ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

patrickmichaud@orange.fr

Le contrôle fiscal des prix de transfert repose, en droit interne, sur un triptyque :

le mécanisme de réintégration des bénéfices indirectement transférés prévu par l’article 57 du CGI, des obligations déclaratives et documentaires spécifiques (L. 13 AA, L. 13 AB et L. 13 B LPF, complétés par R. 13 AA-1),

et un régime de sanctions autonome pour défaut ou insuffisance de documentation (art. 1735 ter CGI) (Article 57 du Code général des impôts ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; Article L13 B du Livre des procédures fiscales ; Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales ; BOI-CF-IOR-60-50 § 10 ; BOI-CF-INF-20-10-40 § 1 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022

Ce dispositif est appliqué sous l’angle du principe de pleine concurrence, explicitement visé par la doctrine administrative et les décisions relatives aux méthodes de contrôle (notamment pour la méthode transactionnelle de la marge nette ou la méthode du coût majoré), et irrigue également l’analyse en matière d’aides d’État lorsque des accords préalables de prix conduisent à une charge fiscale anormalement réduite (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1 ; BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15 ; CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19).

Jurisprudentiellement, la ligne structurante est double :

d’une part, l’article 57 CGI instaure une présomption de transfert de bénéfices dès lors que le lien de dépendance et un avantage anormal sont établis, mais cette présomption est très encadrée quant aux méthodes de comparaison et à la charge de la preuve (CE Cap Gemini, CAA Nancy Solaris, CE GE Medical, CAA Paris Itron ; plusieurs TA récents confirment ce schéma) (Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436 ; CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921 ; TA Pau, 23 février 2023, 2000202 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546).

D’autre part, le contrôle ne se limite pas à l’impôt sur les sociétés mais impacte la qualification de distributions (retenue à la source) et les bases des impôts assis sur la valeur ajoutée (CFE/CVAE, puis valeur ajoutée professionnelle) ;

par ailleurs, le non‑respect des obligations documentaires peut être sanctionné indépendamment de tout redressement sur le fond (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921 ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

Fondements, méthodes et effets du contrôle

I. Fondements textuels et outils spécifiques

A. Mécanisme de réintégration de l’article 57 CGI

L’article 57 CGI dispose que, pour les entreprises sous la dépendance ou le contrôle d’entités étrangères, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières par majoration ou minoration des prix, ou par tout autre moyen, sont réintégrés aux résultats ; la même règle vaut pour les filiales françaises d’un groupe contrôlant des entreprises étrangères, sans exigence de dépendance lorsque les bénéficiaires sont situés dans un État à régime fiscal privilégié ou non coopératif (Article 57 du Code général des impôts).

La jurisprudence en déduit que, lorsque l’administration établit un lien de dépendance et une pratique entrant dans le champ de cet article, se forme une présomption de transfert indirect de bénéfices que la société française ne peut renverser qu’en démontrant des contreparties au moins équivalentes (TA Pau, 23 février 2023, 2000202 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546).

Lorsque l’administration constate que des prix intragroupe s’écartent de ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées « normalement » (sans lien de dépendance), la présomption de transfert est établie, sauf justification de contreparties par le contribuable ; à défaut de comparaison pertinente, elle doit démontrer un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien ou du service (Article 57 du Code général des impôts ; Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436 ; CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; TA Pau, 23 février 2023, 2000202). Le Conseil d’État a ainsi jugé que, sans comparaison avec des entreprises similaires, l’administration ne peut invoquer la présomption et doit alors établir l’existence d’un écart injustifié avec la valeur vénale : « à défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption [...] mais doit [...] établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale » (Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436).

L’article 57 est expressément applicable à l’impôt sur les sociétés via l’article 209 CGI et sert également de base à des rectifications de valeur ajoutée (cotisation minimale de taxe professionnelle, CVAE) par rehaussement du chiffre d’affaires ou des marges au niveau de pleine concurrence (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1).

