22 mai 2026
Complexité des textes fiscaux et constitutionnalité
Un texte fiscal complexe n’est pas, en lui‑même, contraire à la Constitution : la complexité est admise tant qu’elle n’atteint pas un degré tel qu’elle rende la norme inintelligible, source d’insécurité juridique ou de rupture caractérisée d’égalité devant l’impôt. Le Conseil constitutionnel apprécie, de manière concrète, si la formulation, l’architecture et les renvois du dispositif permettent encore au contribuable et à l’administration de comprendre et d’appliquer la règle, et si cette complexité est proportionnée à l’objectif poursuivi, notamment budgétaire ou de lutte contre la fraude ( ; ; ).
La ligne jurisprudentielle est double : d’un côté, le Conseil admet des dispositifs très sophistiqués dès lors qu’ils restent « suffisamment précis » ou que leur complexité est justifiée par un motif d’intérêt général suffisant ; de l’autre, il peut censurer des dispositifs dont la complexité est jugée « excessive » ou « non justifiée », ou dont l’imprécision révèle une incompétence négative du législateur, notamment en fiscalité (censure de l’article 78 de la LF 2006, de l’article 13 de la LF 2014 sur l’ISF, de certaines dispositions relatives au régime des sociétés mères et aux plus‑values à 75‑90,5 % : ; ; ; ). La jurisprudence administrative applique la même logique, en considérant qu’une technicité ou une sophistication importante n’est pas, en soi, incompatible avec les objectifs d’intelligibilité (taxe sur les salaires : ; comptes étrangers : ).
Critères constitutionnels et contrôle de la complexité fiscale
I. Objectifs d’accessibilité/intelligibilité et égalité devant l’impôt
A. L’objectif d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi
Le Conseil constitutionnel rattache à la Déclaration de 1789 un objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, qui s’impose notamment aux textes fiscaux. Dans la décision relative à la loi de financement de la sécurité sociale pour 2001, il admet que le législateur « accroît encore la complexité des circuits financiers », tout en jugeant que la loi « énonce de façon précise les nouvelles règles » et que ce « surcroît de complexité » n’est pas en lui‑même contraire à la Constitution, dès lors que les règles sont clairement définies et lisibles ().
Frédéric Teper souligne que « la seule technicité du droit fiscal ne saurait à elle seule porter atteinte à l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi » (). Le Conseil sanctionne en revanche les textes qui confèrent à l’administration un « pouvoir d’appréciation excessif » dans la détermination du champ de l’impôt, révélateur d’une abdication de la compétence normative du législateur, ce qui participe aussi de l’exigence d’intelligibilité ().
Le contrôle porte ainsi moins sur la densité technique du dispositif que sur la précision des critères, l’absence d’ambiguïté et l’encadrement suffisant des pouvoirs d’interprétation laissés à l’administration ou au juge.
B. L’égalité devant les charges publiques et la capacité contributive
La complexité d’un dispositif fiscal peut aussi être analysée au prisme de l’article 13 de la Déclaration de 1789, qui impose une répartition de la contribution « en raison des facultés » de chacun. Le Conseil rappelle constamment que le législateur doit fonder son appréciation sur des « critères objectifs et rationnels » en fonction du but poursuivi et ne pas créer de « rupture caractérisée » d’égalité devant les charges publiques ( ; ; ; ; ; ).
Selon Frédéric Teper, la complexité peut, dans certains cas, provoquer une atteinte à la sécurité juridique, mais elle n’est constitutionnellement problématique que lorsqu’elle se traduit par une impossibilité pratique pour les contribuables de connaître l’étendue de leurs obligations ou par des inégalités de traitement dissimulées dans les détails du dispositif (). Les censures les plus significatives interviennent lorsque l’empilement des règles et renvois rend quasi‑impossible le calcul ou la prévision rationnelle de l’impôt, ou lorsqu’un régime complexe vise, en pratique, une catégorie de contribuables de manière excessivement lourde, au point d’être confiscatoire (taux globaux de 75 à plus de 80 % sur certaines rentes ou plus‑values : ; ).
