > Exit-tax). Pour les plus-values en report, le champ est déterminé par renvoi aux régimes de report antérieurs (92 B, 160, 150‑0 C) et au dispositif d’apport-cession 150‑0 B ter, dont l’articulation avec l’exit tax est délicate lorsque l’apport intervient après le transfert (Article 167 bis du Code général des impôts; Fiscalité des revenus personnels > Régime de l’apport-cession).

Sursis de paiement, suivi et extinction de la dette

Selon la doctrine, l’exit tax est conçue comme une imposition immédiate au jour du transfert des plus-values latentes, en report et des créances, « comme si elles avaient été effectivement réalisées », mais cette imposition est rarement payée d’emblée en pratique en raison de mécanismes de sursis de paiement (Fiscalité des revenus personnels > Exit-tax). Le texte distingue un sursis automatique pour les transferts vers un État membre de l’Union ou un État lié par des conventions d’assistance administrative et de recouvrement (IV) et un sursis sur demande pour les transferts vers d’autres États, subordonné à la déclaration des gains, à la désignation d’un représentant et à la constitution de garanties, avec des aménagements lorsque le transfert vers un État tiers obéit à des raisons professionnelles et que des conventions d’assistance existent (V; illustration en cas de Suisse : TA Montreuil, 24 janvier 2023, 2001321). Les juridictions administratives ont jugé que, pour les transferts vers l’UE, ce sursis automatique est au cœur de la compatibilité du dispositif avec la liberté d’établissement, et qu’il doit s’étendre, sous réserve de la bonne foi et de l’absence d’intention d’éluder l’impôt, aux impositions supplémentaires d’exit tax issues d’une rectification, y compris pour les prélèvements sociaux (TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751; TA Montreuil, 8 février 2024, 2100449).

Le sursis suspend la prescription de l’action en recouvrement et prend fin lors de la survenance des événements listés (VII‑1), notamment cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, certaines donations, décès, perception du complément de prix, cession des titres reçus dans le cadre de 150‑0 B ter, etc., la définition des titres concernés ayant été précisée par le 1 bis du VII (Article 167 bis du Code général des impôts). Corrélativement, l’article organise des cas de dégrèvement ou de restitution : pour les plus-values latentes, dégrèvement automatique à l’expiration de deux ans (ou cinq ans au-delà de 2,57 M€ de valeur globale) si les titres sont toujours détenus, et dégrèvements en cas de décès, de donation dans certaines conditions ou de cession relevant du 150‑0 A III; pour les créances de complément de prix, dégrèvement en cas de retour du domicile en France, décès, donation, sous réserve des compléments déjà perçus (Article 167 bis du Code général des impôts; Fiscalité des revenus personnels > Exit-tax). Pour les plus-values en report, un mécanisme distinct renvoie à l’article 150‑0 D bis : le Conseil d’État a relevé que ces gains bénéficient d’un dégrèvement à l’issue d’un délai de cinq ans, selon le III bis de 150‑0 D bis et le 3 du VII de 167 bis (Article 167 bis du Code général des impôts; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2518441).

Les obligations déclaratives sont lourdes : le contribuable doit déclarer les plus-values et créances imposables l’année suivant le transfert, et, s’il bénéficie d’un sursis, établir chaque année un état de suivi des gains et de l’impôt en sursis, puis déclarer la survenance de tout événement mettant fin au sursis (IX; précisions procédurales dans l’article 41 tervicies de l’annexe III) (Article 167 bis du Code général des impôts; Article 41 tervicies du CGI, annexe III). Le non-respect de ces obligations (absence de formulaire ou omission de renseignements) entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis, mais plusieurs décisions ont jugé, en combinant le texte avec le droit de l’Union, que l’administration ne peut faire jouer cette sanction de manière automatique sans tenir compte de la possibilité de régularisation et de la bonne foi, faute de quoi le dispositif devient disproportionné au regard de la liberté d’établissement (TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751; TA Montreuil, 8 février 2024, 2100449).

Compatibilité constitutionnelle et européenne du dispositif
Constitutionnalité et conventions fiscales

Le Conseil constitutionnel a jugé que le rétablissement de l’article 167 bis visait un objectif de lutte contre l’évasion fiscale, objectif de valeur constitutionnelle, et que le ciblage sur certains dirigeants et actionnaires (seuils de 1 % ou 1,3 M€ à l’époque, exclusion des SICAV) instaurait des différences de traitement en rapport avec cet objectif, écartant la violation de l’égalité devant les charges publiques (Conseil constitutionnel, 28 juillet 2011, 2011‑638 DC). Les cours et tribunaux administratifs ont également estimé que les conventions fiscales bilatérales (notamment franco-suisse et franco-luxembourgeoise) réservant à l’État de résidence le droit d’imposer les gains de cession ne font pas obstacle à l’imposition des plus-values constatées lors du transfert tant que le contribuable est résident de France jusqu’au jour du transfert, de sorte que l’article 167 bis peut s’appliquer sans méconnaître ces conventions (CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01104; TA Montreuil, 14 mars 2024, 2304802).

En outre, les juridictions ont jugé que, compte tenu de la marge d’appréciation des États en matière fiscale, l’imposition des plus-values latentes, même assortie de garanties à constituer pour un sursis vers des États tiers, ne porte pas atteinte, en tant que telle, au droit au respect des biens protégé par le premier protocole additionnel CEDH (CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01104). La question de la conformité de l’exclusion des plus-values en report du mécanisme de dégrèvement automatique de huit ans a été soulevée en QPC, mais le tribunal a considéré, au vu de la décision 2011‑638 DC et de l’existence d’un mécanisme de dégrèvement spécifique via 150‑0 D bis, qu’aucun changement de circonstances ne justifiait une nouvelle saisine du Conseil constitutionnel (TA Montreuil, 12 mars 2026, 2518441).