B. Dispositifs de demande d’information et documentation obligatoire

L’article L. 13 B LPF permet, lors d’une vérification ou d’un examen de comptabilité, de demander aux entreprises non visées par L. 13 AA (PME, notamment) des informations détaillées sur leurs relations intragroupe, la méthode de détermination des prix et le traitement fiscal à l’étranger ; la demande doit être précise (activité, pays, entités, montants) et le délai de réponse, d’au moins deux mois, peut être prorogé, avec mise en demeure en cas de réponse insuffisante (Article L13 B du Livre des procédures fiscales ; BOI-CF-IOR-60-50 § 10). Le Conseil d’État admet que, sur ce fondement, l’administration peut exiger une ventilation fine des produits et coûts par activité ou produit et retraiter les données fournies pour contrôler les prix de transfert (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779).

Pour les grands groupes, l’article L. 13 AA LPF impose de tenir, dès l’engagement de la vérification, une documentation complète justifiant la politique de prix de transfert avec les entreprises associées étrangères, structurée en fichier principal (master file) et fichier local, dont le contenu est détaillé (structure du groupe, chaîne de valeur, fonctions et risques, méthodes, analyses de comparabilité, tableaux financiers, etc.), précisé par le décret R. 13 AA‑1 (Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales ; BOI-CF-INF-20-10-40 § 1). L’obligation s’applique au‑delà de certains seuils de chiffre d’affaires ou d’actifs et à l’appartenance à un groupe comprenant au moins une entité dépassant ces seuils (Article L13 AA du Livre des procédures fiscales).

Une documentation complémentaire doit être fournie lorsque des transactions sont réalisées avec des entreprises associées situées dans un État ou territoire non coopératif (L. 13 AB LPF), incluant l’ensemble des documents exigés des sociétés relevant de l’IS, y compris les comptes établis selon l’article 209 B CGI (Article L13 AB du Livre des procédures fiscales ; Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes). Selon l’administration, le non‑respect de ces obligations, après mise en demeure, entraîne l’application de l’amende de l’article 1735 ter CGI, pouvant atteindre 0,5 % des flux concernés ou 5 % des rectifications fondées sur l’article 57, avec un plancher de 10 000 € par exercice (BOI-CF-INF-20-10-40 § 1 ; Article 57 du Code général des impôts ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

Le tribunal administratif d’Orléans a jugé que, même lorsque la méthode retenue est celle du coût majoré, l’entreprise peut être tenue de produire une analyse de comparabilité, l’article L. 13 AA n’excluant pas par principe le recours à des comparables et les principes OCDE plaçant cette analyse au cœur de la pleine concurrence ; la production insuffisante, malgré mise en demeure, justifie l’application des amendes (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

C. Articulation avec les procédures d’enquête et rescrit

L’article L. 16 B LPF (non reproduit dans les textes fournis mais appliqué par la Cour de cassation) permet des visites et saisies en cas de présomption de fraude ; la chambre criminelle a explicitement jugé qu’aucun texte ne subordonne le recours à cette procédure à l’usage préalable de L. 13 B pour les soupçons de transfert de bénéfices : « aucun texte ne subordonne la saisine de l'autorité judiciaire [...] pour l'application des dispositions de l'article L.16 B [...] au recours préalable à d'autres procédures » (Cour de cassation, 4 mai 2006, 05-80.757). Le juge rappelle par ailleurs que l’appréciation des présomptions de fraude fondant l’autorisation de visite relève de son pouvoir souverain (Cour de cassation, 4 mai 2006, 05-80.757).

Sur la sécurisation en amont, le BOFiP indique que les entreprises peuvent solliciter un accord préalable de prix (APA) sur le fondement du 7° de l’article L. 80 B LPF, permettant d’obtenir un accord bilatéral ou unilatéral sur la méthode de détermination des prix de transfert pour l’avenir ; une procédure simplifiée est ouverte aux PME (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10). Selon la doctrine, un « règlement d’ensemble » en matière de prix de transfert peut également prévoir un rescrit sur la caractérisation d’établissement stable et sa rémunération (Contrôle de l’impôt > ... > Garanties sur les prises de position sur une situation de fait). Toutefois, les demandes de rescrit ordinaires portant sur les prix de transfert sont exclues du dispositif général de L. 80 B et transmises au service spécialisé SJCF‑4B sur le fondement de son 7° (Contrôle de l’impôt > ... > Garanties sur les prises de position sur une situation de fait).