II. Complexité admise : dispositifs sophistiqués mais « maîtrisables »
A. Complexité budgétaire et fiscale assumée
Dans la décision relative à l’article 78 de la loi de finances pour 2006, le Conseil décrit un dispositif de plafonnement des avantages fiscaux très lourd, impliquant conversions en réduction d’impôt, calculs de taux moyens et prise en compte de reprises et de spécificités de multiples régimes. Il juge que « la complexité de ces règles se traduit notamment par la longueur de l'article 78, par le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel, de ses dispositions », et que cette complexité est « excessive » et « non justifiée par un motif d'intérêt général suffisant », d’où la censure de l’article ().
Cette censure est révélatrice : le Conseil n’exige pas la simplicité, mais sanctionne lorsque la complexité est telle que les contribuables ne peuvent plus « opérer les arbitrages » que suppose le dispositif, ce qui altère la justification même des avantages fiscaux au regard de l’égalité. À l’inverse, il a admis la réforme de la contribution économique territoriale, pourtant très sophistiquée, en n’écartant que des points précis pour rupture d’égalité, et en validant le reste au regard de critères objectifs et rationnels ().
De même, s’agissant de l’impôt sur le revenu, la création d’une tranche marginale à 45 % a été jugée conforme, malgré la superposition avec de nombreuses contributions sociales et surtaxes, sauf pour l’effet combiné avec certaines contributions spécifiques conduisant à une charge excessive sur des rentes de retraite very hautes, CORRIGÉE par censure partielle de ces contributions et validation du barème lui‑même ().
B. Focus sur la complexité des textes fiscaux particuliers
La jurisprudence administrative illustre cette approche pragmatique. Pour la taxe sur les salaires, la cour administrative d’appel de Versailles a écarté un grief tiré de la complexité de l’article 231 du CGI au regard de la Convention EDH : elle relève que le texte « ne recèle aucune complexité telle qu'elle serait contraire à l'objectif conventionnel d'intelligibilité et d'accessibilité de la norme », notamment parce que le Conseil d’État a, par un avis publié, clarifié les modalités de calcul pour les assujettis partiels, ce qui permet une application raisonnablement prévisible ().
De même, le tribunal administratif de Melun a refusé de transmettre une QPC portant sur la prétendue complexité « excessive » de l’article 1649 A CGI relatif à la déclaration des comptes étrangers, en considérant que les dispositions contestées sont rédigées « en des termes clairs et dépourvus de toute ambiguïté » et ne peuvent, même si elles renvoient à des décrets d’application, être regardées comme inintelligibles ou excessivement rigoureuses au regard de la liberté individuelle ().
Selon Frédéric Teper, cette jurisprudence confirme que le seuil d’inconstitutionnalité est élevé : l’exigence porte sur la capacité du contribuable moyen, éventuellement assisté d’un conseil, à identifier ses obligations à la lecture combinée du texte et de son interprétation administrative, et non sur une exigence de simplicité abstraite (). Charles‑Emmanuel Airy relève d’ailleurs que l’interprétation administrative d’un texte fiscal national peut être opposée à l’administration dans le champ des conventions fiscales, ce qui contribue à stabiliser l’application de normes complexes ( ; voir aussi l’opposabilité des interprétations au titre de l’article L. 80 A LPF : ).
III. Complexité sanctionnée : incompétence négative, opacité et effets confiscatoires
A. Complexité comme symptôme d’incompétence négative ou d’inaccessibilité
La complexité peut révéler une incompétence négative du législateur lorsqu’elle résulte d’une rédaction trop vague ou d’un renvoi excessif à l’appréciation de l’administration, au point que la règle d’assiette ou de champ d’application n’est plus clairement fixée par la loi.
Ainsi, le Conseil a censuré un alinéa du régime des sociétés mères subordonnant l’exonération des dividendes à la condition que les bénéfices soient « afférents à une activité soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent », en jugeant que cette formule ne permettait pas de savoir si l’on devait apprécier la condition au niveau de la filiale, de ses propres filiales, et comment traiter les exonérations : cette indétermination manifeste la méconnaissance de l’article 34 C° et de l’objectif d’intelligibilité ().
Frédéric Teper souligne que le Conseil sanctionne les dispositifs qui « confèrent à l’administration fiscale un pouvoir d’appréciation excessif », ce qui renvoie directement aux cas où la complexité et l’imprécision obligent l’administration à reconstruire elle‑même la norme, au‑delà d’une simple marge d’interprétation (). Dans la même logique, le Conseil rejette les exigences de clarté lorsqu’une validation législative affecte rétroactivement de manière très large la contestation de stipulations d’intérêts par les personnes morales, jugeant que l’étendue de la validation porte atteinte injustifiée aux droits des emprunteurs ().