Libertés de circulation et confiance légitime

Sur le terrain du droit de l’Union, la CJUE a, dans l’affaire N, assimilé le régime néerlandais d’exit tax sur personnes physiques à une restriction à la liberté d’établissement, justifiée par la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d’imposition, mais jugé disproportionnés deux éléments : la condition de constitution de garanties pour obtenir le sursis et l’absence de prise en compte des moins-values postérieures; elle a formulé l’attendu de principe selon lequel "l’article 43 CE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à ce qu’un État membre institue un régime d’imposition des plus-values (…) qui conditionne l’octroi du sursis de paiement de cet impôt à la constitution de garanties et qui ne tient pas entièrement compte des moins-values susceptibles de se produire ultérieurement" (CJCE, 7 septembre 2006, C‑470/04, N). Pour les sociétés, la CJUE a admis, dans National Grid Indus, qu’un État puisse fixer définitivement, au moment du transfert de siège, le montant de l’imposition sur les plus-values latentes sans tenir compte des fluctuations ultérieures, mais a jugé disproportionné le recouvrement immédiat, recommandant une option entre paiement immédiat et paiement différé, éventuellement assorti d’intérêts et de garanties proportionnées, et se fondant sur l’assistance mutuelle pour écarter l’argument du risque de recouvrement (CJUE, 29 novembre 2011, C‑371/10, National Grid Indus).

Pour l’exit tax français, le Conseil d’État a explicitement rattaché le régime de l’article 167 bis à la liberté d’établissement et aux principes généraux du droit de l’Union : il a jugé, d’une part, que les dispositions imposant les plus-values latentes et mettant fin au report sans recouvrement immédiat ni garanties obligatoires ne sont pas en elles-mêmes contraires à la liberté d’établissement, dès lors que la restriction est justifiée par la nécessité de préserver le pouvoir d’imposition de la France et proportionnée; d’autre part, que, dès lors que le dispositif relève du champ du droit de l’Union, il doit respecter les principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime (Conseil d’État, 5 février 2025, 476399). Appliquant la jurisprudence Goed Wonen, le Conseil d’État a considéré que l’application du dispositif aux transferts de domicile intervenus entre le 3 mars 2011 (date d’un discours ministériel) et le 11 mai 2011 (date de dépôt du projet de loi) portait atteinte à ces principes, les contribuables n’ayant pas été avertis de manière claire et non équivoque de la réforme envisagée; il en a tiré décharge pour les exit tax sur plus-values en report sur cette période (Conseil d’État, 5 février 2025, 476399).

Les cours administratives d’appel et tribunaux, s’agissant des prélèvements sociaux grevés sur l’exit tax, ont reconnu que la charge durable de ces prélèvements, en l’absence de dégrèvement automatique à l’issue de huit ans, pouvait apparaître plus lourde que celle de l’impôt sur le revenu, mais n’ont pas retenu de violation autonome de la liberté d’établissement, soit en considérant que les principes de l’Union ne s’appliquaient pas directement à ces contributions, soit en jugeant la restriction justifiée et proportionnée (CAA Paris, 5 avril 2023, 21PA00433; TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751). Plusieurs décisions de première instance ont cependant lu l’article 167 bis à la lumière de la jurisprudence N et National Grid Indus pour étendre le bénéfice du sursis aux impositions supplémentaires d’exit tax et aux prélèvements, qualifiant de disproportionné le recouvrement immédiat de dettes complémentaires chez des contribuables de bonne foi transférés dans l’UE (TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751; TA Montreuil, 8 février 2024, 2100449).

Conclusion

L’exit tax, structurée autour de l’article 167 bis CGI, organise une imposition de contrôle des plus-values latentes, en report et des créances de complément de prix lors du départ, mais son effectivité dépend largement de mécanismes sophistiqués de sursis et de dégrèvements. Si le principe de ce dispositif a été validé sur le plan constitutionnel et jugé, dans son économie générale, compatible avec la liberté d’établissement, le contentieux récent montre que son application concrète est étroitement conditionnée par le respect des exigences européennes de proportionnalité et de protection de la confiance légitime, en particulier quant aux sursis, aux garanties et à la rétroactivité.

