Il ressort clairement des stipulations de l’article 4 de la convention en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse, que la notion de foyer d’habitation permanent retenue par ce texte doit être définie en fonction principalement d’éléments d’appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine.

Conseil d’Etat
statuant
au contentieux
N° 28831
Publié au Recueil Lebon
Section
M. Magniny, Rapporteur
M. Bissara, Commissaire du gouvernement
M. Lasry, Président
 
Lecture du 13 mai 1983
 
REPUBLIQUE FRANCAISE
 
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
 
Requête de M. X... tendant à :
1° l’annulation du jugement du 15 octobre 1980 du tribunal administratif de Paris rejetant sa demande en décharge des compléments d’impôt sur le revenu des personnes physiques et d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1968, 1969, 1970, 1971 et 1972 ;
2° la décharge des impositions contestées ;
Vu le code général des impôts ; la convention du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune et la Convention du 28 juillet 1967 entre la France et les Etats-Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et la fortune ; l’ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; la loi du 30 décembre 1977 :
Considérant que M. X... a été assujetti à des impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu des personnes physiques au titre des années 1968 et 1969 et à l’impôt sur le revenu au titre des années 1970, 1971 et 1972 par voie de taxation d’office sur le fondement de l’article 180 du code général des impôts ; que ce contribuable, qui avait, au titre de ces années, déclaré en France seulement les revenus qu’il y percevait, demande la décharge de ces impositions en soutenant notamment que, du 1er janvier 1968 au 31 mai 1970, il avait la qualité de résident des Etats-Unis d’Amérique et, du 1er juin 1970 au 31 décembre 1972, celle de résident de Suisse, au sens des conventions fiscales conclues par la France avec chacun de ces deux pays, et qu’il ne pouvait donc pas être imposé en France sur l’ensemble de ses revenus, calculés de surcroît dans les conditions fixées à l’article 180 ;
Cons. qu’aux termes de l’article 4-1 du code général des impôts : “ Sous réserve des dispositions des conventions internationales ..., l’impôt sur le revenu des personnes physiques (ou l’impôt sur le revenu) est dû par toutes les personnes physiques ayant en France une résidence habituelle “ et qu’aux termes de l’article 180, dans la rédaction antérieure à la loi de finances pour 1971 du 21 décembre 1970 et dont la modification par l’article 70 de ladite loi est sans influence sur la solution du présent litige : “ Est taxé d’office à l’impôt sur le revenu tout contribuable dont les dépenses personnelles, ostensibles et notoires, augmentées de ses revenus en nature, dépassent le total exonéré et qui n’a pas fait de déclaration ou dont le revenu déclaré, défalcation faite des charges énumérées à l’article 156, est inférieur au total des mêmes dépenses et revenus en nature. En ce qui concerne ce contribuable, la base d’imposition est, à défaut d’éléments certains permettant de lui attribuer un revenu supérieur, fixée à une somme égale au montant des dépenses et des revenus en nature diminué du montant des revenus affranchis de l’impôt par l’article 157, sans que le contribuable puisse faire échec à cette évaluation en faisant valoir qu’il aurait utilisé des capitaux ou réalisé des gains en capital ou qu’il recevrait, périodiquement ou non, des libéralités d’un tiers ou que certains de ses revenus devraient normalement faire l’objet d’une évaluation forfaitaire. L’administration, préalablement à l’établissement du rôle, notifie la base de taxation au contribuable qui dispose d’un délai de trente jours pour présenter ses observations ... “ ;