Enfin, la complexité peut être censurée lorsqu’elle conduit à l’impossibilité pratique de déterminer l’impôt, comme pour l’article 78 de la LF 2006. Le Conseil insiste sur « le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel » du dispositif, sur la multiplication des renvois, l’incertitude génératrice de « contentieux » et sur l’absence de « motif d’intérêt général véritable » justifiant une telle sophistication ().
B. Complexité et niveau de prélèvement : de la proportionnalité à la confiscation
Une autre branche du contrôle porte sur le lien entre complexité et charge fiscale effective. Dans plusieurs décisions, le Conseil a censuré des dispositifs qui, par leur architecture complexe (superposition de barèmes, contributions et prélèvements sociaux), conduisaient, pour certains contribuables, à des taux marginaux globaux de 75 % à plus de 90 %.
Dans la loi de finances pour 2013, l’addition du barème IR (avec la nouvelle tranche à 45 %), de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, des prélèvements sociaux et d’une contribution spécifique sur certaines rentes de retraite à prestations définies aboutissait à un taux marginal supérieur à 75 %, jugé comme faisant peser une charge excessive sur une catégorie de contribuables ; le Conseil a censuré les dispositions de la contribution spécifique, tout en validant le barème complexe lui‑même ().
De même, pour la taxation des plus‑values immobilières sur terrains à bâtir, la combinaison de multiples prélèvements et contributions portait le taux global à 82 %, ce qui a été jugé contraire à l’égalité devant les charges publiques (). Dans la loi de finances rectificative pour 2014, un taux forfaitaire de 75 % sur certaines plus‑values, cumulé avec les contributions sociales, aboutissait à un taux de 90,5 %, également jugé excessif et inconstitutionnel ().
Cette ligne montre que la question de la complexité ne se réduit pas à la structure du texte, mais inclut ses effets combinés sur la charge fiscale réelle. Un dispositif complexe sera d’autant plus vulnérable constitutionnellement qu’il masque un niveau de prélèvement qui, pour certains contribuables, dépasse le seuil du « confiscatoire ».
C. Cas particulier des textes anti‑abus et de lutte contre l’évasion
S’agissant des dispositifs anti‑abus ou de lutte contre l’évasion, la complexité est souvent inhérente à l’objet même du texte. Le Conseil a ainsi admis l’article 155 A CGI, qui vise l’imposition de services rendus en France et rémunérés à l’étranger, en jugeant la disposition conforme sous réserve qu’elle ne provoque pas de double imposition, malgré son caractère sophistiqué et ses interactions avec les conventions fiscales ().
Christophe de la Mardière relève que, dans la décision Moreau, le Conseil a aussi souligné que l’article 155 A ne constitue pas une sanction, même si la double ou triple imposition pourrait apparaître, à première vue, comme une « punition » (). Ce point montre que le Conseil, en présence de dispositifs complexes de lutte contre la fraude, accepte un certain niveau de complexité et de risque de surimposition, en contrepartie d’un objectif d’intérêt général puissant, sous réserve de garanties minimales (notamment l’absence de double imposition nete).
Dans le même esprit, l’article 7 de la LF 2017 complétant les règles de plafonnement de l’ISF pour cibler certains montages impliquant des sociétés interposées, a été jugé conforme, sous réserve que la réintégration ne porte que sur des revenus dont l’administration démontre qu’ils financent artificiellement les dépenses du contribuable au cours de l’année, ce qui encadre la marge d’appréciation et prévient une extension illimitée du dispositif ().
Selon Christophe de la Mardière, ce type de réserves permet de concilier la sophistication nécessaire des mécanismes anti‑abus avec les exigences constitutionnelles de détermination claire du champ d’application et de proportionnalité des effets ().
Conclusion
La complexité d’un texte fiscal n’est pas en soi contraire à la Constitution : seule une complexité « excessive » ou accompagnée d’imprécision, d’incompétence négative, d’un pouvoir d’appréciation exorbitant de l’administration ou d’une charge confiscatoire permet de conclure à son inconstitutionnalité. L’état de la jurisprudence montre une grande tolérance pour les dispositifs sophistiqués, en particulier de lutte contre la fraude, mais avec des lignes rouges clairement dégagées, notamment lorsque le contribuable est mis hors d’état de comprendre sa charge fiscale ou lorsque les effets combinés du dispositif conduisent, pour certaines catégories, à des taux globaux manifestement déraisonnables.
