ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

Une succession est fiscalement qualifiée d’internationale dès qu’existe un élément d’extranéité, notamment lorsque le défunt possède des biens dans au moins deux États ou qu’un héritier réside dans un État autre que celui de résidence du défunt (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions). En droit français, l’article 750 ter CGI organise un champ de taxation très large : imposition mondiale lorsque le défunt ou le donateur est domicilié fiscalement en France et imposition des seuls biens situés en France lorsque le défunt/donateur ne réside pas en France, avec en outre une règle autonome d’imposition mondiale fondée sur la résidence de l’héritier ou du donataire (Article 750 ter du Code général des impôts).

La double imposition est atténuée par un mécanisme d’imputation interne sur les droits français des droits acquittés à l’étranger (Article 784 A du Code général des impôts) et, le cas échéant, par les conventions fiscales, dont l’objet est de répartir le pouvoir d’imposer et d’éliminer les doubles impositions en matière de successions et donations (BOI-INT-DG-20-20-90 § 10).

Au niveau de l’Union, la Cour de justice juge de manière constante que les successions transfrontières constituent des mouvements de capitaux de l’article 56 CE / 63 TFUE (CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008 ; CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008) et contrôle les régimes nationaux de droits de succession au regard de la libre circulation des capitaux. Elle censure les dispositifs qui conduisent à une charge fiscale plus lourde lorsqu’interviennent un non‑résident ou des biens situés à l’étranger (déductibilité des dettes, méthodes d’évaluation, abattements, barèmes régionaux), sauf si la différence de traitement repose sur des situations objectivement non comparables ou est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général et ne va pas au‑delà de ce qui est nécessaire (CJUE, n° C-181/12, 17 octobre 2013 ; CJUE, n° C-127/12, 3 septembre 2014 ; CJUE, n° C-394/20, 21 décembre 2021).

Régime interne et contraintes internationales

I. Qualification, territorialité et mécanismes internes

A. Notion et champ des successions internationales

Selon Arnault Devis, Claire Tournier et Arnaud Tailfer, "d’un point de vue fiscal, une succession est considérée comme internationale dès qu’un élément d’extranéité existe, ce qui est notamment le cas lorsque le défunt décède dans un État alors qu’il possède des biens dans un ou plusieurs autres États ou encore lorsque l’un des héritiers réside dans un État autre que l’État de résidence du défunt" (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions). Les auteurs illustrent notamment la succession d’un défunt résident portugais possédant des biens en France ou celle d’un résident français ayant des héritiers résidents portugais comme situations générant un impact fiscal en France (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions).

Ils soulignent que le législateur français a construit des règles d’assiette et de territorialité « larges » et un mécanisme interne d’élimination de la double imposition, complétés par un réseau conventionnel de 36 conventions en matière de successions (dont 9 couvrent aussi les donations) (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions). Cette architecture interne et conventionnelle constitue le socle de la fiscalité française des successions internationales.

B. Règles de territorialité, assiette et obligations

L’article 750 ter CGI dispose que sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit, d’une part, tous les biens, situés en France ou hors de France, lorsque le défunt ou le donateur a son domicile fiscal en France, d’autre part, les seuls biens (directement ou indirectement) situés en France lorsque le défunt ou donateur n’a pas son domicile fiscal en France, ainsi que, dans une troisième hypothèse, les biens situés en France ou hors de France reçus par un héritier ou donataire ayant son domicile fiscal en France pendant au moins six années sur dix (Article 750 ter du Code général des impôts). L’article précise des règles de « french assets » (créances sur débiteur établi en France, titres émis par un émetteur français, parts de sociétés étrangères à prépondérance immobilière française) et un mécanisme de transparence immobilière indirecte, avec exclusion des immeubles affectés à une activité économique (Article 750 ter du Code général des impôts).

