COMM.		CF	

COUR DE CASSATION
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Audience publique du 4 mai 2010		
	Rejet	

Mme FAVRE, président	

	Arrêt n° 493 F-D	

Pourvoi n° M 08-20.650

R E P U B L I Q U E   F R A N C A I S E 

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AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
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	LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :

	Statuant sur le pourvoi formé par la société Axe Real Estate, société anonyme de droit Luxembourgeois, dont le siège est 24 avenue Marie-Thérèse, BP 2648, Luxembourg (L 2648),

contre l'arrêt rendu le 13 juin 2008 par la cour d'appel de Paris (1re chambre, section B), dans le litige l'opposant :

	1°/ au directeur général des finances publiques, domicilié 92 allée de Bercy, 75012 Paris,

	2°/ au directeur des services fiscaux, domicilié 34 rue Ampère, 75017 Paris,

défendeurs à la cassation ;

	La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ;
	Vu la communication faite au procureur général ;

	LA COUR, en l'audience publique du 23 mars 2010, où étaient présents : Mme Favre, président, Mme Farthouat-Danon, conseiller référendaire rapporteur, Mme Tric, conseiller doyen, Mme Molle-de Hédouville, greffier de chambre ;

	Sur le rapport de Mme Farthouat-Danon, conseiller référendaire, les observations de Me Bouthors, avocat de la société Axe Real Estate, de la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat du directeur général des finances publiques, les conclusions de Mme Petit, premier avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;

	Sur le moyen unique :

	Attendu, selon l’arrêt attaqué (Paris, 13 juin 2008) que la société Axe Real Estate ( la société) a procédé au dépôt de ses déclarations relative à la taxe de 3 % sur les immeubles possédés en France par les personnes morales pour les années 1998, 1999, 2000, 2001 et 2002, en désignant M. Bouxxxx comme unique détenteur de ses actions ; que l’administration fiscale lui a notifié le 23 juillet 2002 un redressement, au motif que ses actionnaires au titre des années en litige étaient la société Fides Invest pour mille deux cent quarante huit parts et M. Bouxxx pour deux parts ; qu’après mise en recouvrement des impositions et rejet de sa réclamation, la société a saisi le tribunal d’une demande de dégrèvements des impôts, pénalités et intérêts mis à sa charge ;

	Attendu que la société fait grief à l’arrêt d’avoir validé la procédure et de l’avoir déboutée de sa demande d’exonération de la taxe, alors, selon le moyen :

	1°/ que l’administration qui prétend mettre en doute l’identité de l’unique actionnaire d’une société étrangère tel que désigné dans la déclaration requise et  justifiée par la production de documents juridiques pertinents, doit offrir au déclarant les garanties prévues par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales en matière d’abus de droit ; qu’en estimant que l’administration s’était seulement livrée à une interprétation des documents produits quand elle entendait tout au contraire dénier leur sincérité , la cour d’appel a violé le texte susvisé ;

	2°/ que l’exonération prévue à l’article 990 E. 2° susvisé étant subordonnée notamment à la désignation de l’identité et de l’adresse des associés d’une société étrangère ainsi qu’au nombre des actions ou des parts détenues par chacun d’eux, la cour d’appel n’a pu légalement se fonder sur les seules indications fournies par les autorités de l’Etat requis dans le cadre d’une mesure d’assistance fiscale qui ne permettaient pas à ces dernières en vertu de la loi luxembourgeoise de fournir toutes les indications sollicitées, lesquelles figuraient exclusivement dans les documents sociaux en l’espèce authentifiés par un notaire ; qu’en refusant de prendre en compte ces derniers éléments, régulièrement produits, la cour d’appel a  inversé la charge de la preuve en violation du texte susvisé, ensemble les articles 6 de la Convention européenne des droits de l’homme et 1° du protocole additionnel n° 1 à ladite Convention ;

	3°/ qu’aux termes de l’article 73 B du traité instituant la Communauté européenne,  de la directive n° 77/799/CEE du conseil du 19 décembre 1977, une restriction disproportionnée est apportée à la circulation des capitaux entre les Etats membres quand une réglementation nationale est interprétée de telle sorte qu’un contribuable est mis dans l’impossibilité absolue d’apporter la preuve des éléments justifiant l’exonération fiscale dont il sollicite le bénéfice  ; qu’ en écartant dès lors les éléments de preuve apportés par le contribuable en l’absence d’information officielle des autorités de l’Etat requis dont le caractère incomplet était établi, la cour d’appel a violé les textes susvisés ;