Sources citées
Article L80 A du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606958...
Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales > ... > Imposition de services rendus en France et payés à l'étranger (CGI, art. 155 A). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international...
Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales > ... > Imposition de services rendus en France et payés à l'étranger (CGI, art. 155 A). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international...
Portée des conventions fiscales : interprétation et application > ... > Les règles d'articulation des conventions fiscales avec le droit interne devant les juridictions administratives. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international...
Contrôle de l’impôt > ... > Principe de sécurité juridique. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/control-tax/b...
Contrôle de l’impôt > ... > Principe de sécurité juridique. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/control-tax/t...
Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 16 septembre 2014, 12VE02612, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2014/A422429B3F3...
Conseil constitutionnel, décision n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000, Loi de financement de la sécurité sociale pour 2001. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CONSTIT/2000/CONSTEXT000017664409
Conseil constitutionnel, décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, Loi de finances pour 2006. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CONSTIT/2005/CONSTEXT000017664825
Conseil constitutionnel, décision n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009, Loi de finances pour 2010. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CONSTIT/2009/CONSTEXT000021668038
Conseil constitutionnel, décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, Loi de finances pour 2013. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CONSTIT/2012/CONSTEXT000027147057
Conseil constitutionnel, décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CONSTIT/2013/CONSTEXT000028438280
Conseil constitutionnel, décision n° 2014-708 DC du 29 décembre 2014, Loi de finances rectificative pour 2014. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CONSTIT/2014/CONSTEXT000030057237
Conseil constitutionnel, décision n° 2016-744 DC du 29 décembre 2016, Loi de finances pour 2017. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CONSTIT/2016/CONSTEXT000033738662
Tribunal administratif de Melun, 11 juin 2025, n° 2406449. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Melun/2025/TA0A04589D836EE2B...
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Régime de l’« exit tax" - transfert du domicile fiscal hors de France
En l’état des textes, le transfert du domicile fiscal hors de France déclenche une imposition immédiate à l’impôt sur le revenu (et aux prélèvements sociaux) des plus‑values latentes sur certains droits sociaux, valeurs, titres ou droits, des créances de complément de prix, ainsi que de certaines plus‑values placées en report d’imposition, dès lors que le contribuable a été domicilié en France pendant au moins six des dix années précédant le départ pour les plus‑values latentes et les créances, cette condition n’étant pas requise pour les plus‑values en report (; ). L’imposition est en principe établie au titre de l’année du départ sur la base d’une déclaration spécifique (formulaire n° 2074‑ETD) accompagnant la déclaration annuelle de revenus, mais son paiement est en pratique placé en sursis, de plein droit ou sur option, selon l’État de destination, et peut être ultérieurement réduit ou dégrevé en fonction d’évènements affectant les titres ou créances, ou de la durée écoulée depuis le transfert (; ).
Le dispositif actuel, rétabli en 2011 après l’abrogation de l’ancien article 167 bis jugé contraire à la liberté d’établissement par la Cour de justice dans l’arrêt Lasteyrie du Saillant (), a été validé, dans ses grandes lignes, par le Conseil d’État et les juridictions administratives au regard du droit conventionnel (protocole n° 1 CEDH, accord UE–Suisse, conventions bilatérales) et des libertés de circulation, sous réserve d’une interprétation téléologique sur certains points (dégrèvement après 8 ans, exigence de sursis pour les impositions supplémentaires, proportionnalité des conditions de garanties et de représentation fiscale) (; ; ).
Architecture du mécanisme et enjeux pratiques
I. Champ d’application matériel et personnel
A. Contribuables et gains visés
L’article 167 bis dispose que sont concernés les contribuables ayant été fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 A pour au moins six années au cours des dix années précédant le transfert, qui deviennent imposables à cette date sur les plus‑values latentes afférentes aux droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés à l’article 150‑0 A, détenus directement ou indirectement par les membres du foyer fiscal, sous réserve de seuils de participation (50 % des bénéfices sociaux) ou de valeur globale (800 000 €) (). Le même article prévoit l’imposition, lors du transfert, de la valeur des créances résultant d’une clause de complément de prix, sous les mêmes conditions de durée de domiciliation ().
