COMM.		IK	

COUR DE CASSATION
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Audience publique du 4 mai 2010		
	Rejet	

Mme FAVRE, président	

	Arrêt n° 552 FS-D	

Pourvoi n° P 09-67.047

R E P U B L I Q U E   F R A N C A I S E 

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AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
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	LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :

	Statuant sur le pourvoi formé par :

	1°/ M. Jean-Claude M

	2°/ Mme Véronique B, épouse Mi, 

tous deux domiciliés 
	
contre l'arrêt rendu le 17 mars 2009 par la cour d'appel de Montpellier (1re chambre, section A2), dans le litige les opposant au directeur général des finances publiques, domicilié au ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, 139 allée de Bercy, 75012 Paris,

défendeur à la cassation ;

	Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ;
	Vu la communication faite au procureur général ;

	LA COUR, composée conformément à l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, en l'audience publique du 7 avril 2010, où étaient présents : Mme Favre, président, M. Salomon, conseiller référendaire rapporteur, Mme Tric, conseiller doyen, M. Petit, Mmes Pezard, Laporte, Bregeon, M. Le Dauphin, Mme Mandel, conseillers,  Mme Beaudonnet, M. Sémériva, Mmes Farthouat-Danon, Michel-Amsellem, M. Pietton, Mme Maitrepierre, conseillers référendaires, Mme Batut, avocat général, Mme Arnoux, greffier de chambre ;

	Sur le rapport de M. Salomon, conseiller référendaire, les observations de Me Ricard, avocat de M. et Mme Mo.., de la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat du directeur général des finances publiques, les conclusions de Mme Batut, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;

	Sur la question prioritaire de constitutionnalité :

	Vu l'article 7 du décret nE 2010-148 du 16 février 2010 ;

	Attendu que lorsque la question prioritaire de constitutionnalité est soulevée à l’occasion d’un pourvoi, le mémoire qui la présente doit être déposé dans le délai d’instruction de ce pourvoi ;

	Attendu que M. et Mme Mo.. disposaient d’un délai pour le dépôt de leur mémoire ampliatif qui expirait le 12 octobre 2009 ; que, le 22 mars 2010, ils ont déposé un mémoire distinct et motivé présentant une question prioritaire dans les termes suivants : M. et Mme Mo.. concluent au renvoi au Conseil constitutionnel de la question prioritaire de la constitutionnalité consistant à savoir si l’article 885 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en la cause, est conforme aux articles 2, 13 et 17 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

	Que le mémoire a été déposé après l’expiration du délai d’instruction ;

	Que toutefois, l’instruction étant close au 1er mars 2010, il convient de se prononcer, en application de l’article 7 du décret précité, sur le point de savoir si la réouverture de l’instruction pour les seuls besoins de l’examen de la question prioritaire de constitutionnalité est nécessaire ;

	Que le directeur général des finances publiques a fait connaître à la Cour qu'il lui paraissait inutile de rouvrir l'instruction et inopportun de poser cette question ;

	Attendu que la Cour n'estime pas nécessaire d'ordonner la réouverture de l’instruction pour qu'il soit procédé à l'examen de cette question ;

	Sur le moyen unique :

	Attendu, selon l’arrêt attaqué (Montpellier, 17 mars 2009), que M. et Mme Mo.., soutenant avoir versé, au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) dû pour les années 2002, 2003 et 2004, des sommes supérieures à leurs revenus nets imposables, ont sollicité le dégrèvement de cet impôt auprès de l’administration, en raison de son caractère confiscatoire ; qu’après le rejet de leur réclamation, ils ont saisi aux mêmes fins le tribunal ;

	Attendu que M. et Mme Mo.. font grief à l’arrêt d’avoir rejeté leurs demandes, alors, selon le moyen :