	4°/ que la pénalité de mauvaise foi prévue par l’article 1729 du code général des impôts constitue une sanction entrant dans le champ de la garantie de l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme et impose à l’administration de rapporter la preuve d’un manquement délibéré du contribuable à ses obligations ; qu’après avoir considéré que les éléments probatoires apportés sur la société étaient insuffisants lors même  que la sincérité de ses déclarations n’était pas en cause, la cour d’appel ne pouvait  réputer la société de mauvaise foi et maintenir en conséquence le principe d’une pénalité sans méconnaître les textes susvisés ; 

	Mais attendu, en premier lieu, qu’ayant, par motifs propres et adoptés, constaté que l’administration fiscale avait remis en cause l’exactitude des informations figurant sur les déclarations souscrites par la société, puis discuté la force probante des pièces produites par la société au soutien de sa contestation pour établir l’identité des actionnaires, la cour d’appel en a déduit à bon droit que l’administration n’avait pas à  recourir à la procédure de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

	Attendu en second lieu que l’arrêt retient  que, selon les informations transmises par l’autorité fiscale du Luxembourg, le capital social de la société était toujours réparti entre la société Fides Invest et M. BOURXXX, qu’il ne résulte d’aucun élément que les procès-verbaux d’assemblée générale produits aient été établis en présence d’un notaire, que les informations fournies par la société demeurent des affirmations univoques, confortées par ses seuls administrateurs, et qu’il lui était possible d’établir autrement que par les seuls documents qu’elle produisait la réalité de la détention par le seul M. BOURXXX des parts constituant son capital, notamment en justifiant des mouvements financiers liés aux cessions d’actions et augmentations de capital invoqués ; qu’en l’état de ces constatations et énonciations, dont il résulte que le contribuable n’était pas dans l’impossibilité d’apporter la preuve des éléments justifiant l’exonération fiscale dont il sollicitait le bénéfice, la cour d’appel, qui a pris en compte les documents produits dont elle a, sans inverser la charge de la preuve, apprécié la valeur probante, n’a pas méconnu les textes invoqués ;

	Et attendu enfin que la cour d’appel a caractérisé la mauvaise foi de la société en retenant qu’elle avait, dans le but d’échapper au paiement de la taxe due, masqué l’identité du détenteur de son capital, et commis un manquement délibéré à ses obligations ;

	D’où il suit que le moyen n’est fondé en aucune de ses branches ;

	PAR CES MOTIFS :

	REJETE le pourvoi ;

	Condamne la société Axe Real Estate aux dépens  ;

	Vu l’article 700 du code de procédure civile, condamne  la société Axe Real Estate à payer au  directeur général des finances publiques la somme de 2 500 euros et rejette sa demande ;

	Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatre mai deux mille dix.

MOYEN ANNEXE au présent arrêt

Moyen produit par Me Bouthors, avocat aux Conseils pour la société Axe Real Estate

Le moyen reproche à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir validé la procédure et débouté la société Axe Real Estate, société de droit luxembourgeois, de sa demande tendant à être exonérée en vertu de l'article 990. E. 2° du Code général des impôts de la taxe annuelle de 3% à laquelle elle a été assujettie sur la valeur déclarée de ses biens immobiliers situés en France au titre des années 1998 à 2002, outre les pénalités et intérêts de retard ;

aux motifs que l'appelante soutient qu'elle bénéficie, conformément aux dispositions de l'article 990. E. 2°, de l'exonération de la taxe annuelle sur la valeur vénale des cinq immeubles qu'elle détient en France et que c'est à tort que l'administration fiscale lui en refuse le bénéfice en estimant que ses actionnaires au titre des années en litige (1998 à 2002 incluses) seraient la société Fides Invest Ltd pour 1248 parts et Monsieur BOURXXX pour 2 parts, alors que seul celui-ci, depuis le transfert opéré en sa faveur le 2 juin 1997, jour de l'immatriculation de la société, détient la totalité des actions comme cela a été porté dans les déclarations n°2746 qui ont été souscrites et qu'il n'existe donc aucune erreur sur l'identité de son actionnariat justifiant une telle décision ;

Que deux courriers émanant des autorités fiscales luxembourgeoises établis à la suite de demandes d'assistance administrative sont au centre du débat;