Point clé	Contenu juridique essentiel	Référence	Conseils pratiques
Fait générateur et champ de l’exit tax	Transfert de domicile fiscal hors de France, imposition des plus-values latentes, créances de complément de prix et plus-values en report, sous conditions de durée (6/10 ans) et de seuils pour les latentes; condition de durée non requise pour les reports	(Article 167 bis du Code général des impôts) (Fiscalité des revenus personnels > Exit-tax)	L’analyse des années de domiciliation, des seuils de valeur et de la nature reportée ou latente des gains conditionne la qualification et l’assiette de l’exit tax.
Mécanismes de sursis de paiement	Sursis automatique pour transferts dans l’UE/EEE avec conventions d’assistance, sursis sur option avec garanties pour les autres États, possibilité de dispense de garanties en cas de transfert professionnel vers un État conventionné	(Article 167 bis du Code général des impôts) (TA Montreuil, 24 janvier 2023, 2001321)	La stratégie de départ doit intégrer le choix de l’État de destination et la capacité à obtenir un sursis, avec ou sans garanties selon les circonstances.
Extinction et dégrèvements	Dégrèvement automatique des plus-values latentes après 2 ou 5 ans sous conditions de conservation des titres; régime spécifique de dégrèvement pour les plus-values en report (5 ans, 150‑0 D bis); cas de dégrèvement en cas de décès, donation, retour en France	(Article 167 bis du Code général des impôts) (Fiscalité des revenus personnels > Exit-tax)	La gestion post-départ des participations (conservation, cessions, donations) et des délais est déterminante pour obtenir, à terme, le dégrèvement total ou partiel de l’exit tax.
Encadrement constitutionnel et conventionnel	Validation du dispositif au regard de l’égalité devant les charges publiques et du droit de propriété; absence d’obstacle général tiré des conventions fiscales bilatérales	(Conseil constitutionnel, 28 juillet 2011, 2011‑638 DC) (CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103)	Les moyens constitutionnels et tirés des conventions fiscales visent surtout des applications particulières (rétroactivité, situations atypiques) plutôt que le principe même de l’exit tax.
Influence du droit de l’Union (proportionnalité, confiance légitime)	Obligation de sursis ou de paiement différé proportionné, limitations à l’exigence de garanties, invalidation de l’application rétroactive 3 mars–11 mai 2011; interprétation extensive du sursis aux impositions supplémentaires d’exit tax pour des contribuables de bonne foi	(CJCE, 7 septembre 2006, C‑470/04, N) (CJUE, 29 novembre 2011, C‑371/10) (Conseil d’État, 5 février 2025, 476399) (TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751)	Les arguments tirés des libertés de circulation et de la confiance légitime permettent de contester certaines mises en recouvrement (garanties, absence de sursis, rétroactivité) sans remettre en cause l’architecture globale du dispositif.

Sources citées

Article 167 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006303081

Article 41 tervicies du Code général des impôts, annexe III. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069574/articles/LEGIARTI000006297890

BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20 § 180. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/7050-PGP?version=7050-PGP_BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20-20191220

BOI-RPPM-PVBMI-50-10-20 § 70. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/8012-PGP?version=8012-PGP_BOI-RPPM-PVBMI-50-10-20-20121031

BOI-RPPM-PVBMI-50 § 1. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/8036-PGP?version=8036-PGP_BOI-RPPM-PVBMI-50-20121031

BOI-RPPM-PVBMI-50 § 100. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/8036-PGP?version=8036-PGP_BOI-RPPM-PVBMI-50-20121031

Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/personal-tax/DhPzdRc2hcZBn#id_51e88497-91d9-4950-9c62-215ccce95444

Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/personal-tax/DhPzdRc2hcZBn#id_e331e017-aff0-4527-aee9-1d7d22bf54fd

Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/personal-tax/XfsP4lsTJu6V0#id_2217c6f0-bade-47b3-9ac7-4c0da409a300

Fiscalité des revenus personnels > ... > Régime de l’apport-cession (CGI, art. 150-0 B ter). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/personal-tax/rkHkkgT2YOfqa#id_262eec72-8d7a-4b58-ac30-a84e30e651b3

Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/personal-tax/bnh6f9n8wUpHj#id_0adfe789-a025-427c-a951-5e6aa2a3d4cc

CAA de PARIS, 2ème chambre, 5 avril 2023, 21PA00433, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2023/CAA99FB7CDDA60590B442B2

CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 1 mars 2022, 20VE01103, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2022/CETATEXT000045297494

CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 1 mars 2022, 20VE01104, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2022/CETATEXT000045297496

Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 5 février 2025, 476399. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/2025/CETATEXT000051141457

Tribunal administratif de Montreuil, 10ème chambre, 24 janvier 2023, n° 2001321. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2023/TA20A92669203795EE6915

Tribunal administratif de Montreuil, 10ème chambre, 14 mars 2024, n° 2304802. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2024/TA2366221791E4EAB2C533

Tribunal administratif de Montreuil, 9 novembre 2021, n° 1908751. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2021/TAEX9F6EEC1A81AF3D7627FF

Tribunal administratif de Montreuil, 10ème chambre, 12 mars 2026, n° 2518441. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2026/TAFC24BA9164FA7631D8F8

Tribunal administratif de Montreuil, 10ème chambre, 8 février 2024, n° 2100449. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2024/TAFEB570F766E4589960FB

CJCE, n° C-470/04, Arrêt de la Cour, N contre Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo, 7 septembre 2006. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2006/CJUE62004CJ0470

CJUE, n° C-371/10, Arrêt de la Cour, National Grid Indus BV contre Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, 29 novembre 2011. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2011/CJUE62010CJ0371

Conseil constitutionnel, décision n° 2011-638 DC du 28 juillet 2011, Loi de finances rectificative pour 2011. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CONSTIT/2011/CONSTEXT000024494921

Transfert de résidence fiscale à l’étranger Patrick MICHAUD AVOCAT

2026-06-15T20:43:54+02:00

patrickmichaud@orange.fr

Le transfert de la résidence fiscale emporte d’abord un changement de régime d’assujettissement à l’impôt sur le revenu, les personnes perdant la qualité de résidents n’étant plus imposables en France que sur leurs revenus de source française, sous réserve de dispositifs spécifiques comme l’« exit-tax » et les régimes conventionnels particuliers (Article 4 A du Code général des impôts ; CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929).

liste des CONVENTIONS FISCALES

L’année du départ, l’impôt sur le revenu est liquidé selon un mécanisme autonome fondé sur la date de transfert et, le cas échéant, sur l’imposition immédiate de plus-values latentes et en report en application des articles 167 et 167 bis du CGI, complétés par les dispositions réglementaires relatives aux obligations déclaratives (Article 167 du Code général des impôts ; Article 167 bis du Code général des impôts ; Article 41 tervicies du CGI, ann. III).

