Conseil d’État
statuant
au contentieux
N° 267087
Publié au Recueil Lebon
8ème et 3ème sous-sections réunies
M. Yohann Bénard, Rapporteur
M. Collin, Commissaire du gouvernement
Mme Hagelsteen, Président
SCP DEFRENOIS, LEVIS
 
Lecture du 18 mai 2005
 
REPUBLIQUE FRANCAISE
 
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
 
Vu le recours, enregistré le 30 avril 2004 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, présenté par le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE demande au Conseil d’Etat : 
1°) d’annuler l’article 2 de l’arrêt du 18 février 2004 par lequel la cour administrative d’appel de Nantes, faisant partiellement droit à l’appel formé par la société Sagal, aux droits de laquelle vient la SA Société centrale d’investissement, contre le jugement du 17 février 2000 du tribunal administratif de Rennes rejetant le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles la SA Guyomarc’h, aux droits desquels elle venait, a été assujettie au titre des années 1990 et 1991, en tant que cet article de l’arrêt attaqué a déchargé la société Sagal des impositions procédant de la réintégration des dividendes de la société Fifties ; 
2°) statuant au fond, de rejeter, sur ce point, la requête d’appel de la société ; 
Vu les autres pièces du dossier ; 
Vu le traité instituant la Communauté économique européenne devenue la Communauté européenne ; 
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
Vu le code de justice administrative ; 
Après avoir entendu en séance publique : 
- le rapport de M. Yohann Bénard, Auditeur, 
- les observations de la SCP Defrenois, Levis, avocat de la société Sagal, 
- les conclusions de M. Pierre Collin, Commissaire du gouvernement ; 
Considérant que la SA Etablissements Guyomarc’h, devenue SA Sagal, aux droits de laquelle vient la SA Société centrale d’investissement, a fait l’acquisition, comme cinq autres sociétés françaises, d’un sixième du capital social de la société de droit luxembourgeois Fifties, constituée en mai 1989 et liquidée en juin 1991, qui exerçait une activité de holding de participation financière soumise à un régime d’exonération des bénéfices et des plus-values ; qu’au cours de cette période, la SA Etablissements Guyomarc’h a bénéficié du régime fiscal des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts ; qu’à l’issue d’une vérification de comptabilité portant, en matière d’impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 1990, 1991 et 1992, l’administration a, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, estimé que la création et le fonctionnement de la société luxembourgeoise étaient constitutifs d’un abus de droit et réintégré le montant des dividendes distribués en 1990 et 1991 et du boni de liquidation de cette société dans les bases imposables de la SA Etablissements Guyomarc’h ; que le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE se pourvoit en cassation contre l’article 2 de l’arrêt du 18 février 2004 par lequel la cour administrative d’appel de Nantes, réformant sur ce point le jugement du 17 février 2000 du tribunal administratif de Rennes, a accordé à la société la décharge des impositions correspondant à ce chef de redressement ; 
Sur les conclusions tendant à l’annulation de l’arrêt attaqué : 
Considérant qu’il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que, pour écarter l’application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, la cour administrative d’appel de Nantes s’est fondée sur la circonstance que le contribuable soutenait, sans être précisément contredit, que la création de la société Fifties, chargée de gérer la trésorerie de ses actionnaires, lui avait permis de réaliser des économies d’échelle et d’optimiser ses placements financiers à moyen terme ; qu’en statuant ainsi, la cour a omis d’examiner, alors qu’elle y était tenue par l’effet dévolutif de l’appel, le moyen non inopérant, précisément étayé par l’administration dans ses écritures en défense devant le tribunal administratif de Rennes et qui n’avait pas été expressément abandonné en appel, tiré de ce que la création au Luxembourg de la société Fifties n’avait pas eu pour effet d’améliorer le rendement des placements financiers réalisés par la SA Etablissements Guyomarc’h ; que, par suite, le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE est fondé à se prévaloir de cette irrégularité pour demander l’annulation de l’article 2 de l’arrêt attaqué en tant qu’il statue sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés assignées à la SA Etablissements Guyomarc’h à raison de la réintégration des dividendes et du boni de liquidation qui lui ont été versés par la société Fifties ; 
Considérant que, dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de faire application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l’affaire au fond ; 
Considérant qu’aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...)./ L’administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité dont les avis rendus feront l’objet d’un rapport annuel. Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; qu’il résulte de ces dispositions que lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; 