	1°/ que l'article 62, alinéa 2, de la Constitution dispose que les décisions du Conseil constitutionnel s'imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles ; qu'il s'en déduit que l'autorité de décision du Conseil constitutionnel est absolue en ce qui concerne les textes mêmes dont il a examiné la constitutionnalité ; que l'autorité de ces décisions ne se limite pas à leurs dispositifs mais s'applique à ceux des motifs qui en sont le soutien nécessaire et en constituent le fondement même ; qu’il résulte de la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 nE 98-405 DC que l'ISF “a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens”, et “qu'en raison de son taux et de son caractère annuel” cet impôt “est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables” ; qu’en énonçant dès lors que pour juger du caractère confiscatoire ou non de l'imposition de solidarité sur la fortune supportée par les appelants, il convenait de prendre en compte les plus-values réalisées par la vente de leurs titres dans le total de leurs revenus nets auquel devait être comparé le total des impôts qu’ils ont dus acquitter, quand cette comparaison ne devait s’effectuer qu’au regard des seuls revenus procurés par la détention du patrimoine, à l’exclusion de tous autres revenus, tels les revenus d’activité ou de remplacement, et a fortiori les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières, la cour d’appel a violé a violé l'article 62, alinéa 2, de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susvisée ;

	2°/ que si la législation relative à l’impôt sur le revenu traite les plus-values de cession de biens mobiliers et immobiliers comme des revenus, cette assimilation ne porte pas atteinte à la nature de ces plus-values qui ne sont nullement constitutives de revenus mais de gains en capital ; qu’il n’en va différemment qu’à la condition, non remplie en l’espèce, qu’il s’agisse d’une véritable activité lucrative (article 92,1 du code général des impôts), ou d’opérations de bourse effectuées dans des conditions analogues à celles de professionnels de la bourse (article 92, 2-1° du code général des impôts ; qu’ainsi il est par là-même établi que cet impôt est confiscatoire dans la mesure même où il frappe non seulement la capacité contributive que confère la détention d’un ensemble de biens, mais aussi leur aliénation lorsque la charge de cet impôt dépasse plus de la moitié des seuls revenus produits par les biens, le surplus ne pouvant être acquitté que grâce aux gains nets de cessions ; qu’en refusant d’exclure les gains nets de cessions réalisés pour chacune des années en cause de la comparaison à faire entre l’ensemble des revenus annuels et le montant de l’imposition acquittée, la cour d’appel n’a pu considérer que les revenus disponibles permettaient aux contribuables d'assumer le paiement de l'impôt sans avoir besoin de vendre partie de leur capital à cet effet, et violé l'article 62, alinéa 2, de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susvisée ;

	3°/ qu’une imposition est confiscatoire et contraire à ce titre à l’article 1er du protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, lorsque les revenus du patrimoine sont insuffisants pour permettre de s’en acquitter, et que le propriétaire est contraint à l’aliénation de tout ou partie de son patrimoine ; qu’en l’espèce, les exposants avaient établi qu’il n’avaient pu assurer le paiement de l’ISF du au titre des années 2001, 2002 et 2003 qu’en employant les liquidités qu’ils avaient retiré de la vente d’une partie des valeurs mobilières leur appartenant, c’est-à-dire grâce à la disposition de leur patrimoine et non au seul moyen des revenus tirés de la détention dudit patrimoine, la charge fiscale incluant l’ISF étant toujours supérieure de plus 50 % à leurs revenus disponibles même en y incluant leurs revenus d’activité ou de remplacement ; qu’en effet, l'ensemble des prélèvements fiscaux, même si l'on s'en tient à l'ISF et à l'impôt sur le revenu, et même en excluant l'impôt et les contributions sociales applicables aux plus-values, excédait la moitié de leurs revenus disponibles avant prélèvements pour chacune des années considérées ; que pour 2002 et 2003, les impôts sont supérieurs aux revenus ; que pour 2004, la charge fiscale totale représente plus de la moitié du revenu disponible avant impôts (392.069/592.443) et l'ISF à lui seul représente plus de 67 % du revenu net après impôt (266.163/392.069) ; que ces ponctions sont manifestement disproportionnées au regard de l'intérêt général poursuivi ; qu'ainsi, la cour d'appel a entaché sa décision d’une violation de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme par refus d’application ;