La ligne jurisprudentielle est structurée, d’un côté, par le contrôle de compatibilité du dispositif d’« exit tax » avec le droit de l’Union et les conventions fiscales (arrêt Lasteyrie sanctionnant la première version de l’article 167 bis, puis validation des versions ultérieures par les juridictions administratives) et, de l’autre, par la détermination du domicile fiscal à la lumière des critères internes et conventionnels (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924 ; CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068 ; CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929). S’y ajoutent des décisions précisant l’articulation avec les contributions sociales et le règlement de coordination des régimes de sécurité sociale dans l’Union, ainsi que la portée des sursis de paiement et des dégrèvements automatiques attachés à l’« exit tax » (CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13 ; CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109 ; TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621 ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

Transfert de domicile : champ et effets

I. Détermination du domicile fiscal et conséquences du changement

A. Critères internes de domicile fiscal et articulation conventionnelle

Le domicile fiscal français est défini par référence à la localisation du foyer ou du séjour principal, de l’activité principale ou du centre des intérêts économiques, les critères étant alternatifs (CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068 ; CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929). La cour de Douai rappelle, pour l’impôt sur le revenu, que sont considérées comme fiscalement domiciliées en France les personnes qui y ont leur foyer ou leur lieu de séjour principal, y exercent leur activité principale ou y ont le centre de leurs intérêts économiques, et juge, au vu d’indices factuels (résidence principale, scolarisation des enfants, consommation d’énergie, comptes bancaires), que les contribuables avaient conservé leur résidence fiscale en France malgré des attaches au Royaume‑Uni (CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929).

En matière d’ISF, la cour de Reims transpose les mêmes critères, en relevant que l’article 885 A du CGI renvoie à la notion de domicile fiscal au sens des dispositions relatives à l’impôt sur le revenu, et en retenant que le centre des intérêts économiques se situe en France lorsque s’y trouvent les principaux investissements et flux de revenus (CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068). Lorsque le contribuable invoque une résidence à l’étranger, la convention fiscale applicable impose, dans un second temps, une qualification autonome de « résident » au regard du droit conventionnel ; la cour de Reims applique, à cet effet, l’article 4 de la convention franco‑suisse, en examinant successivement foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel et, en cas d’imposition forfaitaire suisse, les conditions posées par l’accord franco‑suisse de 1972 pour reconnaître la qualité de résident suisse (CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068).

En sens inverse, la cour de Douai juge qu’une simple assujettissement limité au Royaume‑Uni (cotisations volontaires retraite, avis fiscaux lacunaires) ne suffit pas à établir la résidence fiscale britannique au sens de la convention franco‑britannique, de sorte que seule la résidence française est retenue (CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929). En présence d’une convention conférant parfois un régime dérogatoire aux personnes ayant la nationalité de l’autre État, il est rappelé que certaines conventions prévoient des exceptions à l’imposition illimitée des résidents sur leurs biens mondiaux, en faveur des personnes physiques ayant la nationalité de l’autre État (Imposition du patrimoine > ... > Imposition de la fortune).

B. Effets du transfert sur le champ de l’imposition

Le passage du statut de résident à celui de non‑résident entraîne le basculement du régime de l’article 4 A du CGI, les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France n’étant plus imposables que sur leurs revenus de source française, sauf dispositifs particuliers (Article 4 A du Code général des impôts). L’administration précise, s’agissant spécifiquement de l’impôt sur le revenu, qu’en cas de transfert du domicile fiscal de France à l’étranger, les dispositions prévues pour les personnes domiciliées en France ne s’appliquent qu’aux revenus de la période de domiciliation en France, l’année du départ étant fractionnée et le taux effectif d’imposition calculé selon des modalités particulières (BOI‑IR‑DOMIC‑20 § 140).

En matière patrimoniale, il est rappelé que certains régimes de faveur, notamment celui applicable aux impatriés, continuent à produire effet même en cas de transfert temporaire puis de retour en France, la doctrine administrative admettant que le bénéfice du régime d’exonération n’est pas perdu lorsque le contribuable transfère sa résidence fiscale à l’étranger puis se réinstalle en France, sous réserve de la limite temporelle de cinq ans à compter de la première installation (Imposition du patrimoine > ... > Imposition de la fortune). S’agissant des objets précieux, il est précisé que la taxe forfaitaire peut s’appliquer aux résidents français qui avaient importé ces biens lors de leur installation en France, lorsque ces biens sont exportés à l’occasion du transfert de leur domicile hors de l’Union européenne (Fiscalité des revenus personnels > ... > Taxe forfaitaire sur les objets précieux).

II. Régime de l’année du départ et imposition des non‑résidents

A. Imposition de l’année du transfert (article 167 CGI)

L’article 167 du CGI dispose que le contribuable domicilié en France qui transfère son domicile à l’étranger est imposable à l’impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant l’année du départ jusqu’à la date de celui‑ci, des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé, ainsi que des revenus acquis antérieurement au départ mais dont il n’avait pas encore la disposition (Article 167 du Code général des impôts). La cour administrative d’appel de Paris rappelle que ces dispositions, dans leur version antérieure, imposaient également une déclaration provisoire des revenus dans les trente jours précédant le transfert, pouvant être complétée dans les deux premiers mois de l’année suivante, la déclaration provisoire valant confirmation à défaut de rectification (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109).