Sur l’assiette, l’article 764 CGI fixe les règles d’évaluation des meubles (prix de vente public dans les deux ans, valeur d’inventaire dans les cinq ans, à défaut forfait minimal de 5 %), avec un régime spécifique des bijoux et objets d’art et une exclusion des créances et valeurs mobilières, renvoyant à d’autres dispositions spéciales (Article 764 du Code général des impôts). L’article 766 bis CGI impose la réintégration, pour leur valeur vénale nette au décès, des biens et fruits transférés dans un patrimoine fiduciaire qui reviennent de plein droit dans la succession (Article 766 bis du Code général des impôts).

Les successions comportant des immeubles situés en France et dévolues à des héritiers domiciliés à l’étranger sont sécurisées par une obligation de certificat fiscal : l’acquéreur ne peut se libérer du prix qu’après présentation d’un certificat d’acquittement ou de non‑exigibilité des droits, ou à défaut en retenant une somme égale au montant des droits calculés sur le prix (Article 803 du Code général des impôts). De même, les établissements dépositaires de sommes dépendant d’une succession doivent déclarer ces avoirs et ne peuvent verser les capitaux d’assurance‑vie à un bénéficiaire, en France ou à l’étranger, qu’après production d’un certificat constatant l’acquittement ou la non‑exigibilité des droits, sauf exceptions tenant notamment aux petits capitaux ou au conjoint/partenaire exonéré (Article 806 du Code général des impôts).

Le contrôle de l’exhaustivité de l’actif successoral international est renforcé par l’article L19 LPF, qui autorise l’administration, lors du contrôle des déclarations de succession, à demander des justifications sur les titres, créances, biens ou droits placés dans un trust non mentionnés dans la déclaration et présumés faire partie de la succession (Article L19 du Livre des procédures fiscales).

C. Élimination interne de la double imposition et interactions avec d’autres impôts patrimoniaux

Dans les situations des 1° et 3° de l’article 750 ter, l’article 784 A CGI prévoit que le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté hors de France est imputable sur les droits exigibles en France ; cette imputation est toutefois limitée aux droits étrangers acquittés sur les biens situés hors de France (Article 784 A du Code général des impôts). Le BOFiP transpose ce mécanisme pour l’impôt de solidarité sur la fortune (désormais IFI) en indiquant que, faute de convention, la double imposition est évitée par imputation, l’article 784 A s’appliquant mutatis mutandis en vertu de l’article 1723 ter‑00 A CGI (BOI-INT-DG-20-20-80 § 10).

En présence de conventions, les commentaires administratifs précisent que les règles d’élimination de la double imposition en matière de successions et donations sont, en principe, celles retenues en matière d’impôt sur le revenu (BOI-INT-DG-20-20-90 § 120) et qu’elles poursuivent l’objectif d’éviter la double imposition des successions et donations selon une base uniforme (BOI-INT-DG-20-20-90 § 10). Enfin, l’administration rappelle que les règles internes relatives à l’ISF (et, par renvoi, à l’IFI) s’appliquent sous réserve des conventions internationales et que les conventions visant l’impôt sur la fortune ou, à défaut, l’impôt sur le revenu doivent être prises en compte pour définir le domicile fiscal, les autres questions n’étant résolues que si la convention vise expressément l’impôt sur la fortune (BOI-INT-DG-20-20-80 § 10).

II. Conventions fiscales en matière de successions et successions–donations

A. Typologie et rôle des conventions

Selon François‑Henri Briard, les conventions fiscales bilatérales se divisent en deux grands groupes : celles relatives à l’impôt sur les revenus et la fortune, et celles relatives aux droits de successions et/ou de donations (Portée des conventions fiscales : interprétation et application > ... > Les règles d'articulation des conventions fiscales avec le droit interne devant les juridictions judiciaires). En matière de droits de mutation, les conventions ont pour objectif de régler sur une base uniforme les difficultés de double imposition internationale des successions et donations (BOI-INT-DG-20-20-90 § 10). Les auteurs Devis/Tournier/Tailfer relèvent toutefois que le réseau conventionnel français en la matière est moins dense que pour l’imposition des bénéfices, que seules 9 conventions couvrent aussi les donations, et que la diversité des clauses et la rareté des commentaires administratifs et jurisprudences imposent une application prudente (Imposition du patrimoine > ... > Imposition des donations et successions).