Que la 1ère correspondance, datée du 22 septembre 1999, mentionne notamment:« la société anonyme Axe Real Estate (...) a été constituée le 2 juin 1997 (...); lors de sa constitution, ces actions ont été souscrites comme suit : - la société Fides Invest Ltd, (...) pour 1248 actions; - Monsieur Michel BOURXXX, conseiller économique (...) pour 2 actions; qu'une augmentation de capital à raison de (...) a été réalisée le 18 février 1998 (...) a été libérée intégralement par des versements en espèces » ;

Que la deuxième, en date du 21 février 2002, indique : « Par ma lettre du 22 septembre 1999 (...) je vous ai transmis les renseignements demandés quant à la société mentionnée ci-dessus; Or, la situation de la société n'a guère évolué; la société a procédé à une nouvelle augmentation de capital en date du 22 janvier 1999; elle a décidé de porter son capital à (...) par émission de 8.000 actions nouvelles, libérées intégralement par des versements en espèces » ;

Que pour l'administration fiscale, ces deux documents sont la preuve de l'absence de tout changement du nombre des actionnaires malgré les deux augmentations de capital; qu'ils constituent des éléments suffisamment clairs, concordants et probants pour être valablement opposés à la société Axe Real Estate Sa sans qu'il y ait lieu de procéder à des investigations supplémentaires ou faire parvenir de nouvelles demandes à l'administration fiscale luxembourgeoise ;

Qu'en revanche, estimant que ces correspondances ne peuvent s'analyser comme traduisant la position de l'administration douanière luxembourgeoise sur la répartition de son capital postérieurement à sa constitution et ne signifient pas que l'actionnariat de la société n'a pas changé mais plutôt que la forme, les statuts, l'objet n'ont pas évolué, la société appelante fait valoir qu'il appartenait en conséquence à l'administration fiscale française qui connaissait les deux augmentations de capital avec libération intégrale par versements en numéraires, d'obtenir de son homologue luxembourgeois des informations complémentaires afin de connaître l'identité des souscripteurs des dites augmentations; qu'elle expose également qu'il ne résulte pas des dispositions de la loi luxembourgeoise du 10 août 1915 qu'une société commerciale doive déposer ou publier auprès d'un organisme officiel les cessions de ses actions et que d'ailleurs le Registre de Commerce et des Sociétés luxembourgeois qu'elle a saisi a refusé de procéder à la publication des cessions d'actions litigieuses ;

Que la loi luxembourgeoise du 10 août 1915 dispose en son article 39 : « Il est tenu au siège social un registre des actions nominatives dont tout actionnaire pourra prendre connaissance; ce registre contient: - la désignation précise de chaque actionnaire et l'indication du nombre de ses actions ou coupures; - l'indication des versements effectués; - les transferts avec leur date ou la conversion des actions en titres au porteur, si les statuts l'autorisent » ; qu'en son article 40, elle stipule :« La propriété de l'action nominative s'établit par une inscription sur le registre prescrit par l'article précédent. Des certificats constatant ces inscriptions seront délivrés aux actionnaires » ; que son article 11 énonce : « toute modification conventionnelle aux actes de société doit, à peine de nullité, être faite en la forme requise pour l'acte de constitution de la société » ; que l'article 32-1 précise que : « les formalités et conditions prescrites pour la constitution des sociétés s'appliquent à l'augmentation du capital par des apports nouveaux (...) » ; que l'article 9 dispose : - § 1 « les actes, extraits d'actes ou indications dont la loi prescrit la publication seront dans le mois des actes définitifs déposés au Registre de Commerce et des Sociétés » (...) ; - § 3 « la publication sera faite au Mémorial, Recueil des Sociétés et Associations ; les actes publiés seront adressés au Registre de Commerce et des Sociétés auprès duquel chacun pourra en prendre connaissance gratuitement et qui seront réunis dans un Recueil spécial » ; quant à l'article 48, il prévoit que : « la situation du capital social sera publiée une fois par an, à la suite du bilan. Elle comprendra : - le nombre d'actions souscrites, - l'indication des versements effectués, - la liste des actionnaires qui n'ont pas entièrement libéré leurs actions, avec l'indication des sommes dont ils sont redevables. La publication de cette liste a, pour les changements d'actionnaires qu'elle constate, la même valeur qu'une publication faite conformément à l'article 11 (...) » ;
Que la société appelante, qui verse aux débats une réponse en date du 4 mars 2008 émanant du Registre du Commerce et des Sociétés du Luxembourg qui indique que « à la connaissance du RCS aucune base légale ne prévoit le dépôt et la publication d'une cession d'actions », ainsi qu'un avis juridique émanant d'un cabinet d'avocats luxembourgeois qui précise qu'il résulte des dispositions légales précitées que les cessions des actions nominatives s'opèrent par la seule déclaration de transfert inscrite dans le registre des actionnaires et que donc la transcription dans ce registre de la cession d'actions nominatives rend celle-ci opposable aux tiers et à la société, argue de ce que l'extrait du registre des actionnaires qui mentionne le transfert litigieux de 1997 et les deux augmentations de capital du 18 février 1998 et du 20 janvier 1999 ainsi que les procès-verbaux d'assemblée générale des 6 mars 1998 et 5 mars 1999, constituent des documents conformes au droit luxembourgeois, opposables à l'administration fiscale française, qui démontrent qu'elle a rempli ses obligations au regard de l'administration de la preuve et qui justifient qu'elle bénéfice des dispositions de l'article 990. E. 2° »;