II. Méthodes de contrôle, charge de la preuve et principe de pleine concurrence

A. Règles de preuve et présomptions

En régime de droit commun, lorsqu’une entreprise fournit une documentation suffisante (y compris après mise en œuvre éventuelle de L. 13 B), la charge de la preuve de l’avantage indirectement transféré pèse sur l’administration ; celle‑ci doit démontrer que les prix intragroupe s’écartent des prix de pleine concurrence, quitte à retraiter les données produites (Article 57 du Code général des impôts ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921). Le Conseil d’État l’a formulé en ces termes : l’administration, après demande L. 13 B, peut exiger des informations sur les relations intragroupe et les prix, puis, en exerçant son pouvoir de contrôle, retraiter ces éléments pour établir que les prix diffèrent de ceux de pleine concurrence ; si elle y parvient, il appartient au contribuable de justifier de contreparties (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779).

L’échec de l’administration à documenter ses comparaisons ou la pertinence de ses panels peut conduire à l’annulation des rehaussements, comme dans les affaires Solaris ou Itron où les juges d’appel ont jugé non probants les calculs de marges et les comparables retenus : dans l’affaire Solaris, la CAA relève que l’administration ne fait que mettre en évidence des écarts de prix et une faible marge, tandis que la filiale française démontre des différences de caractéristiques, un retour rapide à la profitabilité et une marge brute comparable à celle d’indépendants, de sorte que la preuve du transfert n’est pas rapportée (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692). Dans l’affaire Itron, la CAA Paris sanctionne une comparaison hétérogène entre marges brutes des distributeurs et marges nettes des producteurs, concluant que l’administration n’établit pas l’avantage (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452).

Inversement, lorsque le lien de dépendance est établi et qu’une pratique avantageuse pour l’entité étrangère est caractérisée (renonciation à rémunération de marque, prise en charge de coûts de restructuration décidée au niveau du groupe, etc.), la présomption joue et la société française doit prouver des contreparties équivalentes ; le défaut de preuve par le contribuable permet la réintégration, comme le rappelle le TA de Pau et le TA de Lille (TA Pau, 23 février 2023, 2000202 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546). Le Conseil d’État a ainsi confirmé, dans l’affaire GE Medical, la possibilité pour l’administration de reconstituer les marges par activité en retraitant les données, dès lors que la société n’avait pas fourni des éléments suffisamment détaillés, et d’appliquer la présomption sur cette base (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779).

Enfin, en cas de défaut de réponse à une demande L. 13 B ou de défaut/insuffisance de documentation L. 13 AA / L. 13 AB, l’article 57 prévoit expressément que les bases d’imposition concernées peuvent être évaluées à partir des éléments dont dispose l’administration, selon la procédure contradictoire, ce qui renforce considérablement sa position probatoire (Article 57 du Code général des impôts ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

B. Méthodes de détermination et comparaison des prix

Selon l’administration, le contrôle des prix de transfert consiste à vérifier que le résultat déclaré en France correspond aux activités déployées sur le territoire, « conformément au principe de pleine concurrence », ce qui suppose d’examiner toutes les opérations intragroupe (achats, ventes, services, redevances, opérations financières, transferts d’actifs) (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1 ; BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10). Selon Bastien Lignereux, la loi a organisé des procédures spécifiques (documentation, obligation de coopération) pour sécuriser ce contrôle, en particulier pour les grands groupes (Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes).

Les décisions internes retiennent des méthodologies alignées sur les principes de l’OCDE et de l’ONU : utilisation de ratios de marge (brute ou nette), méthodes traditionnelles transactionnelles (prix de revente, coût majoré) ou méthodes transactionnelles de bénéfice (marge nette, profit split). Le Conseil d’État a admis l’usage de la méthode transactionnelle de la marge nette (TNMM) à partir de panels de comparables, sous réserve de la pertinence des échantillons et de la cohérence des retraitements, l’intervalle interquartile constituant un « intervalle de pleine concurrence » dont la médiane peut être retenue si elle est justifiée (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921). Le TA de Nantes, dans SNA Europe, valide le recours à la TNMM par l’administration, en considérant que la société distributrice assumait des risques importants non correctement rémunérés par la méthode de la marge brute, et que le taux de marge nette cible de 3 % était situé dans l’intervalle de pleine concurrence issu du panel fourni par le contribuable (TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921).

