Le fait générateur d’un abus de droit
Ou
Un abus de droit peut il être rétroactif ?
Juin 2012 v1

A quelle date doit être imposé un abus de droit ;

L’année de constations de l’acte prouvant l’abus de droit
ou
L’année de la réalisation d l’opération dont elle entend tirer les conséquences 

Les faits
Les dates retenues par le vérificateur
Quelle est l’année du  fait générateur de l’imposition
La solution du conseil d état
La solution de principe
La solution  en l’espèce
L’arrêt du 10 mai 2012 Dupuis Bardinal

Le conseil d‘état, infirmant la CAA de NANCY  a apporté la solution

Conseil d'État, 9ème et 10ème sous-sections réunies, 10/05/2012, 329693

Lorsque l’administration fiscale entend écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable (…) elle doit, pour établir l’impôt qui aurait été dû en l’absence de ces actes, se fonder non pas sur la date de l’acte qu’elle a écarté, mais sur celle de l’opération dont elle entend tirer les conséquences et qui constitue le fait générateur de l’imposition

Cette question ouvre la boite à pandore de la durée de la prescription fiscale c'est-à-dire du délai de reprise de l’administration
Nous pensons qu’un texte législatif apportera une solution à cette question  d’une grande importance pour les contribuables mais aussi pour le budget

Dans différentes procédures en cours, l’administration essaie par différentes analyses de pallier cette difficulté 

A titre d’exemple, une opération est réalisée en 2007, l’acte constatant que l’opération a été abusive date de 2008, l’administration ne peut pas redresse 2007 en 2012

Les faits 

 Le 29 mai 1998 M. A a fait donation à ses fils mineurs de 250 des 2 475 actions qu’il possédait dans le capital de la SA Divalons Drive, exploitant un restaurant à l’enseigne commerciale “ Mac Donald’s “ ; 

 le même jour, M. A a créé la SARL Dybe dont le capital était détenu pour l’essentiel par la SARL Nena, également créée à la même date entre l’intéressé et son épouse ; 

Le 25 juin 1998 à la suite de la dissolution de cette Société, M. A est devenu détenteur à lui seul de 499 des 500 parts composant le capital de la SARL Dybe ; 
le 30 juin 1998, M. A a créé la société civile Defi, à laquelle il a apporté, en échange de ses parts sociales, les 2 224 actions de la société Divalons Drive qui lui restaient, tandis que ses fils apportaient les 250 actions leur appartenant ; 
 la société civile Defi ayant immédiatement opté pour l’impôt sur les sociétés, M. A a, au motif qu’il avait réalisé un échange de droit sociaux à la suite d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, placé la plus-value réalisée sur les actions de la société Divalons Drive sous le régime du report d’imposition prévu par les dispositions du I ter de l’article 160 du code général des impôts ;

 le 22 septembre 1999, la société civile Defi, inscrite au registre du commerce depuis le 10 mai 1999, a cédé à leur valeur d’apport les titres de la SA Divalons Drive à la SARL Dybe ; 

Les dates retenues par le vérificateur 

A l’issue d’un examen d’ensemble de la situation fiscale personnelle, l’administration a, par une première notification de redressements du 21 décembre 2001, remis en cause, dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, le report d’imposition de la plus-value d’apport et imposé celle-ci entre les mains de M. A au titre de ses revenus de l’année 1998 ; 

par une seconde notification de redressements du 27 février 2002, annulant la précédente, l’administration a, toujours sur le fondement de l’abus de droit, mis à la charge des contribuables des compléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de la plus-value constatée en 1999 et résultant de la cession des titres de la SA Divalons Drive à la SARL Dybe ; 

Quelle est l’année du  fait générateur de l’imposition 

Sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre moyen du pourvoi ;
 
Aux termes du I de l’article 160 du code général des impôts, alors en vigueur :

 “ Lorsqu’un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède à un tiers, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l’excédent du prix de cession sur le prix d’acquisition (...) de ces droits est taxé exclusivement à l’impôt sur le revenu au taux de 16 % (...). / L’imposition de la plus-value ainsi réalisée est subordonnée à la seule condition que les droits détenus directement ou indirectement dans les bénéfices sociaux par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années (...) “ ; 