Considérant, en premier lieu, que le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE soutient, sans être sérieusement contredit, que la société Fifties est restée, au cours de sa période d’existence, sous l’entière dépendance de l’établissement bancaire à l’origine de sa création en ce qui concerne tant sa gestion que ses investissements, que la totalité de son actif était constituée de valeurs mobilières, qu’elle n’avait aucune compétence technique en matière de placements financiers, que ses actionnaires ne prenaient aucune part aux assemblées statutaires, et qu’ainsi, cette société était dépourvue de toute substance ; que le ministre fait également valoir, sans être davantage contredit, que la société Fifties ne supportait au Luxembourg aucune imposition sur ses bénéfices, exception faite d’un droit d’abonnement de faible montant, et qu’en prenant une participation à hauteur d’un sixième dans le capital de cette société, la SA Etablissements Guyomarc’h se plaçait sous le bénéfice du régime fiscal des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, tout en évitant l’application de l’article 209 B du même code relatif aux entreprises détenant au moins le quart des actions d’une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, de sorte à être dispensée en France de tout impôt sur les sociétés, à l’exception d’une quote-part de frais et charges de 5 %, sur les revenus distribués et le boni de liquidation de la société holding ; que la SA Société centrale d’investissement ne peut utilement se prévaloir de ce que le régime des sociétés mères lui aurait été applicable de plein droit, ni davantage de ce que celui-ci aurait permis des économies d’échelle ainsi qu’une optimisation du rendement de ses placements financiers à moyen terme, et aurait, ainsi, présenté pour la SA Etablissements Guyomarc’h un intérêt économique et financier, dès lors qu’elle n’établit pas que la localisation du holding de participation financière en cause à l’étranger plutôt qu’en France aurait présenté un quelconque avantage à cet égard, ni par suite que le choix d’une telle localisation aurait procédé de motifs non exclusivement liés à l’avantage fiscal qui en résultait ; que, dans ces conditions, le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que le montage auquel a participé la SA Etablissements Guyomarc’h, qui a consisté à acquérir une participation dans une holding luxembourgeoise dépourvue de toute substance dans le seul but d’éluder l’impôt, était constitutif d’un abus de droit ; 
Considérant, en second lieu, qu’en vertu de l’article 52 du traité de Rome, devenu l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne, invoqué par la société, sont proscrites les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un Etat membre dans le territoire d’un autre Etat membre, cette interdiction s’étendant aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales par les ressortissants d’un Etat membre sur le territoire d’un autre Etat membre ; que la société requérante soutient que les dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales sont de nature à restreindre l’exercice de cette liberté d’établissement, en exerçant un effet dissuasif à l’égard des contribuables qui souhaitent s’installer dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, notamment lorsque ce projet d’établissement est inspiré par un motif fiscal ; 
Considérant, toutefois, que l’application de ces dispositions est, ainsi qu’il a été dit précédemment, strictement limitée, aux cas où l’administration apporte la preuve que l’acte par lequel un contribuable s’établit à l’étranger revêt un caractère fictif ou simulé, ou bien, à défaut, n’a pu être inspiré par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé cet acte, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu’eu égard à l’objectif ainsi poursuivi, qui consiste spécifiquement à exclure du bénéfice de dispositions fiscales favorables les montages purement artificiels dont le seul objet est de contourner la législation fiscale française, ainsi qu’aux conditions de leur mise en oeuvre, les dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ne peuvent être regardées comme apportant une restriction à la liberté d’établissement incompatible avec les stipulations susmentionnées du traité instituant la Communauté européenne ; que, par suite, la SA Société centrale d’investissement n’est pas fondée à soutenir que ces stipulations feraient obstacle à l’application, en l’espèce, des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 
Considérant qu’il résulte de l’ensemble de ce qui précède que la SA Société centrale d’investissement n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par son jugement du 17 février 2000, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles a été assujettie la SA Etablissements Guyomarc’h, au titre des exercices clos en 1990 et 1991, à raison de la réintégration dans ses bases imposables des dividendes et du boni de liquidation versés par la Société Fifties ; 
Sur les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : 
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui dans la présente instance n’est pas la partie perdante, la somme que demande la SA Société centrale d’investissement au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; 
DECIDE :
 