	Mais attendu, en premier lieu, qu’après avoir rappelé à bon droit que l’article 885 V du code général des impôts, tel qu’il résulte de la loi de finances de 1999, prévoit le plafonnement de l’ISF par comparaison de cet impôt et de tous les impôts dus en France avec 85 % du total des revenus nets, ce qui renvoie nécessairement à l’article 1 A du code général des impôts qui, faisant la liste des revenus nets composant le revenu net global, y inclut les plus-values de cession à titre onéreux, la cour d’appel a décidé, sans méconnaître l’autorité de la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998, qu’il convenait de tenir compte de ces plus-values pour évaluer les capacités contributives des demandeurs ;

	Et attendu, en second lieu, que l’arrêt relève que le total des impôts réglé par M. et Mme Mo.. n’a pas excédé le montant de leurs revenus et qu’ils ne démontrent pas que la vente d’une partie de leur participation dans un groupe de sociétés a été faite sous la contrainte d’avoir à payer l’ISF ; que la cour d’appel a pu déduire de ces constatations souveraines que l’ISF réglé par M. et Mme Mo.. ne présentait pas de caractère confiscatoire ;

	D’où il suit que le moyen n’est fondé en aucune de ses branches ;

	PAR CES MOTIFS :

	Dit n’y avoir lieu à réouverture de l’instruction pour les seuls besoins de l’examen de la question prioritaire de constitutionnalité ;

	REJETTE le pourvoi ;

	Condamne M. et Mme Mo.. aux dépens ;

	Vu l’article 700 du code de procédure civile, rejette leur demande et les condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme globale de 2 500 euros ;

	Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatre mai deux mille dix.

 MOYEN ANNEXE au présent arrêt

Moyen produit par Me Ricard, avocat aux Conseils pour M. et Mme Mo..

Il est fait grief à l’arrêt confirmatif attaqué d’avoir débouté les époux Mo.. de leurs demandes

AUX MOTIFS QUE

Avant le 1er janvier 2002, les époux MO.. n'étaient pas redevables de l'ISF, leur patrimoine privé étant inférieur au seuil d'imposition, et leur patrimoine professionnel, constitué d'une participation dans le groupe B dont Madame Véronique MO.. était dirigeante, étant exonéré.

A l'occasion du rapprochement des groupes B et Christian DE intervenu le 6 septembre 2001, les époux Mo.. ont échangé une partie de leur participation dans le groupe B contre des actions B - DE nouvellement émises. Ces actions B - DE ne remplissaient plus les conditions d'exonération applicables aux biens professionnels.

Les appelants ont réalisé des plus-values de cession de valeurs mobilières de 7 876 286€ pour l'année 2001 (ISF 2002), de 12 651 293€ pour l'année 2002 (ISF 2003) et de 592 443€ pour l'ISF 2004 plafonné à 266 163€; A ce titre ils ont déposé auprès de la Recette des Impôts de Montpellier Est des déclarations d’ISF et ont acquitté les sommes de 754 726€ en 2002, 755 418€ en 2003 et 266 163€ en 2004;

Les époux MO.. estiment que l'ISF qu'ils avaient supporté était confiscatoire dans la mesure où il dépassait la moitié de leurs revenus dans lesquels ne devaient pas être intégrées, d'après eux, les plus-values de cession de valeurs mobilières;

Pour juger du caractère confiscatoire ou non de l'ISF il convient préalablement de déterminer quels revenus doivent être pris en compte pour pouvoir les comparer aux impositions subies par le contribuable;

Sur la distinction entre revenus et plus-values :