Cons. que la circonstance qu’un contribuable ayant en France une résidence habituelle au sens de l’article 4 du code général des impôts dispose de revenus dont l’imposition est attribuée à un Etat étranger en vertu d’une convention conclue entre la France et cet Etat ne suffit pas à faire échapper, le cas échéant, ce contribuable à la taxation d’office prévue à l’article 180 du même code ; qu’il en va différemment si cette convention ne permet pas de regarder ce contribuable comme résident de France ; qu’il suit de là que, M. X... se prévalant, en ce qui concerne la période du 1er janvier 1968 au 31 mai 1970, des stipulations de la convention fiscale entre la France et les Etats-Unis d’Amérique et, en ce qui concerne la période du 1er juin 1970 au 31 décembre 1972, des stipulations de la convention fiscale entre la France et la Suisse, il y a lieu de rechercher si, au regard de ces conventions, il était, au cours de chacune des deux périodes susmentionnées, résident de France ou, respectivement, des Etats-Unis ou de Suisse ;
En ce qui concerne la période du 1er janvier 1968 au 31 mai 1970 : Cons., d’une part, qu’aux termes de l’article 1er de la convention en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue le 28 juillet 1967 entre la France et les Etats-Unis d’Amérique, dont la ratification a été autorisée par la loi du 28 décembre 1967 et qui a été publiée au Journal Officiel du 11 septembre 1968 en vertu du décret du 23 août 1968 et qui est applicable pour la première fois, en vertu des dispositions de son article 31-1-a) ii), à l’impôt sur le revenu des personnes physiques établi au titre de l’année 1967 : “ 1. Les impôts qui font l’objet de la présente convention sont les suivants : ... b) Pour la France : i) l’impôt sur le revenu des personnes physiques “ ; qu’aux termes de l’article 22 de la même convention : “ ... 2. Un résident d’un Etat contractant n’est imposable dans l’autre Etat contractant qu’à raison ... b) de revenus ayant leur source dans cet autre Etat contractant, conformément aux limitations prévues par la présente convention ... “ ;
Cons., d’autre part, qu’aux termes de l’article 3 de la convention : “ 1. L’expression “ résident de France “ désigne : ... b) toute personne ... qui est considérée comme résidente de France pour son imposition ... 3. Une personne physique qui est résident de chacun des Etats contractants est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Lorsqu’elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des Etats contractants ou ne dispose d’un tel foyer dans aucun de ces Etats, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux). Si l’Etat contractant dans lequel cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des deux Etats ou qu’elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord. Pour l’application de cet article, un foyer d’habitation permanent est le lieu où une personne physique demeure avec sa famille. Une personne physique qui est considérée comme résident d’un Etat contractant et comme n’étant pas résident de l’autre Etat contractant en vertu des dispositions de ce paragraphe sera considérée seulement comme résident du premier Etat pour l’application de toute la présente convention, y compris l’article 22 “ ;
Cons., enfin, qu’aux termes de l’article 25 de la convention : “ 1) Lorsqu’un résident d’un Etat contractant estime que les mesures prises par un Etat contractant ou par chacun des deux Etats entraînent ou entraîneront pour lui une imposition non conforme à la présente convention, il peut, indépendamment des recours prévus par la législation nationale de ces Etats, soumettre son cas à l’autorité compétente de l’Etat contractant dont il est résident. 2) Les autorités compétentes des Etats contractants s’efforceront par voie d’accord amiable de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peut donner lieu l’application de la convention. En particulier, les autorités compétentes des Etats contractants peuvent se consulter en vue de parvenir à un accord : a) Pour que les bénéfices industriels et commerciaux revenant à un résident d’un Etat contractant et à son établissement stable situé dans l’autre Etat contractant soient imputés d’une manière identique ; b) Pour que les revenus revenant à un résident d’un Etat contractant et à toute personne associée visée à l’article 8 soient attribués d’une manière identiques ; c) Ou pour que la source d’éléments déterminés du revenu soit déterminée d’une manière identique. 3) Les autorités compétentes des Etats contractants peuvent communiquer directement entre elles en vue de parvenir à un accord comme il est indiqué aux paragraphes précédents. Les autorités compétentes peuvent se rencontrer pour procéder à des échanges de vue oraux si elles jugent qu’ils faciliteront cet accord. 4) Lorsque les autorités compétentes parviennent à un accord, les Etats contractants établissent les impositions et octroient le remboursement ou le crédit d’impôt conformément à cet accord “ ;