Les conventions successorales ou mixtes successions/donations viennent donc prioritairement neutraliser ou corriger l’effet du champ très large de l’article 750 ter, en répartissant le droit d’imposer (par exemple en attribuant l’imposition des immeubles à l’État de situation) et en organisant des mécanismes de crédit d’impôt ou d’exemption pour éviter la double imposition, dans l’esprit des techniques utilisées en matière d’impôt sur le revenu (BOI-INT-DG-20-20-90 § 120).

B. Illustration : convention franco‑monégasque et articulation avec le droit interne

La cour d’appel d’Aix‑en‑Provence, statuant sur une succession d’un résident monégasque comprenant des immeubles en France, rappelle que l’article 2 de la convention franco‑monégasque du 1er avril 1950 attribue l’imposition des immeubles à l’État de situation ; il en résulte que les droits de succession afférents aux biens immobiliers situés en France sont imposés en France selon le droit fiscal français (Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 16 avril 2024, n° 20/03257). La cour précise que la hiérarchie entre la convention et le droit interne est en l’espèce sans incidence dès lors qu’aucune stipulation conventionnelle ne remet en cause l’application de la loi de l’État de situation des immeubles (Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 16 avril 2024, n° 20/03257).

La décision illustre aussi l’articulation avec des dispositions internes considérées comme d’ordre public : l’article 796‑0 bis CGI (non reproduit dans le corpus mais cité par la cour) exonère le conjoint survivant de droits de succession. La clause d’une donation entre époux prévoyant que, en cas d’option en usufruit par le conjoint, les droits de mutation dus par les descendants seraient prélevés sur la succession aurait pour effet de faire participer le conjoint au paiement des droits, ce qui est jugé contraire au principe d’exonération légale ; la cour estime dès lors que le notaire était fondé à écarter la clause au profit de la règle d’ordre public (Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 16 avril 2024, n° 20/03257). La même décision met en œuvre l’article 764 CGI et la convention franco‑monégasque pour imposer un forfait mobilier de 5 % au titre des meubles corporels situés en France, sauf preuve contraire (Article 764 du Code général des impôts ; Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 16 avril 2024, n° 20/03257).

III. Libre circulation des capitaux et contrôle de la fiscalité successorale

A. Successions/donations comme mouvements de capitaux

La Cour de justice constate, de manière constante, que les successions et donations figurent dans la rubrique XI (« mouvements de capitaux à caractère personnel ») de l’annexe I de la directive 88/361 et constituent des mouvements de capitaux au sens de l’article 56 CE / 63 TFUE, sauf lorsque tous leurs éléments se cantonnent à un seul État (CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008 ; CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008 ; CJUE, n° C-510/08, 22 avril 2010). Ainsi, dans Jäger, la Cour rappelle que la succession d’un résident d’un État laissant des biens dans deux États membres ne constitue pas une situation purement interne et relève de l’article 73 B CE (CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008). De même, dans Welte, une succession d’un défunt et d’un héritier résidant en Suisse portant sur un immeuble en Allemagne relève de la libre circulation des capitaux (avec l’articulation de l’article 57 CE pour les pays tiers) (CJUE, n° C-181/12, 17 octobre 2013).

La jurisprudence transpose ce schéma aux donations : Mattner qualifie de mouvement de capitaux une donation d’un immeuble allemand entre non‑résidents, ce qui entraîne l’application des articles 56/58 CE (CJUE, n° C-510/08, 22 avril 2010). De même, la Cour retient que les impôts sur les successions et donations, ainsi que certaines charges non fiscales imposées à l’occasion d’une transmission transfrontière (par exemple la rémunération notariale obligatoire), peuvent constituer des restrictions à la libre circulation des capitaux (CJUE, n° C-127/12, 3 septembre 2014 ; CJUE, n° C-321/24, Conclusions AG, 22 mai 2025).