Pour les plus‑values de cession ou d’échange dont l’imposition a été reportée (dispositifs 92 B, 160, 150‑0 C, 150‑0 B bis/ter/quater), le II de l’article 167 bis prévoit leur taxation à la date du transfert, sans reprendre la condition des six années de domiciliation. Selon Philippe Lorentz et Théo Leclercq, « Outre la nécessité d’un transfert de résidence fiscale, aucune condition spécifique n’est prévue pour déclencher l’exit tax à raison des plus-values en report (…) le contribuable sera soumis à l’exit tax (…) même s’il n’a pas été domicilié fiscalement en France pendant au moins 6 des 10 années qui précèdent » (). L’administration qualifie l’ensemble de ces impositions comme constituant l’« exit tax » ().
B. Fait générateur et détermination des plus‑values et créances
Le fait générateur est le transfert du domicile fiscal hors de France, réputé intervenir la veille du jour où cesse l’obligation fiscale mondiale en France (). La base imposable des plus‑values latentes correspond à la différence entre la valeur vénale des titres à la date du transfert (déterminée par renvoi aux articles 758 et 973) et leur prix ou valeur d’acquisition (valeur retenue pour les droits de mutation en cas d’acquisition à titre gratuit), avec des règles spécifiques lorsque les titres ont été reçus dans le cadre d’un sursis d’imposition de l’article 150‑0 B ().
Les créances de complément de prix sont évaluées à leur valeur réelle à la date du transfert, et les plus‑values calculées peuvent être réduites, le cas échéant, des abattements pour durée de détention de l’article 150‑0 D et de l’abattement fixe de 150‑0 D ter, le transfert étant assimilé à une cession à titre onéreux (). Les moins‑values latentes ainsi calculées sont, en revanche, non imputables sur d’autres plus‑values ().
Enfin, certains dispositifs spécifiques viennent articuler l’exit tax avec des régimes particuliers, par exemple les plans d’épargne en actions ou comptes espèces/PEA ‑ PEA‑PME : l’article 150‑0 B quinquies assimile le transfert du domicile fiscal hors de France à une clôture du compte, en prévoyant l’application de l’article 167 bis à la fois aux plus‑values réalisées dans le compte et aux plus‑values latentes sur les titres ou droits inscrits, lesquelles sont imposables « dans les conditions de droit commun » du 1 du I de l’article 167 bis ().
II. Sursis de paiement, extinction et ajustements de l’impôt
A. Sursis de paiement automatique ou sur option
L’article 167 bis organise un mécanisme d’imposition immédiate, mais dont le paiement est en pratique différé dans la plupart des situations. Selon Philippe Lorentz et Théo Leclercq, l’exit tax « consiste en l’imposition immédiate (…) comme s’ils avaient été effectivement réalisés », mais cette imposition est « rarement effectivement payée dès lors que le contribuable peut bénéficier d’un sursis de paiement », automatique selon l’État d’accueil ou subordonné à la constitution de garanties ().
Le IV de l’article 167 bis dispose qu’il est sursis de plein droit au paiement lorsque le contribuable transfère son domicile dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France, à la fois, une convention d’assistance administrative et une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à la directive 2010/24/UE, et qui n’est pas un État ou territoire non coopératif (). À défaut, le V prévoit un sursis sur demande expresse du contribuable, subordonné à la déclaration des plus‑values et créances, à la désignation d’un représentant établi en France et à la constitution de garanties proportionnées (12,8 % de l’assiette brut des plus‑values et créances, sauf exception pour les plus‑values 150‑0 B ter) ().
La question de l’automaticité du sursis en cas de transfert vers la Suisse illustre la sensibilité des conditions de recouvrement : le Conseil d’État a jugé que le sursis de paiement, pour un État tiers comme la Suisse, ne méconnaissait ni l’accord UE–Suisse du 21 juin 1999 ni le protocole n° 1 CEDH, compte tenu des garanties et de la marge d’appréciation de l’État (). Sur le terrain infra‑réglementaire, le TA de Montreuil a considéré, dans une affaire de 2023, que la convention franco‑suisse n’instituait pas une assistance au recouvrement « d’une portée similaire » à la directive 2010/24/UE, de sorte que le sursis n’est pas automatique et suppose une demande expresse, des garanties et un représentant (), là où, dans une autre espèce, le même tribunal a admis la dispense de garanties en présence de conventions bilatérales adéquates et d’un transfert pour motifs professionnels, en application du 2 du V du même article (). Ces décisions illustrent l’importance de l’analyse fine des conventions applicables, et la dimension casuistique de la notion de « portée similaire » à la directive 2010/24.