Cons. qu’il résulte de l’instruction que M. X..., au cours des années 1968 et 1969 et des cinq premiers mois de 1970, disposait d’une habitation permanente dans chacun des deux Etats ; qu’il convient, dès lors, en vertu des stipulations ci-dessus rappelées de la convention, d’appliquer à son cas le deuxième des critères énoncés au 3 de l’article 3 en recherchant l’Etat avec lequel ses “ liens personnels et économique “ étaient les plus étroits ;
Cons. que, si M. X..., qui a conservé la nationalité française et est inscrit sur les listes électorales de la commune de V..., faisait de fréquents séjours en France où l’un de ses fils, dont il assurait l’entretien, poursuivait ses études, s’il y était responsable de la fondation X... et participait activement à la vie culturelle, artistique et mondaine en France, il est constant que l’essentiel de ses sources de revenus se trouvait aux Etats-Unis où à son siège le “ trust “ familial dont il assurait la présidence et où était située la plus grande partie de sa fortune immobilière et mobilière ; qu’ainsi, le centre de ses intérêts vitaux, au sens de l’article 3 de la convention, était aux Etat-Unis dont il devait être regardé comme le résident ;
Cons., il est vrai, que le ministre délégué auprès du ministre de l’économie et des finances, chargé du budget, fait valoir que, par application de la procédure amiable définie aux articles 3 et 25 précités, un accord entre les autorités compétentes des deux Etats a été conclu le 22 mai 1974 et admet que, pour la période du 1er janvier 1968 au 31 mai 1970, M. X... doit être regardé comme résident de France au regard de la convention ;
Cons. qu’il ressort clairement des stipulations ci-dessus rappelées de la convention dont l’objet est d’éviter les doubles impositions que, pour la détermination de la résidence fiscale d’un contribuable, l’utilisation des différents critères définis à l’article 3 doit être envisagée dans l’ordre où ils sont énoncés, chacun de ces critères ne pouvant être utilisé qu’à défaut de pouvoir appliquer le précédent, par rapport auquel il présente un caractère subsidiaire ; qu’en particulier, la conclusion d’un accord amiable entre les administrations des Etats contractants, n’étant énoncée à l’article 3 qu’en tout dernier lieu, ne peut être regardée comme une exacte application de cet article et ne peut, sur ce fondement légal, s’imposer au contribuable et au juge de l’impôt que dans l’hypothèse où la résidence fiscale de l’intéressé ne peut être déterminée par application d’aucun des critères définis à l’article 3 ; que tel n’est pas le cas en l’espèce dès lors qu’ainsi qu’il a été dit plus haut, le critère tiré du “ centre des intérêts vitaux “ est applicable ;
Cons. qu’il résulte de ce qui précède que le requérant est fondé à soutenir que c’est à tort qu’il a été imposé en France, au titre de la période ci-dessus mentionnée, sur l’ensemble de ses revenus, selon la procédure de taxation d’office prévue à l’article 180 du code et à demander, pour ce motif, la décharge des impositions correspondantes ;
En ce qui concerne les sept derniers mois de 1970 et les années 1971 et 1972 : Cons. qu’aux termes de l’article 4 de la convention en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse, dont la ratification a été autorisée par la loi du 26 décembre 1966 et qui a été publiée au Journal officiel du 10 octobre 1967 en vertu du décret du 13 septembre 1967 : “ 1. Au sens de la présente convention, l’expression “ résident d’un Etat contractant “ désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel ses relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l’Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord “ ;