Que l'administration fiscale, contrairement à ce que soutient la société anonyme Axe Real Estate, ne remet pas en cause la sincérité de ces documents; qu'elle en discute seulement la force probante; que tel était le sens de sa réponse contenue dans sa lettre du 13 juillet 2004 portant rejet de la réclamation présentée par la société appelante lorsqu'elle écrivait « une telle preuve ne pourrait être apportée que par exemple par des éléments permettant de constater la réalité des mouvements financiers à l'occasion des cessions d'actions ou des augmentations de capital et de constater l'accord sur la chose et le prix lors des cessions entre Fides Invest et Monsieur BOURXXX » ; que dès lors elle n'avait pas lieu de recourir à la procédure de l'article L 64 du Livre des procédures fiscales ainsi que le prétend la société Axe Real Estate qui soutient à tort que les redressements puiseraient leur motivation dans l'abus de droit;

Que les informations transmises par l'autorité fiscale du Luxembourg, la mieux à même pour fournir des renseignements précis et fiables concernant une personne morale relevant du statut juridique de cet Etat et qui, sans ambiguïté aucune, écrit le 21 février 2002 que « la situation de la société n'a guère évolué », permettaient légitimement à l'administration fiscale française qui, au demeurant ainsi que l'a relevé le tribunal, n'avait pas à informer la société appelante de cette démarche faite auprès de son homologue, de considérer que depuis la consignation de la société Axe Real Estate Sa, son capital social était toujours réparti entre la société Fides Invest et Monsieur BOURXXX ;

Qu'en outre, la société appelante ne peut valablement exciper de ce que la retranscription dans le registre des actionnaires de la cession des actions nominatives est suffisamment probante alors même que la loi luxembourgeoise prévoit d'autres dispositions; qu'ainsi, en son article 40, elle mentionne l'établissement de certificats et son article 48 la publication de la situation du capital social, même si au cas d'espèce parmi les prescriptions listées doit être écartée celle relative à la liste des actionnaires qui n'ont pas encore entièrement libéré leurs actions; qu'en son article 9, elle prévoit un dépôt au Registre de Commerce et des Sociétés des actes dont la publication est prescrite étant alors observé :
- d'une part, que la réponse du 4 mars 2008 émanant du Registre de Commerce et des Sociétés dont se prévaut la société appelante n'est guère probante dans la mesure où elle ne précise pas à quelle question exactement posée elle répond, puisqu'il est seulement indiqué :
« en date du 4 mars 2008 nos services ont reçu une demande de dépôt concernant la personne suivante B59295/Axe Real Estate Sa », alors même que n'est pas produite aux débats la correspondance expédiée à cet organisme,
- d'autre part que l'avis juridique émanant d'un cabinet d'avocats présente une faible force probante en ce qu'il ne vise, au demeurant sans les citer expressément, que des commentaires qui seraient faits dudit article;

