ETUDES FISCALES INTERNATIONALES

Lors de la réunion des ministres des Finances du G20 à Moscou les 18-20 juillet 2013, a été dévoilé un Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices en 15 pistes  cliquer⁾. L’objectif de ce plan est de donner « aux États les instruments nationaux et internationaux permettant d’empêcher les entreprises de se soustraire partiellement ou totalement à l’impôt » cliquer  en supprimant les doubles « non-impositions » et en introduisant de la transparence dans les pratiques des multinationales afin que ces dernières payent des impôts là où se déroulent véritablement leurs activités.

Pour le directeur du centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE, M. Pascal Saint-Amans le dossier BEPS avance de manière très satisfaisante. Les États semblent avoir pris conscience de la nécessité d’agir, de concert, pour lutter efficacement contre des dérives qui les desservent au premier chef.

Dans cette optique, l’OCDE a prioritairement élaboré sept mesures spécifiques contre la planification fiscale agressive qui devraient être mises en œuvre dès 2015. À l’exception de la mesure relative aux « patent boxes » (cf. infra), qui rencontre quelques résistances, ces propositions devraient très prochainement faire l’objet d’un accord politique entre les pays membres, avant une adoption formelle à l’occasion du prochain sommet du G20 à Cairns en Australie en septembre prochain.

Ci-après sont présentées les sept mesures actuellement mises en avant par l’OCDE pour tenter de trouver une réponse adéquate aux dérives de l’optimisation fiscale agressive des entreprises dans un contexte international.

• 1. Adoption d’un rapport sur l’économie numérique afin de dresser un état des lieux de la situation et harmoniser les points de vue 10
• 2. Actions permettant de neutraliser les effets des produits hybrides 11
• 3. Neutralisation des « patent boxes » 13
• 4. Mesure anti-abus des traités fiscaux 13
• 5. Action vis-à-vis des prix de transfert 14
• 6. Mise en place d’une transmission de données pays par pays 16
• 7. Rapport de faisabilité sur la mise en œuvre d’une convention multilatérale 16

 Source rapport MUET juin 2014

1. Adoption d’un rapport sur l’économie numérique afin de dresser un état des lieux de la situation et harmoniser les points de vue 10

les conventions fiscales bilatérales prévoient la possibilité pour un État de prélever l’impôt sur les sociétés résidentes, mais également sur les établissements stables des sociétés non résidentes. Les critères de présence d’un établissement stable, souvent résumés par la formule « des hommes et des machines » ne permettent pas d’appréhender – et donc d’imposer – l’activité réalisée en France par les géants américains du numérique que sont les GAFAM (Google, Apple, Facebook, Amazon, Microsoft).

La publication d’un rapport sur l’économie numérique sous l’égide du comité des affaires fiscales de l’OCDE ne fera évidemment naître aucune obligation juridique. Néanmoins cette mesure, qui s’inscrit dans une démarche de « soft power », apparaît essentielle aux yeux du Rapporteur car pour la première fois un nombre conséquent d’États vont formaliser et harmoniser dans un seul et même document leur vision de l’économie numérique. Ce rapport constitue ainsi une première étape, en posant un cadre conceptuel dans lequel pourront être développées, à l’avenir, les mesures permettant d’adapter nos pratiques au sein d’un modèle économique renouvelé.

Le comité des affaires fiscales a souhaité structurer son rapport – encore en cours de rédaction à l’heure actuelle – autour de trois axes particuliers.

En premier lieu, le comité des affaires fiscales préfère insister sur l’évolution globale des pratiques. Il conteste justement le concept « d’économie numérique » et préfère parler d’une numérisation de l’économie dans son ensemble. Se concentrer sur les seuls GAFAM ne lui paraissant pas judicieux, le comité des affaires fiscales souhaite démontrer que la numérisation touche l’ensemble de l’économie, et que par conséquent il serait préférable de proposer des pistes de réformes globales au lieu de se focaliser uniquement sur quelques acteurs économiques, certes importants.

En deuxième lieu, le rapport devrait insister sur l’importance des actifs incorporels dans une économie mondiale et numérisée. Comme l’avait déjà souligné le Rapporteur dans ses précédents travaux, les actifs immatériels, comme les redevances rémunérant l’utilisation de droits de propriété intellectuelle – ce qui est le cas de la chaîne multinationale de cafés Starbucks ou du moteur de recherche Google – exacerbent les effets négatifs de l’optimisation fiscale. Autour de cet axe, le rapport à venir devrait faire état des différentes modifications susceptibles d’intervenir dans la définition de l’établissement stable numérique, en prenant notamment en compte la « présence numérique » d’une entreprise étrangère (proposition n° 12 : « Dans le cadre de la renégociation des conventions fiscales bilatérales, promouvoir la définition par l’OCDE du concept d’établissement stable virtuel »). Une nouvelle approche devrait permettre par des mécanismes d’attribution géographique, une segmentation de l’imposition des bénéfices dégagés par la société en fonction de la contribution des consommateurs-utilisateurs de chaque État à la réalisation de ces bénéfices. À ce jour aucun accord politique n’a cependant encore pu être dégagé sur ce point.