Cons. qu’il résulte de l’instruction que M. X..., à compter du 1er juin 1970, s’est installé en Suisse où il disposait, comme en France, d’une résidence ; qu’il a été, de ce fait, regardé à bon droit comme résident par les autorités helvétiques, alors que les autorités françaises lui ont reconnu, en France, la même qualité ; qu’il convient, dès lors, en application des stipulations ci-dessus rappelées, d’appliquer à son cas le premier des critères subsidiaires énoncés au 2 de l’article 4 et de déterminer l’Etat où il avait le “ centre des intérêts vitaux “, c’est-à-dire celui avec lequel “ ses relations personnelles sont les plus étroites “ ; qu’il est clair que la notion de foyer d’habitation permanent retenue par ce dernier texte doit être définie en fonction principalement d’éléments d’appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine ;
Cons. qu’il résulte de l’instruction que M. X..., qui a conservé en France, après le 1er juin 1970, les activités personnelles qui ont été ci-dessus mentionnées, n’a pas déployé en Suisse une activité comparable à celle qu’il a menée en France et n’y a pas séjourné plus durablement qu’en France ; qu’ainsi, il doit être regardé comme ayant eu, à compter du 1er juin 1970 jusqu’au 31 décembre 1972, des relations personnelles plus étroites avec la France qu’avec la Suisse ; que, par suite, la qualité de résident de France doit lui être reconnue pour cette période ; que, dès lors, les dispositions de l’article 180 du code général des impôts lui étaient applicables ;
Cons. qu’il ressort de l’examen des pièces du dossier que, tant dans sa demande devant le tribunal administratif que dans sa requête devant le Conseil d’Etat, M. X... a invoqué des irrégularités dont la procédure d’imposition aurait été entachée ; qu’en soutenant, dans des mémoires ultérieurs, que la notification des bases d’imposition était irrégulière, il n’a pas émis une prétention fondée sur une cause juridique distincte et constituant ainsi une demande nouvelle, mais s’est borné à invoquer un moyen nouveau ; qu’un tel moyen est recevable jusqu’à la clôture de l’instruction ; que, dès lors, le ministre délégué auprès du ministre de l’économie et des finances, chargé du budget, n’est pas fondé à soutenir que M. X... n’est pas recevable à contester la régularité de la notification des bases d’imposition qui lui ont été assignées sur le fondement de l’article 180 du code général des impôts ;
Cons. que, selon les termes mêmes de ce texte, lorsque l’administration a l’intention de taxer d’office à l’impôt sur le revenu un contribuable dont les dépenses personnelles, ostensibles et notoires, dépassent le revenu déclaré, elle est tenue, préalablement à l’établissement du rôle, de notifier la base de taxation au contribuable qui dispose d’un délai de trente jours pour présenter ses observations ; que la notification des bases d’imposition à laquelle l’administration est ainsi tenue de procéder doit faire apparaître, pour que le contribuable soit mis en mesure de présenter ses observations, la liste et le montant des dépenses, des revenus en nature et des revenus affranchis de l’impôt qui ont servi d’éléments de calcul des bases d’imposition ;
Cons. qu’il résulte de l’instruction que le service a adressé a M. X... le 7 décembre 1972 et le 14 juin 1973, des notifications de redressements lui faisant seulement connaître qu’il retenait, en application des dispositions de l’article 180 du code, des bases d’imposition de 5 588 900 F pour 1970, 6 771 500 F pour 1971 et 6 268 000 F pour 1972 ; que ces notifications ne comportaient aucun des éléments de calcul susmentionnés ; qu’en réponse aux observations du contribuable sur ce point, le service a d’ailleurs refusé de fournir la décomposition des sommes imposables et qu’il n’a accepté d’en donner pour la première fois le détail que devant le tribunal administratif ; qu’ainsi, les impositions supplémentaires auxquelles M. X... a été assujetti pour les cinq premiers mois de 1970 et les années 1971 à 1972 n’ont pas été précédées d’une notification satisfaisant aux prescriptions de l’article 180 du code et, par suite, ont été irrégulièrement établies ;
Cons. qu’il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête, que M. X... est fondé à demander la décharge des impositions maintenues à sa charge par le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 15 octobre 1980, ainsi que la réformation en ce sens de ce jugement ; (décharge des impositions litigieuses, réformation du jugement en ce sens).