Dans cette même affaire, la cour juge que la loi de finances pour 1999, qui avait introduit le 1 bis de l’article 167 et l’article 167 bis, n’était pas rétroactive dès lors qu’elle déterminait, conformément à son article 1, la base de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 1998, même si elle tenait compte d’événements intervenus au cours de cette année (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109). Le seuil des obligations déclaratives a été précisé par voie réglementaire, notamment par l’article 3 du décret de 1999, qui fixait des délais spécifiques de dépôt des déclarations rectificatives pour les transferts intervenus entre le 9 septembre 1998 et le 31 décembre 1998 et pour ceux intervenus entre le 1er janvier 1999 et la date de publication du décret, ces contribuables devant également proposer des garanties en cas de demande de sursis de paiement (Article 3 du décret n° 99‑590 du 6 juillet 1999).

Lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile en France, dans le cadre du dispositif antérieur, il est replacé dans la même situation fiscale que s’il n’avait jamais quitté le territoire en ce qui concerne les titres pour lesquels l’impôt sur les plus‑values en report avait été mis en sursis, les reports existants étant rétablis de plein droit (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109). Ces règles s’articulent avec le mécanisme général d’intérêts de retard, l’article 1727 du CGI prévoyant qu’en matière d’impôt sur le revenu le point de départ de l’intérêt de retard est le 1er juillet de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109).

B. Imposition des plus‑values immobilières des non‑résidents

Après le départ, les plus‑values immobilières réalisées par des non‑résidents en France sont soumises au prélèvement de l’article 244 bis A du CGI, sous réserve des conventions internationales (Article 244 bis A du Code général des impôts). Ce texte soumet au prélèvement les plus‑values réalisées, notamment, par les personnes physiques non fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B, lors de la cession de biens immobiliers situés en France, de parts ou actions d’organismes immobiliers, ou de titres de sociétés à prépondérance immobilière, sous certaines conditions de détention (Article 244 bis A du Code général des impôts).

Il prévoit néanmoins une exonération spécifique pour la cession de l’immeuble constituant la résidence principale en France du cédant à la date du transfert de son domicile fiscal, à condition que la cession intervienne au plus tard le 31 décembre de l’année suivant le départ et que l’immeuble n’ait pas été mis à disposition de tiers ; cette exonération est exclusive de celle prévue pour la cession d’un logement par un non‑résident à l’article 150 U II‑2° (Article 244 bis A du Code général des impôts). L’article 244 bis A organise également les modalités de recouvrement via un représentant fiscal établi en France, avec des exceptions pour les résidents d’États de l’Union européenne ou assimilés (Article 244 bis A du Code général des impôts).

III. Exit tax (article 167 bis CGI) : imposition des plus‑values latentes et en report

A. Champ d’application, fait générateur et assiette

L’article 167 bis du CGI, dans sa rédaction actuelle issue notamment des lois de 2011 et 2013, institue une imposition lors du transfert du domicile fiscal hors de France, au titre des plus‑values latentes sur certains droits sociaux et des créances de complément de prix, ainsi que des plus‑values précédemment placées en report (Article 167 bis du Code général des impôts ; Article 48 de la loi n° 2011‑900 ; Article 42 de la loi n° 2013‑1279). Sont visés les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert, dès lors que les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés à l’article 150‑0 A I‑1 représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou que leur valeur globale excède 800 000 euros à la date du transfert (Article 167 bis du Code général des impôts).

La plus‑value latente est calculée par différence entre la valeur des titres à la date du transfert, déterminée selon les règles de l’article 758 et du dernier alinéa du I de l’article 973, et leur prix ou valeur d’acquisition (ou la valeur retenue pour les droits de mutation en cas d’acquisition à titre gratuit), avec des règles spécifiques en cas d’échange antérieur bénéficiant du sursis d’imposition de l’article 150‑0 B (Article 167 bis du Code général des impôts). Les plus‑values en report visées au II (issues notamment des anciens régimes 92 B, 160, 150‑0 B bis, ter, quater) deviennent également imposables lors du transfert du domicile fiscal (Article 167 bis du Code général des impôts ; BOI‑RPPM‑PVBMI‑50‑30 § 1).

Le fait générateur est fixé, pour l’ensemble du dispositif, au jour précédant celui à compter duquel le contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus, ce qui harmonise la date de transfert aux fins de l’article 167 bis avec le changement de résidence au sens de l’article 4 A du CGI (Article 167 bis du Code général des impôts). Le tribunal administratif de Montreuil rappelle que la loi de 2011 a expressément réservé l’application du dispositif aux transferts de domicile fiscal intervenus à compter du 3 mars 2011, ce qui exclut toute application rétroactive (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621 ; Article 48 de la loi n° 2011‑900).

B. Mécanismes de sursis de paiement et obligations déclaratives

L’article 167 bis prévoit deux régimes de sursis de paiement : un sursis de plein droit pour les transferts vers un État membre de l’Union européenne ou un État ou territoire remplissant les conditions d’assistance administrative et de recouvrement (IV), et un sursis sur option, assorti d’obligations de garantie, pour les transferts vers d’autres États (V) (Article 167 bis du Code général des impôts). Dans le premier cas, il est simplement sursis au paiement de l’impôt afférent aux plus‑values et créances constatées au titre des I et II, sans constitution de garanties ; dans le second, le sursis est subordonné à la déclaration du montant des plus‑values et créances, à la désignation d’un représentant établi en France et à la constitution de garanties, dont le montant est proportionnel (12,8 % dans la version actuelle) au montant brut des plus‑values et créances, sans application des abattements éventuels (Article 167 bis du Code général des impôts).