Sur la méthode du coût majoré, le TA d’Orléans rappelle, sur la base des Principes OCDE, qu’elle implique normalement une comparaison des marges sur coûts du fournisseur dans la transaction contrôlée avec celles obtenues dans des transactions comparables, internes ou externes ; une analyse de comparabilité est donc attendue, nonobstant l’argument du contribuable selon lequel cette méthode serait par nature dispensée de comparables (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986). De façon générale, les juridictions administratives considèrent que l’administration peut se fonder sur des ratios de marge et des comparables pour établir un avantage ou une insuffisance de rémunération, sous réserve de justifier la sélection des comparables et les retraitements opérés (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452).

Lorsque la méthode appliquée par le groupe elle‑même (par exemple un partage de profit « profit split ») n’est pas respectée dans les prix effectivement pratiqués, l’article 57 prévoit une présomption spécifique : l’écart entre le résultat constaté et celui qui aurait résulté de la documentation de prix de transfert est réputé constituer un bénéfice transféré, sauf preuve contraire (Article 57 du Code général des impôts). La CAA Paris illustre ce mécanisme en jugeant que l’administration peut, en théorie, établir un avantage en comparant le profit net réalisé aux objectifs de partage prévus ; elle invalide toutefois le redressement en l’espèce en raison du caractère incorrect des calculs de marges (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452).

C. Principe de pleine concurrence et droit de l’Union (aides d’État)

Au niveau européen, le principe de pleine concurrence est utilisé par la Commission et la CJUE comme outil de référence pour apprécier l’existence d’un avantage sélectif au titre de l’article 107 TFUE, notamment en matière de rulings et d’accords préalables en matière de prix de transfert. Dans l’affaire Starbucks, le Tribunal résume la position de la Commission : une méthode de prix de transfert qui ne conduit pas à une approximation fiable d’un résultat de marché et réduit ainsi l’assiette imposable confère un avantage sélectif (Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15). Le Tribunal précise cependant que la Commission ne peut conclure à un avantage que si l’écart entre le résultat accepté et le résultat de pleine concurrence dépasse les « imprécisions inhérentes » aux méthodes de prix de transfert, soulignant ainsi la marge d’appréciation inhérente à ces méthodes (« l'écart [...] doit aller au‑delà des imprécisions inhérentes à la méthode ») (Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15).

Dans l’arrêt Fiat, la CJUE insiste sur le fait que le principe de pleine concurrence ne peut être appliqué de façon autonome par la Commission : le cadre de référence doit être le droit fiscal national, y compris la manière dont ce principe y est incorporé (article 164 du code luxembourgeois et circulaire 164/2) ; une erreur dans la détermination de l’« imposition normale » vicie toute l’analyse de la sélectivité (CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19). La Cour affirme que seuls les paramètres et règles du droit national, éventuellement inspirés de l’OCDE, sont pertinents pour déterminer si une transaction intragroupe s’écarte d’un résultat de pleine concurrence, sauf référence expresse du droit interne à d’autres standards (CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19). Ce volet droit de l’Union n’affecte pas directement la mise en œuvre de l’article 57 CGI, mais encadre la qualification d’aides d’État de certains APA relatifs aux prix de transfert.

III. Effets fiscaux des rectifications et dispositifs de protection

A. Qualification de distribution et retenue à la source

En cas de transfert indirect de bénéfices établi, les sommes réintégrées sont qualifiées de revenus distribués en application des articles 109 et 110 CGI ; lorsqu’elles bénéficient à une entité ayant son siège à l’étranger, elles sont soumises à la retenue à la source de l’article 119 bis, sous réserve des conventions fiscales (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546). Les décisions Itron et SNA Europe appliquent ce schéma : les rectifications opérées sur le fondement de l’article 57 conduisent à des retenues à la source sur les distributions réputées à des sociétés liées étrangères (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921).