Aux termes du I ter du même article : “ (...) L’imposition de la plus-value réalisée en cas d’échange de droits sociaux (...) peut, sur demande expresse du contribuable, être reportée au moment où s’opérera la cession ou le rachat des droits sociaux reçus à l’occasion de l’échange (...) “ ;
 
La solution du conseil d état

La solution de principe 

Lorsque l’administration fiscale entend écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable (…) elle doit, pour établir l’impôt qui aurait été dû en l’absence de ces actes, se fonder non pas sur la date de l’acte qu’elle a écarté, mais sur celle de l’opération dont elle entend tirer les conséquences et qui constitue le fait générateur de l’imposition ; 

La solution  en l’espèce 

par suite, lorsqu’elle entend remettre en cause, dans le cadre d’une opération d’apport de titres suivi de leur cession à un tiers, l’interposition d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés, au motif qu’elle a eu pour seul objet de créer l’apparence d’un échange de droits sociaux entrant dans le champ d’application du I ter précité de l’article 160 du code général des impôts, l’administration doit imposer la plus-value constatée à cette occasion au titre de l’année au cours de laquelle les titres en litige ont quitté le patrimoine du contribuable ; 

il suit de là qu’après avoir relevé dans les motifs de son arrêt, d’une part, que M. A a fait apport en 1998 à la société civile Défi, qu’il contrôlait entièrement, des titres de la société Divalons Drive et, d’autre part, que cette opération a été suivie de la cession en 1999 des mêmes titres à la SARL Dybe, également contrôlée par le contribuable, la cour n’a pu, sans commettre d’erreur de droit, juger que l’administration fiscale était fondée à rattacher le fait générateur des plus-values en litige à l’année 1999 au cours de laquelle, dans l’opération de cession telle que décrite par l’administration, les titres en litige seraient entrés dans le patrimoine du cessionnaire ; que, par suite, M. A est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque ;

L’arrêt du 10 mai 2012 Dupuis Bardinal

Conseil d’État

N° 329693

Mentionné dans les tables du recueil Lebon

9ème et 10ème sous-sections réunies

M. Philippe Martin, président
 
M. Benoit Bohnert, rapporteur
 
M. Pierre Collin, rapporteur public
 
SCP GADIOU, CHEVALLIER, avocat(s)

lecture du jeudi 10 mai 2012
 
REPUBLIQUE FRANCAISE
 
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

 
Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 13 juillet et 13 octobre 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, présentés pour M. Yvan A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler l’arrêt du 13 mai 2009 par lequel la cour administrative d’appel de Nancy a rejeté sa requête tendant à l’annulation du jugement du 3 juin 2008 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne rejetant sa demande tendant à la décharge des compléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l’année 1999 ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à sa requête d’appel ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 3 600 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

 
Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

 
Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Benoit Bohnert, Maître des Requêtes, 

- les observations de la SCP Gadiou, Chevallier, avocat de M. A, 

- les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ;

La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Gadiou, Chevallier, avocat de M. A ;

 
 
Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A a fait donation le 29 mai 1998 à ses fils mineurs de 250 des 2 475 actions qu’il possédait dans le capital de la SA Divalons Drive, exploitant un restaurant à l’enseigne commerciale “ Mac Donald’s “ ; que, le même jour, M. A a créé la SARL Dybe dont le capital était détenu pour l’essentiel par la SARL Nena, également créée à la même date entre l’intéressé et son épouse ; qu’à la suite de la dissolution de cette société le 25 juin 1998, M. A est devenu détenteur à lui seul de 499 des 500 parts composant le capital de la SARL Dybe ; que le 30 juin 1998, M. A a créé la société civile Defi, à laquelle il a apporté, en échange de ses parts sociales, les 2 224 actions de la société Divalons Drive qui lui restaient, tandis que ses fils apportaient les 250 actions leur appartenant ; que la société civile Defi ayant immédiatement opté pour l’impôt sur les sociétés, M. A a, au motif qu’il avait réalisé un échange de droit sociaux à la suite d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, placé la plus-value réalisée sur les actions de la société Divalons Drive sous le régime du report d’imposition prévu par les dispositions du I ter de l’article 160 du code général des impôts ; que, le 22 septembre 1999, la société civile Defi, inscrite au registre du commerce depuis le 10 mai 1999, a cédé à leur valeur d’apport les titres de la SA Divalons Drive à la SARL Dybe ; qu’à l’issue d’un examen d’ensemble de la situation fiscale personnelle engagé à l’encontre de M. et Mme A au titre des années 1998 à 2000, l’administration a, par une première notification de redressements du 21 décembre 2001, remis en cause, dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, le report d’imposition de la plus-value d’apport et imposé celle-ci entre les mains de M. A au titre de ses revenus de l’année 1998 ; que, par une seconde notification de redressements du 27 février 2002, annulant la précédente, l’administration a, toujours sur le fondement de l’abus de droit, mis à la charge des contribuables des compléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de la plus-value constatée en 1999 et résultant de la cession des titres de la SA Divalons Drive à la SARL Dybe ; que M. A se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 13 mai 2009 par lequel la cour administrative d’appel de Nancy a rejeté sa requête tendant à l’annulation du jugement du 3 juin 2009 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne rejetant sa demande tendant à la décharge des compléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti de ce fait au titre de l’année 1999 ;

Sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre moyen du pourvoi ;

Considérant qu’aux termes du I de l’article 160 du code général des impôts, alors en vigueur : “ Lorsqu’un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède à un tiers, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l’excédent du prix de cession sur le prix d’acquisition (...) de ces droits est taxé exclusivement à l’impôt sur le revenu au taux de 16 % (...). / L’imposition de la plus-value ainsi réalisée est subordonnée à la seule condition que les droits détenus directement ou indirectement dans les bénéfices sociaux par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années (...) “ ; qu’aux termes du I ter du même article : “ (...) L’imposition de la plus-value réalisée en cas d’échange de droits sociaux (...) peut, sur demande expresse du contribuable, être reportée au moment où s’opérera la cession ou le rachat des droits sociaux reçus à l’occasion de l’échange (...) “ ;

Considérant que lorsque l’administration fiscale entend écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, après avoir établi que ces actes ont eu un caractère fictif ou tendaient à obtenir le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles, elle doit, pour établir l’impôt qui aurait été dû en l’absence de ces actes, se fonder non pas sur la date de l’acte qu’elle a écarté, mais sur celle de l’opération dont elle entend tirer les conséquences et qui constitue le fait générateur de l’imposition ; que, par suite, lorsqu’elle entend remettre en cause, dans le cadre d’une opération d’apport de titres suivi de leur cession à un tiers, l’interposition d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés, au motif qu’elle a eu pour seul objet de créer l’apparence d’un échange de droits sociaux entrant dans le champ d’application du I ter précité de l’article 160 du code général des impôts, l’administration doit imposer la plus-value constatée à cette occasion au titre de l’année au cours de laquelle les titres en litige ont quitté le patrimoine du contribuable ; qu’il suit de là qu’après avoir relevé dans les motifs de son arrêt, d’une part, que M. A a fait apport en 1998 à la société civile Défi, qu’il contrôlait entièrement, des titres de la société Divalons Drive et, d’autre part, que cette opération a été suivie de la cession en 1999 des mêmes titres à la SARL Dybe, également contrôlée par le contribuable, la cour n’a pu, sans commettre d’erreur de droit, juger que l’administration fiscale était fondée à rattacher le fait générateur des plus-values en litige à l’année 1999 au cours de laquelle, dans l’opération de cession telle que décrite par l’administration, les titres en litige seraient entrés dans le patrimoine du cessionnaire ; que, par suite, M. A est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque ;

Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. A au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

 
 
D E C I D E :
 
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Article 1er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Nancy du 13 mai 2009 est annulé.
 
Article 2 : L’affaire est renvoyée à la cour administrative d’appel de Nancy.
 
Article 3 : L’Etat versera une somme de 3 000 euros à M. A au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
 
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. Yvan A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat, porte-parole du Gouvernement.