Ces sursis suspendent la prescription de l’action en recouvrement et expirent notamment en cas de cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, donation dans certains cas, décès, perception d’un complément de prix ou d’opérations particulières sur les titres reçus en échange ou apport (Article 167 bis du Code général des impôts). À l’expiration d’un délai de deux ans suivant le transfert (porté à cinq ans lorsque la valeur globale des titres excède 2,57 M€), l’impôt afférent aux plus‑values latentes est dégrevé ou restitué si les titres demeurent dans le patrimoine du contribuable ; des dégrèvements sont également prévus en cas de décès ou de donation de titres, sous conditions, ainsi qu’en cas de cession dans le champ de l’article 150‑0 A III par un contribuable résidant dans un État remplissant les conditions de l’article 167 bis IV (Article 167 bis du Code général des impôts).

Les obligations déclaratives sont détaillées au IX de l’article 167 bis et complétées par l’article 41 tervicies du CGI annexe III et par les articles 91 undecies et 91 quaterdecies de l’annexe II (Article 167 bis du Code général des impôts ; Article 41 tervicies du CGI, ann. III ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670 ; CAA Versailles, 22 juin 2021, 20VE00032). Le contribuable doit déclarer, sur la déclaration de revenus de l’année suivant le transfert (art. 170 et 175 du CGI), le montant total des plus‑values latentes, créances de complément de prix et plus‑values en report imposables en application des I et II, et joindre un formulaire spécifique (déclaration n° 2074‑ET ou 2074‑ETD) indiquant la date du transfert, l’adresse du nouveau domicile fiscal, le détail des plus‑values et créances et l’impôt correspondant, ce formulaire devant être déposé au service des impôts dont dépendait le domicile fiscal avant le transfert (Article 41 tervicies du CGI, ann. III ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

Lorsque le contribuable bénéficie d’un sursis, il doit ensuite déclarer annuellement le montant cumulé des impôts en sursis et, lors de l’expiration du sursis, l’événement déclencheur et le montant de l’impôt exigible ; le défaut de production de la déclaration et du formulaire ou l’omission de renseignements entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis (Article 167 bis du Code général des impôts ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670). La cour de Metz précise, au regard des articles 91 undecies et 91 quaterdecies, que la déclaration 2074‑ETD devait, en 2014, être déposée au plus tard au même délai que la déclaration 2042, soit le 16 juin minuit, et que, si le sursis est de droit en cas de transfert vers un État membre de l’UE, l’exigibilité de l’impôt peut être rétablie si le contribuable ne régularise pas ses obligations déclaratives dans les trente jours suivant une mise en demeure (CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

La CAA de Versailles, dans une affaire de transfert vers les Philippines, rappelle que pour les transferts vers un État tiers le sursis de paiement est subordonné à une demande expresse et au dépôt du formulaire dans les trente jours précédant le transfert, conformément à l’article 91 duodecies, et qualifie la décision de refus de sursis de décision détachable, contestable uniquement par recours pour excès de pouvoir dans le délai de droit commun (CAA Versailles, 22 juin 2021, 20VE00032).

C. Contrôle de conformité au droit de l’Union et aux conventions fiscales

La première version de l’article 167 bis, issue de la loi de finances pour 1999, a été déclarée incompatible avec la liberté d’établissement par la Cour de justice. Celle‑ci juge que "le principe de la liberté d'établissement [...] s'oppose à ce qu'un État membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values latentes, tel que celui prévu à l'article 167 bis du code général des impôts français, en cas de transfert du domicile fiscal d'un contribuable hors de cet État" (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02). La Cour relève que le contribuable qui transfère sa résidence supporte, du seul fait de ce transfert, une imposition sur un revenu non encore réalisé, alors qu’il ne serait imposable qu’à la réalisation de la plus‑value s’il demeurait en France, ce qui a un effet dissuasif et dépasse ce qui est nécessaire à la lutte contre l’évasion fiscale (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02).

Les juridictions françaises ont ensuite été amenées à contrôler les versions modifiées du dispositif. La CAA de Paris, dans des décisions relatives à des transferts vers les États‑Unis ou la Suisse sous l’empire des textes antérieurs à 2011, a jugé que l’imposition des plus‑values latentes à la date du transfert, assortie de la faculté de différer le paiement jusqu’à la cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, et de dégrèvements en cas de baisse de valeur ou de conservation des titres au‑delà de cinq ans, ne portait pas atteinte au droit au respect des biens garanti par le premier protocole additionnel à la CEDH (CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924).

Sur le terrain des libertés de circulation et des conventions fiscales, ces mêmes arrêts retiennent que les dispositions de l’article 167 bis n’ont ni pour objet ni pour effet d’apporter des restrictions aux mouvements de capitaux, qu’elles ne rendent pas plus difficiles les opérations de placement ou d’investissement à l’étranger, et que les stipulations conventionnelles réservant à l’État de résidence l’imposition des plus‑values de cession ne font pas obstacle à l’imposition des plus‑values constatées à la date du transfert, le fait générateur étant cette date et non la cession ultérieure (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109 ; CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117 ; CAA Paris, 1er févr. 2012, 10PA01518 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924).

Le TA de Montreuil, à propos du régime rénové applicable aux transferts postérieurs au 3 mars 2011, écarte les moyens tirés de l’incompatibilité avec la libre circulation des capitaux et des personnes, en considérant que les dispositions de l’article 167 bis n’ont ni pour objet ni pour effet de soumettre l’exercice de ces libertés à des conditions ou restrictions et n’emportent par elles‑mêmes aucune conséquence sur la liberté de circulation des capitaux (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621). Il juge également que le sursis de paiement, bien que subordonné à la constitution de garanties, ne méconnaît pas le droit au respect des biens, compte tenu de la marge d’appréciation des États pour assurer le paiement de l’impôt (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621).