B. Restrictions prohibées : traitement défavorable des non‑résidents ou des biens étrangers

Les mesures interdites par l’article 56/63 CE/TFUE comprennent celles qui diminuent la valeur de la succession ou de la donation d’un résident d’un autre État que l’État d’imposition ou que l’État de situation des biens (CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008 ; CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008). Plusieurs décisions structurent la matière :

– Dans Jäger, la Cour juge qu’une réglementation allemande qui évalue un bien agricole situé dans un autre État membre à sa valeur vénale, alors qu’un bien identique situé en Allemagne bénéficie d’une méthode d’évaluation favorable (en moyenne 10 % de la valeur vénale) et d’abattements spécifiques, constitue une restriction aux mouvements de capitaux, dès lors qu’elle aboutit à une charge successorale plus lourde pour les biens étrangers sans justification valable (CJCE, n° C-256/06, 17 janvier 2008).

– Dans Eckelkamp, la Cour censure la législation flamande qui refuse la déduction des dettes grevant un immeuble situé en Belgique lorsque le défunt réside dans un autre État membre, alors que la déductibilité est admise lorsque le défunt réside en Belgique ; elle considère que ce traitement plus lourd des successions de non‑résidents, dépendant du lieu de résidence du défunt, restreint la libre circulation des capitaux sans justification admissible (CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008).

– Dans Arens‑Sikken, la non‑déductibilité des dettes liées à un excédent d’attribution en cas de défunt non‑résident, combinée à un barème progressif, peut entraîner une charge globale plus élevée que pour un défunt résident ; la Cour juge que cette différence de traitement est incompatible avec les articles 73 B/73 D, dès lors qu’aucune raison impérieuse d’intérêt général n’est établie (CJCE, n° C-43/07, 11 septembre 2008).

– Dans Mattner, l’abattement sur les donations d’immeubles en Allemagne est très réduit lorsque donateur et donataire sont non‑résidents, par rapport à la situation où au moins l’un d’eux est résident ; la Cour y voit une restriction à la libre circulation des capitaux qui ne peut être justifiée par la prévention du cumul d’avantages fiscaux étrangers ni par la cohérence du système fiscal (CJUE, n° C-510/08, 22 avril 2010).

– Dans Welte, un abattement successoral de 500 000 € réservé au conjoint survivant lorsque le défunt ou l’héritier réside en Allemagne, ramené à 2 000 € lorsque l’un et l’autre résident en Suisse, est jugé constituer une restriction incompatible avec les articles 56/58 CE, y compris vis‑à‑vis d’un pays tiers, faute de justification suffisante au titre de l’article 57 CE ou de l’efficacité des contrôles (CJUE, n° C-181/12, 17 octobre 2013).

– Dans Commission c/ Espagne, la Cour constate qu’une législation qui permet aux communautés autonomes d’octroyer des abattements successoraux et donationnels avantageux mais réservés aux résidents ou aux biens sis en Espagne, est contraire à l’article 63 TFUE ; la possibilité même de traiter différemment des situations objectivement comparables suffit à caractériser la restriction (CJUE, n° C-127/12, 3 septembre 2014).

La jurisprudence s’étend aussi à des charges non fiscales : l’avocat général, dans BC c/ SCP Attal, considère qu’une réglementation française qui calcule les émoluments du notaire, intervenant obligatoirement pour la déclaration de succession, sur l’actif brut mondial, alors qu’un autre État membre rémunère également son notaire sur cette même base, conduit à une double rémunération, diminue la valeur de la succession transfrontière et constitue une restriction à la libre circulation des capitaux qui ne peut être justifiée ni par l’article 65, paragraphe 1, sous a) ou b), TFUE ni par une raison impérieuse d’intérêt général proportionnée (CJUE, n° C-321/24, Conclusions AG, 22 mai 2025).