Titrage : 01-01-02-02 ACTES LEGISLATIFS ET ADMINISTRATIFS - DIFFERENTES CATEGORIES D’ACTES - ACCORDS INTERNATIONAUX - APPLICATION PAR LE JUGE FRANCAIS <CA>(1) Acte clair - <CB>(11) Convention franco-américaine du 28 juillet 1967 en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (art. 3 et 25). <CB>(12) Convention franco-helvétique du 9 septembre 1966 en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (art. 4). <CB>(2) Accord amiable entre les administrations fiscales française et américaine (art. 3 et 25 de la convention du 28 juillet 1967) - Cas où il s’impose au juge de l’impôt.
 
19-01-01-05 CONTRIBUTIONS ET TAXES - GENERALITES - TEXTES FISCAUX - CONVENTIONS INTERNATIONALES <CA>(1) Convention franco-américaine du 28 juillet 1967. <CB>(2) Convention franco-helvétique du 9 septembre 1966.
 
19-02-01-02 CONTRIBUTIONS ET TAXES - PROCEDURE CONTENTIEUSE - QUESTIONS COMMUNES - POUVOIRS DU JUGE FISCAL -<CA>Accord amiable entre les s administrations fiscales française et américaine - Cas où le juge de l’impôt peut s’y référer.
 
19-04-01-02-03-05-01 CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REGLES GENERALES PROPRES AUX DIVERS IMPOTS - IMPOT SUR LE REVENU - DETERMINATION DU REVENU IMPOSABLE - EVALUATION FORFAITAIRE DU REVENU - DEPENSES OSTENSIBLES OU NOTOIRES <CA>(1) Non-résident de France - Impossibilité d’appliquer l’article 180. <CB>(2) Notification de redressements - Contenu.
 
Résumé : 01-01-02-02(11), 19-01-01-05(1) Il ressort clairement des stipulations des articles 3 et 25 de la convention en matière d’impôts sur le revenu et la fortune conclue le 28 juillet 1967 entre la France et les Etats-Unis d’Amérique, dont l’objet est d’éviter les doubles impositions, que, pour la détermination de la résidence fiscale d’un contribuable, l’utilisation des différents critères définis à l’article 3 doit être envisagée dans l’ordre où ils sont énoncés, chacun de ces critères ne pouvant être utilisé qu’à défaut de pouvoir appliquer le précédent, par rapport auquel il présente un caractère subsidiaire.
 
01-01-02-02(2), 19-02-01-02 La conclusion d’un accord amiable sur la détermination fiscale du contribuable, entre les administrations des états contractants, n’étant énoncée à l’article 3 de la convention franco-américaine en matière d’impôts sur le revenu et la fortune qu’en tout dernier lieu, cet accord ne peut, sur ce fondement légal, s’imposer au contribuable et au juge de l’impôt que dans l’hypothèse où la résidence fiscale de l’intéressé ne peut être déterminée par application d’aucun des critères définis à l’article 3.
 
01-01-02-02(12), 19-01-01-05(2) Il ressort clairement des stipulations de l’article 4 de la convention en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse, que la notion de foyer d’habitation permanent retenue par ce texte doit être définie en fonction principalement d’éléments d’appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine.
 
19-04-01-02-03-05-01(1) La circonstance qu’un contribuable ayant en France une résidence habituelle au sens de l’article 4 du C.G.I. dispose de revenus dont l’imposition est attribuée à un Etat étranger en vertu d’une convention conclue entre la France et cet Etat ne suffit pas à faire obstacle à ce que ce contribuale soit taxé d’office à raison de ses dépenses personnelles, ostensibles et notoires. Il en va différemment si cette convention ne permet pas de regarder le contribuable comme résident de France.
 
19-04-01-02-03-05-01(2) L’article 180 fait obligation à l’administration, préalablement à l’établissement du rôle, de notifier la base de taxation du contribuable qui dispose d’un délai de 30 jours pour présenter ses observations. La notification doit faire apparaître pour que le contribuable soit mis en mesure de présenter ses observations la liste et le montant des dépenses, des revenus en nature et des revenus affranchis de l’impôt qui ont servi d’éléments de calcul des bases d’imposition.
 
Textes cités :
Convention 1967-07-28 France Etats-Unis art. 1, art. 3, art. 25, art. 22, art. 31 1 a. Convention 1966-09-09 France Suisse art. 4CGI 180. CGI 4 1 LOI 70-1199 1970-12-21 Finances 1971 art. 70. LOI 67-1185 1967-12-28. LOI 66-995 1966-12-26
Décret 1968-08-23. Décret 67-879 1967-09-13
Plein contentieux fiscal