Enfin, après avoir présenté les différentes modifications possibles de la définition de l’établissement stable numérique, le rapport du comité des affaires fiscales devrait présenter les pistes envisagées permettant d’imposer effectivement les entreprises concernées, l’idée étant d’instituer un nouvel ancrage territorial. Une partie des profits pourrait ainsi être taxée en fonction du lieu où sont effectuées les collectes et les mesures de données. Autre piste envisagée : cette imposition pourrait être directement ponctionnée via une taxe sur la valeur ajoutée. À ce jour, aucun accord n’a cependant encore été trouvé sur ce point non plus.

2. Actions permettant de neutraliser les effets des produits hybrides 

Les produits hybrides sont définis par l’OCDE comme des « instruments dont le régime fiscal est différent dans les pays concernés, étant le plus souvent considérés comme titres de dette dans un pays et comme titres de participation dans un autre » ⁽⁷⁾.

Ainsi les différentes législations fiscales qualifient parfois de manière différente certains produits identiques. Ils sont pour cette raison appelées hybrides. Ces produits sont les mêmes, mais en fonction du territoire dans lequel on se situe, leur traitement fiscal peut radicalement différer. Ces différences entre législations nationales peuvent être pleinement utilisées par les entreprises pour obtenir de multiples déductions fiscales ou faire disparaître en tout ou partie l’imposition de certains revenus.

L’OCDE a prévu de proposer un ensemble de mesures permettant de neutraliser les effets des produits hybrides en suggérant, d’une part, aux États d’intégrer certaines dispositions dans leur droit interne et, d’autre part, d’inclure certaines stipulations dans les conventions fiscales internationales.

3. Neutralisation des « patent boxes » 

L’OCDE souhaiterait neutraliser les effets négatifs des « patent boxes », ces dispositifs fiscaux qui permettent une optimisation des revenus incorporels des entreprises, notamment des revenus issus des droits de propriété intellectuelle. L’objectif de l’OCDE consisterait en l’espèce à réaligner l’imposition des profits avec les activités économiques qui les ont effectivement suscitées.

Un certain nombre de pays ont mis en place des mesures fiscales attractives en faveur de la recherche et développement des entreprises afin de les conduire à enregistrer leurs licences et brevets sur leur territoire, créant ainsi des distorsions entre la réalité des activités économiques et la domiciliation de ces actifs incorporels.

Cette question concerne un grand nombre de pays de l’Union européenne comme Chypre, le Luxembourg, les Pays-Bas, le Royaume-Uni mais aussi la France qui impose les revenus issus des droits de propriété intellectuelle des entreprises au taux réduit de 15 %. Au Royaume-Uni, ces revenus sont imposés à un taux préférentiel de 10 % en lieu et place du taux normal de 21 %.

La mesure qui semblerait actuellement privilégiée consisterait à encadrer drastiquement les « patent boxes » et à ne les tolérer que dans des cas très particuliers en mettant en balance les bénéfices retirés par les entreprises grâce au dispositif fiscal en question et les dépenses effectivement réalisées par celles-ci en matière de recherche et développement.

4. Mesure anti-abus des traités fiscaux 

Le « treaty shopping » est une pratique consistant, pour les entreprises, à organiser leur flux transnationaux de sorte à bénéficier des stipulations les plus avantageuses des différentes conventions fiscales. Cette utilisation des différences de régimes juridiques par les entreprises a été mise en avant par le Rapporteur à l’occasion de ses précédents travaux : « Afin d’éviter les doubles impositions, les États ont développé un réseau aujourd’hui très dense de conventions internationales bilatérales (environ 3 000), sous l’égide de l’OCDE, dont le modèle de convention a fait école. Les entreprises utilisent parfois de manière paradoxale ce réseau de conventions pour bénéficier de doubles non-impositions, en choisissant leurs États d’implantation afin de tirer profit de l’articulation des différentes conventions fiscales. Ce travers peut être poussé à son extrême, au sein même de l’Union européenne, quand des États laissent transiter en franchise d’impôt des revenus vers des paradis fiscaux » ⁽¹⁰⁾.