D E C I D E : 
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Article 1er : L’article 2 de l’arrêt du 18 février 2004 de la cour administrative d’appel de Nantes est annulé en tant qu’il statue sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et les pénalités y afférentes auxquelles a été assujettie la SA Etablissements Guyomarc’h au titre des exercices clos en 1990 et 1991 à raison de la réintégration dans son résultat imposable des dividendes et du boni de liquidation versés par la société Fifties. 
Article 2 : Les impositions mentionnées à l’article 1er sont remises à la charge de la SA Société centrale d’investissement. 
Article 3 : Les conclusions de la requête d’appel de la société Sagal, aux droits de laquelle vient la SA Société centrale d’investissement, tendant à l’annulation du jugement du tribunal administratif de Rennes en date du 17 février 2000 en tant qu’il a statué sur les impositions mentionnées à l’article 1er de la présente décision et tendant à la décharge de ces impositions, sont rejetées. 
Article 4 : Les conclusions présentées devant le Conseil d’Etat par la SA société centrale d’investissement et tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
Article 5 : La présente décision sera notifiée à la SA Société centrale d’investissement et au MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE. 

Décision attaquée : 
 
Titrage : 19-01-03-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES. - GÉNÉRALITÉS. - RÈGLES GÉNÉRALES D’ÉTABLISSEMENT DE L’IMPÔT. - ABUS DE DROIT. - A) DISPOSITIONS RÉPRESSIVES (ART. L. 64 DU LPF) - OBJET ET CONDITIONS DE MISE EN OEUVRE [RJ1] - CONSÉQUENCE - COMPATIBILITÉ AVEC LE PRINCIPE DE LIBERTÉ D’ÉTABLISSEMENT (ART. 43 TCE) [RJ2] - B) CRITÈRES - BUT EXCLUSIVEMENT FISCAL - NOTION - INCLUSION - PRISE DE PARTICIPATION DANS UNE SOCIÉTÉ DÉPOURVUE DE TOUTE SUBSTANCE - PARTICIPATION AYANT PROCURÉ AU PRENEUR DES AVANTAGES FISCAUX.
 
Résumé : 19-01-03-03 a) Les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ne permettent à l’administration fiscale, lorsque la charge de la preuve lui est incombée, d’écarter l’acte par lequel un contribuable s’est établi à l’étranger qu’à la stricte condition de prouver que cet acte revêt un caractère fictif ou simulé, ou bien, à défaut, n’a pu être inspiré par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé cet acte, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. Eu égard à leur objectif, qui consiste uniquement à exclure du bénéfice de dispositions fiscales favorables les montages purement artificiels dont le seul objet est de contourner la législation fiscale française, ainsi qu’aux conditions de leur mise en oeuvre, ces dispositions ne sauraient être regardées comme apportant à la liberté d’établissement une restriction incompatible avec les stipulations de l’article 52 du traité de Rome, devenu l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne.,,b) Est constitutif d’un abus de droit, au sens et pour l’application de ces dispositions, le fait pour un contribuable de participer au montage consistant à acquérir, dans le seul but d’éluder l’impôt, une participation dans une holding luxembourgeoise dépourvue de toute substance.
 
Précédents jurisprudentiels : [RJ1] Cf. Avis, Assemblée, 8 avril 1998, Société de distribution de chaleur de Meudon et Orléans, p. 170.,,[RJ2] Rappr. CJCE, plénière, 16 juillet 1998, aff. 264/96, Imperial Chemical Industries plc, RJF 11/98 n°1382 ; CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, RJF 8-9/04 n°558.
Textes cités :
Plein contentieux