En outre, la jurisprudence a imposé une lecture conforme au droit de l’Union pour les impositions supplémentaires résultant d’un contrôle : le TA de Montreuil, dans l’affaire AA relative à un départ en Belgique, a jugé que le recouvrement immédiat d’impositions supplémentaires d’exit tax, sans sursis de paiement, pour des contribuables dont la volonté d’éluder l’impôt n’était pas établie, « va au‑delà de ce qui est nécessaire » au regard de la liberté d’établissement, et a déduit que l’article 167 bis ne peut être interprété comme excluant ces impositions supplémentaires du bénéfice du sursis de paiement ().
B. Expiration du sursis, dégrèvements et ajustements
Les sursis de paiement prévus aux IV et V ont pour effet de suspendre la prescription de l’action en recouvrement et expirent lors de la survenance de certains évènements : cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, donation dans certaines conditions, décès du contribuable, perception d’un complément de prix, opérations 150‑0 B ter, etc. (). L’article 167 bis détaille précisément la chaîne de titres concernés, y compris ceux reçus lors d’opérations postérieures au transfert (échanges 150‑0 B, apports 150‑0 B ter).
Inversement, le 2 du VII prévoit un dégrèvement (ou restitution si paiement immédiat) de l’impôt afférent aux plus‑values latentes lorsque, à l’expiration d’un délai de deux ans (ou de cinq ans si la valeur globale des titres excède 2,57 M€) suivant le transfert, les titres demeurent dans le patrimoine du contribuable, ou en cas de décès ou, sous conditions, de donation, ou encore en cas de cession relevant du régime des rachats 150‑0 A avec domicile dans un État éligible (). Pour les créances de complément de prix, le 4 du VII organise un dégrèvement/restitution en cas de retour en France, de décès ou de donation, pour la fraction correspondant à la créance encore dans le patrimoine ().
Les textes ont connu des modifications substantielles, notamment par la loi de finances rectificative pour 2013, qui a refondu le champ des plus‑values latentes et les conditions de dégrèvement pour les transferts intervenus à compter du 1er janvier 2014 (; ). La doctrine administrative rappelait déjà que le précédent dispositif, antérieur à 2005, comportait un sursis conditionnel et un dégrèvement au bout de cinq ans si les titres étaient conservés (), contexte qui explique les ajustements opérés après l’arrêt Lasteyrie du Saillant ().
En parallèle, les textes prévoient toute une série de mécanismes d’ajustement (VIII et VIII bis) permettant, lors de la survenance d’un évènement postérieur (cession, perte, abattements plus favorables, imposition 244 bis A/244 bis B), de recalculer l’impôt effectivement dû en appliquant au gain ou à la perte définitive le taux déterminé lors de l’établissement initial, avec, le cas échéant, imputation des impôts acquittés à l’étranger (). La jurisprudence administrative considère que ces mécanismes, combinés au sursis, suffisent à préserver le droit au respect des biens garanti par le protocole n° 1 CEDH (; ).
Enfin, il existe un traitement distinct des prélèvements sociaux assis sur l’assiette de l’exit tax : l’article L. 136‑6 CSS (non reproduit ici) assujettit les plus‑values et créances 167 bis à la contribution, mais exclut l’application du dégrèvement de huit ans pour les prélèvements sociaux, ce que le TA Montreuil a jugé compatible avec la liberté d’établissement, à condition que le recouvrement soit lui‑même placé sous sursis de paiement jusqu’à la réalisation des évènements listés au VII de l’article 167 bis ().
III. Obligations déclaratives, sanctions et articulation internationale
A. Déclarations initiales et de suivi
L’article 167 bis IX impose au contribuable qui transfère son domicile de déclarer les plus‑values et créances imposables au titre de l’exit tax sur la déclaration prévue à l’article 170, l’année suivant le transfert, dans le délai de l’article 175 (). Le 2 du IX prévoit, en cas de sursis de paiement sur certaines plus‑values ou créances, une obligation annuelle de suivi du montant cumulé des impôts en sursis, détaillé sur un formulaire spécifique joint à la déclaration ().