Pour remédier à ce problème, deux mesures pourraient être prochainement proposées. En premier lieu, l’OCDE prévoit de procéder à une révision de son modèle de convention fiscale, en y intégrant une clause stipulant que les conventions fiscales ne peuvent être effectivement appliquées que si les personnes qui s’en réclament se trouvent être des résidents réels des deux États concernés et non pas des résidents d’un États tiers. Cette précision permettrait ainsi d’empêcher le schéma d’optimisation consistant à faire transiter des capitaux via des « États-tunnels » comme les Pays-Bas, qui ne pratiquent aucune retenue à la source sur les redevances quittant leur territoire, notamment à destination des « paradis fiscaux ».

En deuxième lieu, l’OCDE devrait suggérer l’intégration dans les traités d’une autre clause de sauvegarde permettant d’exclure l’application de la convention fiscale en question, dans le cas où l’un des motifs principaux de la transaction viserait à échapper à l’impôt. Cette clause de sauvegarde serait assortie d’une « présomption d’abus » imposant ainsi aux entreprises de faire la preuve qu’elles ne cherchent pas à recourir à la convention fiscale en question pour des raisons principalement fiscales.

5. Action vis-à-vis des prix de transfert 

Ces échanges intragroupes n’ont eu de cesse de se renforcer avec la mondialisation et représenteraient aujourd’hui selon l’OCDE plus de 60 % du commerce mondial.

Ils peuvent se muer en optimisation fiscale agressive lorsqu’ils font l’objet d’une manipulation. Aux yeux du Rapporteur, ils constituent d’ailleurs le premier vecteur d’optimisation fiscale des entreprises. Comme il le soulignait précédemment : « La détermination d’un prix de transfert et la localisation géographique de la valeur qui en découle produisent des conséquences directes et potentiellement massives sur le bénéfice – et par voie de conséquence l’impôt – des sociétés prenant part à la transaction. En effet, les prix de transfert constituent une charge déductible de l’assiette de l’impôt sur les sociétés (IS) pour l’entreprise qui les versent, et un produit taxable à l’IS pour l’entreprise qui les reçoit. Ils sont donc au cœur de la fiscalité internationale des entreprises, et représentent un enjeu majeur pour les sociétés comme pour les États. Les sociétés peuvent être tentées de tirer profit des disparités fiscales nationales :

– soit en localisant habilement les points de départ et d’arrivée de telles transactions, en faisant de leurs entités établies dans les pays à forte fiscalité des sociétés « émettrices », et en concentrant les produits afférents au sein de sociétés implantées dans des territoires à plus faible fiscalité ;

– soit en manipulant la valeur des prix de transfert, c’est-à-dire en survalorisant les paiements effectués depuis les pays à forte pression fiscale et en sous-valorisant les paiements reçus dans ces mêmes pays. Inversement, les États souhaitent attraire dans leur juridiction fiscale la plus grande base possible, et peuvent donc se disputer la répartition du pouvoir d’imposer. ».

L’ensemble des pays impliqués semblent s’accorder sur la nécessité d’empêcher toute manipulation des prix de transfert. Les efforts devront particulièrement se concentrer sur les prix de transferts afférents à la rémunération des actifs incorporels comme les redevances d’utilisation de droits de propriété intellectuelle, qui occupent désormais une place prépondérante dans une économie numérisée.

Néanmoins, aucun accord technique n’a été trouvé à ce jour sur la manière de procéder. L’OCDE travaille donc à l’élaboration d’une approche qui pourrait faire consensus.

6. Mise en place d’une transmission de données pays par pays 

L’OCDE souhaite également proposer la mise en place d’une transmission de données pays par pays (country by country reporting ou CBCR en anglais) qui obligerait les entreprises à plus de transparence. Les différentes administrations fiscales nationales seraient ainsi en mesure de savoir où se déroule effectivement l’activité économique, où les richesses sont créées et où les impôts sont acquittés, permettant de fait une lutte plus efficace contre l’optimisation fiscale agressive.

La mesure sur laquelle travaille actuellement l’OCDE obligerait les entreprises à transmettre, aux seules administrations fiscales les cinq éléments suivants : le chiffre d’affaires, les actifs corporels, la masse salariale, les capitaux propres, les impôts payés et différés.

7. Rapport de faisabilité sur la mise en œuvre d’une convention multilatérale 

Enfin, l’OCDE a prévu de proposer un rapport sur la faisabilité de mise en œuvre d’une convention internationale globale sur le sujet qui – si elle était réalisable – permettrait de regrouper en un instrument juridique unique l’ensemble des mesures BEPS proposées, ce qui aurait pour avantage d’éviter une fastidieuse renégociation convention par convention et permettrait un déploiement plus rapide – et pleinement harmonisé – des nouveaux outils tendant à lutter contre l’optimisation fiscale agressive.