Parallèlement, la base de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (et des taxes additionnelles) est majorée du supplément de recettes correspondant aux bénéfices reconstitués (par exemple via hausse du chiffre d’affaires ou des marges de distribution), comme l’illustrent les affaires Itron et GE Medical (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779). L’administration le rappelle dans sa doctrine, en indiquant que toute rectification de prix de transfert entraîne mécaniquement un ajustement de la valeur ajoutée taxable (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1).

B. Sanctions documentaires autonomes

L’article 1735 ter CGI, combiné à L. 13 AA / L. 13 AB LPF, permet de sanctionner indépendamment toute insuffisance de documentation, après mise en demeure restée sans réponse ou avec réponse partielle ; le TA d’Orléans confirme que l’administration peut prononcer ces amendes même si les rectifications au titre de l’article 57 ont finalement été abandonnées, dès lors que la mise en demeure mentionnait la sanction et accordait un délai de 30 jours pour observations en application de l’article L. 80 D LPF (Article L13 B du Livre des procédures fiscales ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986). Le juge précise que le changement de mode de calcul de l’amende (0,5 % des flux au lieu de 5 % des rehaussements) à l’issue de la réclamation ne constitue pas une nouvelle sanction, mais la conséquence de la décharge des rectifications, sans atteinte aux garanties procédurales (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

En complément, lorsqu’un redressement porte sur des provisions ou charges liées à des opérations intragroupe (par exemple provisions sur stocks ou charges de gestion imputables à des sociétés liées), les règles générales de l’article 39 CGI et la jurisprudence relative à la charge de la preuve de la réalité, de l’intérêt et du montant de la charge s’appliquent ; la société doit produire une documentation précise, faute de quoi la charge peut être réintégrée indépendamment même d’une application de l’article 57, comme dans les affaires Kerry ou D (TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546 ; TA Pau, 23 février 2023, 2000202).

C. Régimes de protection et sécurisation des prix de transfert

Selon le BOFiP, un « régime de protection » peut, par exemple, autoriser des méthodes simplifiées de détermination des prix de transfert ou exonérer certaines catégories de contribuables de tout ou partie des règles générales ; ces régimes peuvent être intégrés dans des dispositifs de safe harbour ou d’APA simplifiés (BOI-CF-CPF-30-40-30-20 § 380). En droit interne, les entreprises peuvent solliciter un accord préalable de prix auprès de l’administration française et, le cas échéant, des administrations étrangères, sur le fondement du 7° de l’article L. 80 B, offrant une sécurisation pour les transactions futures en matière de prix de transfert, avec une voie bilatérale ou unilatérale et une procédure simplifiée pour les PME (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10).

En cas de double imposition consécutive à un redressement de prix de transfert, la doctrine administrative prévoit le recours aux procédures amiables et/ou d’arbitrage prévues par les conventions fiscales bilatérales, permettant de résoudre les conflits de qualification ou de répartition de bénéfices entre États (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10). Enfin, sur le plan probatoire, la tenue d’une documentation conforme à L. 13 AA / R. 13 AA‑1, fondée sur des analyses fonctionnelles et des études de comparables cohérentes, renforce substantiellement la position de l’entreprise dans le débat contradictoire, comme le montre l’affaire Solaris où la filiale française a opposé avec succès ses propres études de marge brute sur achats revendus à la thèse de l’administration (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales).

Conclusion

Le contrôle fiscal des prix de transfert en droit français s’articule autour de l’article 57 CGI, adossé à des obligations documentaires étoffées (L. 13 AA, L. 13 AB, L. 13 B LPF) et à un arsenal probatoire permettant à l’administration, sous le contrôle étroit du juge, de reconstituer des résultats de pleine concurrence, avec des conséquences en cascade sur l’IS, les distributions (retenue à la source) et les impôts assis sur la valeur ajoutée. Les incertitudes tiennent essentiellement à la sélection et au traitement des comparables, à la qualification et à la mesure des avantages intragroupe et à l’articulation avec le droit des aides d’État, qui impose de respecter le cadre de référence national pour apprécier les effets d’APA « agressifs » ; dans la pratique, la robustesse de la documentation L. 13 AA et la cohérence des méthodes de prix de transfert, éventuellement sécurisées par un APA, conditionnent la capacité des entreprises à résister aux rectifications ou à les limiter.