L’article 41 tervicies de l’annexe III précise que la déclaration annuelle doit faire apparaître le montant total des plus‑values latentes, des créances de complément de prix et des plus‑values en report, et que le contribuable doit déposer un formulaire distinct mentionnant la date et l’adresse du nouveau domicile, le montant des gains et les éléments nécessaires à leur détermination, auprès du service des impôts des particuliers de l’ancien domicile (). La doctrine privée et administrative convergent sur le rôle du formulaire n° 2074‑ETD, à joindre à la déclaration d’ensemble n° 2042 l’année suivant le transfert (; ).
En cas de sursis, le 3 du IX oblige le contribuable à déclarer, l’année suivant l’expiration du sursis, la nature et la date de l’évènement, l’impôt exigible après prise en compte des ajustements du VIII, et à acquitter l’impôt au dépôt du formulaire (). Le défaut de production de ces déclarations ou l’omission de renseignements entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis ().
Sur le terrain civil, la CA de Metz a tiré de ces textes une obligation de résultat pour l’expert‑comptable chargé d’établir les déclarations 2042 et 2074‑ETD dans les délais légaux, la transmission tardive du formulaire au‑delà du 16 juin 2014 ayant été qualifiée de manquement contractuel, indépendamment de la question de savoir si l’administration pouvait ou non légalement refuser le sursis pour ce seul motif ().
B. Articulation avec les conventions fiscales et les libertés de circulation
Le Conseil d’État a rappelé que lorsque la loi interne permet l’imposition en France, celle‑ci peut être neutralisée si une convention fiscale attribue le droit d’imposer à un autre État, mais que la légalité même de l’article 167 bis ne peut être utilement contestée par le moyen tiré de sa prétendue contrariété abstraite à une convention bilatérale, s’agissant d’un recours contre son décret d’application (). Sur le fond, la CAA de Versailles a jugé que les stipulations de la convention franco‑suisse réservant au seul État de résidence l’imposition des gains de cession ne font pas obstacle à l’imposition des plus‑values latentes au jour du transfert, tant que le contribuable reste résident de France pendant le jour du transfert au sens de la convention (; ).
Au regard des libertés de circulation, l’ancien article 167 bis issu de la loi de finances pour 1999, qui soumettait à imposition des plus‑values latentes les contribuables détenant des participations substantielles et subordonnait un sursis de paiement à des garanties lourdes, a été jugé contraire à la liberté d’établissement, la Cour de justice retenant que ce mécanisme avait un effet dissuasif injustifié et reposait sur une présomption générale d’évasion fiscale (« présumer l’intention de contourner la loi fiscale (…) de tout contribuable qui transfère son domicile hors de France »), excédant ce qui est nécessaire (). Le dispositif de 2011 a été conçu pour tenir compte de cette jurisprudence.
Les juridictions administratives supérieures ont depuis jugé que la nouvelle architecture – imposition des plus‑values latentes à la date du transfert, sursis de paiement, exigence de garanties et de représentant fiscal vers les États tiers, possibilité de dégrèvements ultérieurs – ne porte pas une atteinte disproportionnée au droit au respect des biens ni aux libertés de circulation ou d’établissement, dès lors que le recouvrement n’est pas immédiat et que les impositions peuvent être dégrevées ou ajustées en fonction de la réalisation effective des gains (; ; ). La directive « fusions » 2009/133/CE n’est pas regardée comme méconnue dès lors que la neutralité des opérations d’échange est préservée, malgré un traitement différent des plus‑values latentes et en report quant aux délais de dégrèvement (; ).
Conclusion
L’exit tax organisée par l’article 167 bis repose sur un principe d’imposition immédiate des plus‑values latentes, créances de complément de prix et plus‑values en report lors du transfert de domicile hors de France, conjugué à un sursis de paiement largement conçu et à des mécanismes de dégrèvement ou de recalibrage en fonction des évènements ultérieurs. Les principales incertitudes se concentrent sur la qualification des conventions de recouvrement permettant le sursis automatique, le traitement des impositions supplémentaires issues d’un contrôle et la frontière entre exigences légitimes de garanties et atteintes disproportionnées aux libertés de circulation. En pratique, l’analyse des flux, des régimes de report antérieurs, de l’État de destination et du calendrier déclaratif demeure déterminante pour calibrer l’exposition effective à l’exit tax, sécuriser le sursis de paiement et anticiper les marges d’ajustement ou de dégrèvement ultérieur.
Sources citées
Article 167 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...
Article 41 tervicies du Code général des impôts, annexe III. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...