Qu'en revanche, la société Axe Real Estate indique que les augmentations de capital litigieuse auraient été constatées devant notaire (Maître Alphonse Lentz), ce qui aurait été susceptible de conférer aux actes les contenant une force probante renforcée, alors qu'il ne résulte ni de l'apposition d'une mention, ni de celle d'un tampon ou d'une signature que les deux procès-verbaux d'assemblées générales qu'elle produit à cet effet ont été établis en présence d'un notaire; que par ailleurs, elle ne communique aucun document permettant de constater la réalité des mouvements financiers qui nécessairement auraient dû accompagner les cessions d'actions ou les augmentations de capital litigieuses ;

Que c'est donc à juste titre que le tribunal a considéré que les informations fournies par la société appelante demeuraient des affirmations univoques, confortées par ses seuls administrateurs;

Que c'est également en vain que la société Axe Real Estate fait valoir qu'en refusant d'admettre comme probants les documents qu'elle produits, l'administration fiscale a rendu impossible la preuve des informations requises par l'article 990. E. 2° du CGI et que cette disposition est contraire au principe de libre circulation des capitaux énoncé par l'article 73 B du Traité instituant la Communauté Economique Européenne en ce qu'elle serait de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements en France dès lors qu'il vient d'être constaté qu'il lui était possible d'établir autrement que par les seuls documents qu'elle produit, et dont la force probante est insuffisante, la réalité de la détention par le seul Monsieur Baur/ce/ de la totalité des parts constituant son capital; que cette preuve pouvait être aisément rapportée, notamment en justifiant des mouvements de fonds liés à la cession des actions ou à celles acquises à l'occasion de l'augmentation du capital ;

Que se trouve ainsi caractérisé le manquement délibéré de la société appelante qui, dans le but d'échapper au paiement de la taxe due en raison de sa prépondérance immobilière, a masqué l'identité de la personne physique, seul détenteur de son capital » ; que sa demande visant à obtenir la remise de la pénalité de 40 % pour mauvaise foi qui lui a été appliquée ne peut qu'être rejetée » (arrêt pages 4, 5 et 6).

1°) alors que, d'une part, l'administration qui prétend mettre en doute l'identité de l'unique actionnaire d'une société étrangère tel que désigné dans la déclaration requise et justifiée par la production de documents juridiques pertinents, doit offrir au déclarant les garanties prévues par l'article L 64 du LPF en matière d'abus de droit; qu'en estimant que l'administration s'était seulement livrée à une interprétation des documents produits quand elle entendait tout au contraire dénier leur sincérité, la Cour d'appel a violé le texte susvisé ;

2°) alors que, d'autre part, l'exonération prévue par l'article 990 E. 2° du CGI étant subordonnée notamment à la désignation de l'identité et de l'adresse des associés d'une société étrangère ainsi qu'au nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux, la cour n'a pu légalement se fonder sur les seules indications fournies par les autorités de l'Etat requis dans le cadre d'une mesure d'assistance fiscale qui ne permettait pas à ces dernières en vertu de la loi luxembourgeoise de fournir toutes les indications sollicitées, lesquelles figuraient exclusivement dans les documents sociaux en l'espèce authentifiés par un notaire ; qu'en refusant de prendre en considération ces derniers éléments, régulièrement produits, la cour d'appel a inversé la charge de la preuve en violation du texte susvisé, ensemble les articles 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et 1° du protocole additionnel n° 1 à ladite Convention ;

3°) alors que de troisième part, aux termes de l'article 73 B du traité instituant la communauté européenne, de la directive n° 77/799/CEE du Conseil du 19 décembre 1977, une restriction disproportionnée est apportée à la circulation des capitaux entre les Etats membres quand une réglementation nationale est interprétée de telle sorte qu'un contribuable est mis dans l'impossibilité absolue d'apporter la preuve des éléments justifiant l'exonération fiscale dont il sollicite le bénéfice ; qu'en écartant dès lors les éléments de preuve apportés par le contribuable en l'absence d'information officielle des autorités de l'Etat requis dont le caractère incomplet était établi, la cour a violé les textes précités ;

4°) alors enfin que la pénalité de mauvaise foi prévue par l'article 1729 du CGI constitue une sanction entrant dans le champ de la garantie de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et impose à l'administration de rapporter la preuve d'un manquement délibéré du contribuable à ses obligations ; qu'après avoir considéré que les éléments probatoires apportés sur la société étaient insuffisants lors même que la sincérité de ses déclarations n'était pas en cause, la cour ne pouvait réputer la société de mauvaise foi et maintenir en conséquence le principe d'une pénalité sans méconnaître les textes précités.