La question de l’articulation avec les conventions bilatérales est tranchée dans le même sens : les stipulations de la convention franco‑suisse ou franco‑américaine réservant à l’État de résidence l’imposition des plus‑values de cession ne s’opposent pas à ce que la France impose les plus‑values constatées au moment où le contribuable est encore résident français, la qualité de résident au jour du transfert étant déterminante (CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117 ; CAA Paris, 1er févr. 2012, 10PA01518 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924 ; TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621).

D. Contributions sociales et coordination européenne

Indépendamment de l’impôt sur le revenu, le transfert de domicile fiscal interfère avec l’assujettissement aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine. La Cour de justice a jugé que les contributions telles que la CSG, la CRDS, le prélèvement social et sa contribution additionnelle prélevées sur les revenus du patrimoine des personnes fiscalement domiciliées en France, bien que qualifiées d’impôts par le droit interne, présentent un "lien direct et suffisamment pertinent" avec les lois régissant les branches de sécurité sociale et relèvent du champ d’application du règlement n° 1408/71 (CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13). Elle en déduit qu’un contribuable affilié au régime de sécurité sociale d’un autre État membre ne peut être soumis par l’État de résidence à ces prélèvements, afin de respecter le principe d’unicité de législation en matière de sécurité sociale et d’éviter un financement simultané de deux régimes obligatoires (CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13).

L’administration fiscale souligne, pour les produits de placement, que la situation fiscale doit être appréciée en tenant compte de la localisation du domicile fiscal, de la catégorie et de la source (française ou étrangère) des produits transférés, ainsi que de leur régime fiscal, ce qui reflète l’articulation entre les règles de territorialité internes et les conventions de coordination sociale et fiscale (BOI‑RPPM‑RCM‑40‑30 § 103 ; Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).

Conclusion

Le transfert de résidence fiscale à l’étranger déclenche un régime complexe articulant, d’une part, la liquidation de l’impôt sur le revenu de l’année du départ et le basculement vers une imposition limitée aux revenus de source française, et, d’autre part, l’application éventuelle de l’« exit tax » sur les plus‑values latentes et en report, assortie de sursis de paiement et de mécanismes de dégrèvement. Les principales incertitudes tiennent aux interactions avec les conventions fiscales et aux libertés de circulation, ainsi qu’à la coordination avec les prélèvements sociaux relevant du règlement européen de sécurité sociale, mais la jurisprudence récente tend à stabiliser le régime tout en maintenant un contrôle de proportionnalité sur les modalités de recouvrement et de garantie.

Point clé	Contenu juridique essentiel	Référence	Conseils pratiques
Détermination du domicile fiscal	Le domicile fiscal se détermine par des critères alternatifs (foyer, séjour principal, activité, centre des intérêts économiques), puis, le cas échéant, au regard de la notion conventionnelle de résident et des tie‑breaker rules.	(CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068) (CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929)	L’analyse doit intégrer à la fois les critères internes et la qualification conventionnelle pour sécuriser la date et la réalité du transfert de résidence.
Imposition de l’année du départ	L’article 167 encadre l’imposition des revenus jusqu’à la date du départ et l’organisation des déclarations, en articulation avec la loi de finances 1999 et les textes réglementaires sur les plus‑values antérieurement en report.	(Article 167 du Code général des impôts) (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109)	Il est déterminant de fixer correctement la date de transfert et d’anticiper les obligations déclaratives et les effets en matière de reports de plus‑values.
Exit tax et sursis de paiement	L’article 167 bis impose les plus‑values latentes et en report lors du transfert, prévoit un sursis automatique vers l’UE/EEE et un sursis sur option avec garanties vers les autres États, sous un corpus déclaratif strict.	(Article 167 bis du Code général des impôts) (CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670) (CAA Versailles, 22 juin 2021, 20VE00032)	La planification d’un départ doit intégrer la qualification des titres, les seuils, le choix de l’État de destination et la capacité à satisfaire aux obligations de sursis et de garanties.
Contrôle européen et conventionnel	La première version de l’exit tax a été censurée au regard de la liberté d’établissement, mais les versions réécrites sont admises par les juridictions françaises au regard des libertés de circulation, des conventions et du droit de propriété.	(CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02) (CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117) (CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924) (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621)	Les arguments européens restent ouverts sur des modalités excessives, mais le cœur du mécanisme de taxation à la date du transfert est aujourd’hui stabilisé, ce qui commande une approche contentieuse ciblée.
Contributions sociales et coordination UE	Les contributions sociales sur revenus du patrimoine des résidents relèvent du champ du règlement 1408/71 et ne peuvent, en principe, s’ajouter à l’affiliation à un autre régime obligatoire européen.	(CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13) (BOI‑RPPM‑RCM‑40‑30 § 103)	La stratégie de transfert doit intégrer le régime de sécurité sociale applicable et l’éligibilité à un éventuel remboursement ou non‑assujettissement aux contributions sociales françaises.