C. Hypothèses admises : absence de restriction ou restriction justifiée

La Cour admet toutefois certaines constructions nationales :

– Dans van Hilten‑van der Heijden, elle juge que l’article 73 B CE ne s’oppose pas à une fiction de domicile de dix ans : un ressortissant néerlandais ayant quitté les Pays‑Bas depuis moins de dix ans au décès est réputé y résider, sa succession étant imposée comme celle d’un résident, sous réserve d’un dégrèvement des droits acquittés à l’étranger. Une telle réglementation, qui aligne le traitement des successions des émigrés sur celui des résidents, n’est pas regardée comme restreignant les mouvements de capitaux, dès lors qu’elle n’augmente pas la charge successorale par rapport à celle qui aurait été due en l’absence de départ (CJCE, n° C-513/03, 23 février 2006).

– Dans Feilen, la Cour admet qu’une réduction des droits de succession en cas de double taxation interne (patrimoine déjà taxé en Allemagne au cours des dix années précédentes) puisse être réservée aux acquisitions préalablement imposées en Allemagne, sans extension aux acquisitions imposées dans un autre État membre ; elle y voit une différence de traitement entre situations non comparables, justifiée par l’objectif de cohérence du système allemand et de prévention d’une double imposition purement interne (CJUE, n° C-123/15, Conclusions AG, 17 mars 2016).

– Dans XY (arrêt de 2021), la Cour admet qu’en cas d’assujettissement partiel d’une succession entre non‑résidents limitée au patrimoine foncier allemand, l’abattement personnel (400 000 € pour un enfant) soit proportionnellement réduit en fonction de la part du patrimoine relevant de la compétence fiscale allemande ; elle considère, après avoir caractérisé une restriction, que celle‑ci est justifiée par la cohérence du système fiscal dès lors qu’il existe un lien direct entre l’étendue de la compétence fiscale et la fraction d’abattement accordée, et que la mesure ne va pas au‑delà de ce qui est nécessaire ("l’abattement est automatiquement octroyé [...] afin d’assurer l’exonération d’une partie du patrimoine familial [...] il s’ensuit que [...] la restriction [...] est justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal" CJUE, n° C-394/20, 21 décembre 2021).

En revanche, la même affaire XY juge contraire aux articles 63/65 TFUE l’exclusion pure et simple de la déduction, en tant que passif successoral, des obligations liées aux parts réservataires pour les successions entre non‑résidents, alors que ces dettes sont intégralement déductibles lorsqu’au moins le défunt ou l’héritier est résident ; la Cour écarte les justifications tirées de la cohérence fiscale ou de la répartition du pouvoir d’imposer (CJUE, n° C-394/20, 21 décembre 2021).

Enfin, la jurisprudence souligne que la simple coexistence de systèmes fiscaux nationaux ou la possibilité qu’un autre État membre accorde un crédit d’impôt ne saurait justifier une restriction : un État ne peut invoquer l’avantage éventuellement accordé unilatéralement par un autre État pour échapper à ses obligations découplant de la libre circulation des capitaux ("un État membre ne saurait invoquer l'existence d'un avantage concédé de manière unilatérale par un autre État membre [...] afin d'échapper aux obligations qui lui incombent en vertu du traité" CJCE, n° C-43/07, 11 septembre 2008 ; CJCE, n° C-11/07, 11 septembre 2008).

Conclusion

Le régime des successions internationales repose, côté français, sur un champ de territorialité très large (article 750 ter CGI), atténué par un mécanisme interne d’imputation et par les conventions successorales, qui répartissent le droit d’imposer et organisent l’élimination de la double imposition. Ce système doit cependant respecter la libre circulation des capitaux : la Cour de justice sanctionne les dispositifs – fiscaux ou assimilés – aboutissant à traiter plus défavorablement les successions impliquant des non‑résidents ou des biens situés à l’étranger, sauf justification étroite tirée de la cohérence fiscale ou de situations objectivement non comparables. L’enjeu pratique majeur est donc d’articuler le droit interne (assiette, territorialité, obligations déclaratives), les conventions et les exigences de l’Union pour sécuriser la charge globale d’impôt et limiter les risques contentieux sur le terrain de la libre circulation des capitaux.