Les appelants font valoir que si les plus-values sont techniquement soumises à l'impôt avec l'ensemble des revenus, elles ne font pas l'objet d'une taxation de droit commun et en déduisent qu'aussi bien le législateur, que la doctrine et la jurisprudence n'ont jamais assimilé les plus-values aux revenus;

Le fait que les revenus nets de chacune des catégories listées à l'article I A du Code Général des Impôts puissent être taxés de manière spécifique ne fait pas obstacle à ce que leur addition constitue le revenu net global au sens fiscal;

L'article 885 V du Code Général des impôts tel qu'il résulte de la loi de finance de 1999 prévoit le plafonnement de l'ISF par comparaison de cet impôt et de tous les impôts dus en France avec 85 % du total des revenus nets, ce qui renvoie nécessairement à l'article IA du Code Général des Impôts qui, faisant la liste des revenus nets composant le revenu net global, y inclut les plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toutes natures;

Les débats doctrinaux et la jurisprudence telle que l'interprètent les appelants sont inefficaces pour contredire une loi dont l'interprétation ne souffre aucune ambiguïté et qui n'a pas été déclarée inconstitutionnelle;

Dès lors, les plus-values réalisées par la vente de leurs titres par les appelants doivent bien être prises en compte dans le total de leurs revenus nets auquel doit être comparé le total des impôts qu'ils ont dus acquitter;

Sur le caractère confiscatoire de l'impôt :

Il ressort des chiffres non contestés de l'administration des impôts que le total des impôts payés par les appelants a représenté 35 % de leur revenu net global en 2002, 32% en 2003 et 66 % en 2004 et que la baisse de leur capital en 2004 provenait essentiellement de la baisse de la valeur des actions qu'ils détenaient;

On ne peut, comme le font les appelants, déduire d'une lecture à contrario de l'arrêt BINET (Cass.com 13 novembre 2003) que le caractère confiscatoire de l'ISF doit être retenu lorsque l'ensemble des prélèvements fiscaux mis à la charge du contribuable excède la moitié de son revenu, alors que la haute Cour s'est bornée à constater que la Cour d'Appel, par une appréciation souveraine, avait retenu que les prélèvements fiscaux étaient inférieurs à la moitié de leurs revenus disponibles;

Le caractère confiscatoire de l'impôt doit être examiné au regard de deux textes auxquels se réfèrent les appelants à savoir le protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 et l'article 13 de la déclarations des droits de l'homme;

Le protocole additionnel n°l à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales retient le caractère confiscatoire de l'imposition lorsque le total des impôts acquittés excède le montant des revenus de l'assujetti ou l'oblige à vendre une partie de son patrimoine pour le régler;

Force est de constater que le total des impôts réglés par les époux MO.. n'a pas excédé le montant de leur revenus et qu'ils ne démontrent pas que la vente d'une partie de leur participation dans le groupe B - DE ait été faite sous la contrainte d'avoir à payer l'ISF; En conséquence l'ISF qu'ils ont réglé pour les années 2002, 2003 et 2004 n'a pas de caractère confiscatoire au sens du protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales;

De même, l'ISF réglé par les appelants n'apparaît pas confiscatoire au sens de l'article 13 de la déclaration de l'homme et du citoyen dans la mesure où la finalité de cet impôt est conforme à l'intérêt général et où sa charge est répartie en fonction des facultés contributives des citoyens;

En conséquence le jugement déféré sera confirmé en ce qu'il a débouté les époux MO.. de leur demande de restitution de la somme de 1 776 307€;