Sources citées

Article 167 du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000048195763

Article 167 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006303081

Article 41 tervicies du Code général des impôts, annexe III. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069574/articles/LEGIARTI000006297890

Article 3 du Décret n°99-590 du 6 juillet 1999 portant application de l'article 24 de la loi de finances pour 1999 (n° 98-1266 du 30 décembre 1998) relatif aux modalités d'imposition de certaines plus-values de valeurs mobilières en cas de transfert du domicile fiscal hors de France. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/decrets/JORFTEXT000000759585/articles/LEGIARTI000006331047

Article 42 de la LOI n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 (1). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/lois/JORFTEXT000028400921/articles/LEGIARTI000028428542

Article 48 de la LOI n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 (1). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/lois/JORFTEXT000024413775/articles/LEGIARTI000024415891

Article 244 bis A du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006309185

Article 4 A du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT000006069577/articles/LEGIARTI000006302200

BOI-RPPM-RCM-40-30 § 103. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/854-PGP?version=854-PGP_BOI-RPPM-RCM-40-30-20230525

BOI-RPPM-PVBMI-50-30 § 1. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/8033-PGP?version=8033-PGP_BOI-RPPM-PVBMI-50-30-20121119

BOI-IR-DOMIC-20 § 140. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/2027-PGP?version=2027-PGP_BOI-IR-DOMIC-20-20140625

Fiscalité des revenus personnels > ... > Taxe forfaitaire sur les objets précieux. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/personal-tax/z8vc1tB3GRNVr#id_3cc6cc8f-e6b3-4b2f-bc92-8ddabacf8b6b

Imposition du patrimoine > ... > Imposition de la fortune. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/y6PeXU#id_71cc0560-dfba-4254-b45a-076287483205

Imposition du patrimoine > ... > Imposition de la fortune. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/y6PeXU#id_f9e1f797-f164-424a-a62c-b6672ce5472e

Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international-tax/XNhEAZ#id_9fa641db-9286-4d2e-81ff-cc26f428731d

Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, 22 décembre 2011, 10PA01117, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2011/A728F97AFF3E1EF406B65

Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre , 1 février 2012, 10PA01518, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2012/AE5C1541F8745F4498C3E

Cour Administrative d'Appel de Paris, 9ème Chambre, 31 décembre 2010, 08PA04109, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2010/AF8B483FD50103C97B86E

Cour d'appel de Reims, 1ere chambre sect.civile, 4 décembre 2018, n° 17/03068. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CA/Reims/2018/C608CBD40987F886A032F

Cour d'appel de Metz, 6e chambre, 9 mars 2023, n° 21/01670. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CA/Metz/2023/CAPA47FAC97BA96686B8DCE

Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, 2 mai 2007, 06DA00929, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Douai/2007/CETATEXT000018003850

Cour administrative d'appel de Paris, 9ème Chambre, 26 avril 2012, 10PA03924, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2012/CETATEXT000025795852

CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 22 juin 2021, 20VE00032, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2021/CETATEXT000043703639

CJCE, n° C-9/02, Arrêt de la Cour, Hughes de Lasteyrie du Saillant contre Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, 11 mars 2004. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2004/CJUE62002CJ0009

Tribunal administratif de Montreuil, 17 mars 2022, n° 1810621. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2022/U91E972CC0CE64FD385AB

CJUE, n° C-623/13, Arrêt de la Cour, Ministre de l'Économie et des Finances contre Gérard de Ruyter, 26 février 2015. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2015/CJUE62013CJ0623

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III. Élimination de la double imposition et procédures amiables

A. Méthodes d’élimination : crédits d’impôt et taux effectif

B. Procédures amiables et règlement des différends

C. Contraintes issues du droit de l’Union et non‑discrimination

Conclusion

SIMPLIFICATION DU RESCRIT VALEUR pour les PME

Donation d’entreprise : la procédure de rescrit-valeur facilitée pour les micro, petites et moyennes entreprises

Fiscalité des successions internationales Patrick MICHAUD AVOCAT

Régime interne et contraintes internationales

I. Qualification, territorialité et mécanismes internes

A. Notion et champ des successions internationales

B. Règles de territorialité, assiette et obligations

C. Élimination interne de la double imposition et interactions avec d’autres impôts patrimoniaux

II. Conventions fiscales en matière de successions et successions–donations

A. Typologie et rôle des conventions

B. Illustration : convention franco‑monégasque et articulation avec le droit interne

III. Libre circulation des capitaux et contrôle de la fiscalité successorale

A. Successions/donations comme mouvements de capitaux

B. Restrictions prohibées : traitement défavorable des non‑résidents ou des biens étrangers

C. Hypothèses admises : absence de restriction ou restriction justifiée

Conclusion

Régime du contrôle des prix de transfert

Fondements, méthodes et effets du contrôle

I. Fondements textuels et outils spécifiques

A. Mécanisme de réintégration de l’article 57 CGI

B. Dispositifs de demande d’information et documentation obligatoire

C. Articulation avec les procédures d’enquête et rescrit

II. Méthodes de contrôle, charge de la preuve et principe de pleine concurrence

A. Règles de preuve et présomptions

B. Méthodes de détermination et comparaison des prix

C. Principe de pleine concurrence et droit de l’Union (aides d’État)

III. Effets fiscaux des rectifications et dispositifs de protection

A. Qualification de distribution et retenue à la source

B. Sanctions documentaires autonomes

C. Régimes de protection et sécurisation des prix de transfert

Conclusion

Relations fiscales franco-suisses : cadre applicable

Architecture normative et champ d’application

I. Primauté de la convention et articulation avec le droit interne

A. Méthode en deux temps et portée de l’article 55 de la Constitution

B. Champ matériel de la convention et exclusion des sanctions

II. Résidence fiscale, imposition et conventions franco‑suisses

A. Résidence au regard du CGI et de la convention

B. Résidents imposés en Suisse « d’après la dépense » et accord de 1968

C. Répartition de l’imposition par catégorie de revenus

III. Instruments d’assistance, procédures amiables et obligations connexes

A. Assistance administrative et États non coopératifs

B. Procédures amiables, suspension de la prescription et formalisme conventionnel

C. Obligations déclaratives, échanges automatiques et conventions connexes

Conclusion

Régime de l’exit tax : structure et enjeux

Transfert de résidence fiscale à l’étranger Patrick MICHAUD AVOCAT

B. Résidents imposés en Suisse « d’après la dépense » et accord de 1968