ALORS QUE l'article 62 alinéa 2 de la Constitution dispose que les décisions du Conseil constitutionnel s'imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles ; qu'il s'en déduit que l'autorité de décision du Conseil constitutionnel est absolue en ce qui concerne les textes mêmes dont il a examiné la constitutionnalité ; que l'autorité de ces décisions ne se limite pas à leurs dispositifs mais s'applique à ceux des motifs qui en sont le soutien nécessaire et en constituent le fondement même ; qu’il résulte de la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 n° 98-405 DC que l'ISF « a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens », et « qu'en raison de son taux et de son caractère annuel » cet impôt « est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables » ; qu’en énonçant dès lors que pour juger du caractère confiscatoire ou non de l'imposition de solidarité sur la fortune supportée par les appelants, il convenait de prendre en compte les plus-values réalisées par la vente de leurs titres dans le total de leurs revenus nets auquel devait être comparé le total des impôts qu’ils ont dus acquitter, quand cette comparaison ne devait s’effectuer qu’au regard des seuls revenus procurés par la détention du patrimoine, à l’exclusion de tous autres revenus, tels les revenus d’activité ou de remplacement, et a fortiori les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières, la Cour d’appel a violé a violé l'article 62 alinéa 2 de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susvisée ;

ALORS QUE si la législation relative à l’impôt sur le revenu traite les plus-values de cession de biens mobiliers et immobiliers comme des revenus, cette assimilation ne porte pas atteinte à la nature de ces plus-values qui ne sont nullement constitutives de revenus mais de gains en capital ; qu’il n’en va différemment qu’à la condition, non remplie en l’espèce, qu’il s’agisse d’une véritable activité lucrative (article 92,1 du CGI), ou d’opérations de bourse effectuées dans des conditions analogues à celles de professionnels de la bourse (article 92, 2-1° du CGI) ; qu’ainsi il est par là-même établi que cet impôt est confiscatoire dans la mesure même où il frappe non seulement la capacité contributive que confère la détention d’un ensemble de biens, mais aussi leur aliénation lorsque la charge de cet impôt dépasse plus de la moitié des seuls revenus produits par les biens, le surplus ne pouvant être acquitté que grâce aux gains nets de cessions ; qu’en refusant d’exclure les gains nets de cessions réalisés pour chacune des années en cause de la comparaison à faire entre l’ensemble des revenus annuels et le montant de l’imposition acquittée, la cour d’appel n’a pu considérer que les revenus disponibles permettaient aux contribuables d'assumer le paiement de l'impôt sans avoir besoin de vendre partie de leur capital à cet effet, et violé l'article 62 alinéa 2 de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susvisée ;

ALORS QU’ une imposition est confiscatoire et contraire à ce titre à l’article 1er du Protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, lorsque les revenus du patrimoine sont insuffisants pour permettre de s’en acquitter, et que le propriétaire est contraint à l’aliénation de tout ou partie de son patrimoine ; qu’en l’espèce, les exposants avaient établi qu’il n’avaient pu assurer le paiement de l’ISF du au titre des années 2001, 2002 et 2003 qu’en employant les liquidités qu’ils avaient retiré de la vente d’une partie des valeurs mobilières leur appartenant, c’est-à-dire grâce à la disposition de leur patrimoine et non au seul moyen des revenus tirés de la détention dudit patrimoine, la charge fiscale incluant l’ISF étant toujours supérieure de plus 50% à leurs revenus disponibles même en y incluant leurs revenus d’activité ou de remplacement ; qu’en effet, l'ensemble des prélèvements fiscaux, même si l'on s'en tient à l'ISF et à l'impôt sur le revenu, et même en excluant l'impôt et les contributions sociales applicables aux plus-values, excédait la moitié de leurs revenus disponibles avant prélèvements pour chacune des années considérées ; que pour 2002 et 2003, les impôts sont supérieurs aux revenus ; que pour 2004, la charge fiscale totale représente plus de la moitié du revenu disponible avant impôts (392.069/592.443) et l'ISF à lui seul représente plus de 67% du revenu net après impôt (266.163/392.069) ; que 

ces ponctions sont manifestement disproportionnées au regard de l'intérêt général poursuivi ; qu'ainsi, la cour d'appel a entaché sa décision d’une violation de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme par refus d’application.