Article 42 de la LOI n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 (1). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/lois/JORFTEXT000028400921...
Article 150-0 B quinquies du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...
BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20 § 180. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/7050-PGP?version=7050-PG...
BOI-RPPM-PVBMI-50 § 1. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/8036-PGP?version=8036-PG...
BOI-RPPM-PVBMI-50 § 100. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/8036-PGP?version=8036-PG...
Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis). Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/personal-tax/...
Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis). Lire en ligne :
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https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/personal-tax/...
Cour d'appel de Metz, 6e chambre, 9 mars 2023, n° 21/01670. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CA/Metz/2023/CAPA47FAC97BA96686...
Conseil d'État, 8ème / 3ème SSR, 12 juillet 2013, 359314. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/2013/CETATEXT000027711927
CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 1 mars 2022, 20VE01103, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2022/CETATEXT000...
CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 1 mars 2022, 20VE01104, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2022/CETATEXT000...
CAA de PARIS, 2ème chambre, 4 février 2026, 24PA03157, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2026/CETATEXT00005344...
CJCE, n° C-9/02, Arrêt de la Cour, Hughes de Lasteyrie du Saillant contre Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, 11 mars 2004. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CJUE/2004/CJUE62002CJ0009
Tribunal administratif de Montreuil, 10ème chambre, 24 janvier 2023, n° 2001321. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2023/TA20A92669203...
Tribunal administratif de Montreuil, 10ème chambre, 14 mars 2024, n° 2304802. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2024/TA2366221791E...
Tribunal administratif de Montreuil, 10ème chambre, 19 octobre 2023, n° 2115054. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2023/TA804E3EE3358...
Tribunal administratif de Montreuil, 9 novembre 2021, n° 1908751. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2021/TAEX9F6EEC1A8...
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Notion de séjour principal en fiscalité internationale Patrick MICHAUD
Patrick MICHAUD avocat patrickmichaud@orange.fr 0607269708
E
En présence d’une convention fiscale, la notion interne de « lieu du séjour principal » s’articule avec les critères conventionnels de « foyer d’habitation permanent », « centre des intérêts vitaux » puis, à titre subsidiaire, « séjour habituel » et nationalité ; ces mécanismes de départage conduisent le juge à privilégier d’abord le foyer et le centre des intérêts (familiaux et économiques), le séjour habituel ne jouant qu’en troisième rang (CAA Marseille, 11 janvier 2011, 08MA01001 ; CAA Paris, 9 décembre 2009, 08P00167 ; CA Rennes, 30 octobre 2018, 16/09655 ; TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285). La même logique irrigue des régimes spécifiques (IFI, exit tax, taxe d’habitation, droits de mutation), où l’administration transpose la définition de « séjour principal » comme présence physique majoritaire, quitte à neutraliser la référence mécanique à six mois dans certaines situations de transfert de domicile au cours de l’année (Article 167 bis du CGI ; Article 167 du CGI ; BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30 ; BOI-ENR-DMTG-10-40-10-30 § 50 ; Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).
Définition et portée du séjour principal
I. Séjour principal comme critère de domiciliation fiscale en droit interne
A. Subordination au critère du foyer et définition matérielle
L’article 4 B, 1 a) CGI dispose que sont domiciliées fiscalement en France les personnes qui y ont leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (Article 4 B du Code général des impôts). Le Conseil d’État précise que, pour un célibataire sans charge de famille, le foyer est le lieu où il « habite normalement et a le centre de sa vie personnelle », les séjours temporaires ailleurs en raison des nécessités professionnelles ou de circonstances exceptionnelles étant neutralisés ; le lieu du séjour principal ne peut déterminer le domicile fiscal que s’il ne dispose pas de foyer en France ("le foyer d'un contribuable célibataire … s'entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle … le lieu du séjour principal … ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer en France" Conseil d'État, 17 mars 2010, 299770). Le juge administratif de première instance reprend cette hiérarchie en rappelant que le séjour principal n’est déterminant qu’en l’absence de foyer, les autres critères (activité principale, centre des intérêts économiques) pouvant à eux seuls emporter domiciliation (TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285).
La doctrine administrative relative à l’impôt sur le revenu précise que la condition de séjour principal est remplie lorsque les contribuables sont « personnellement et effectivement présents à titre principal en France », « quels que puissent être, par ailleurs, le lieu et les conditions de séjour de leur famille » et peu importe qu’ils vivent à l’hôtel ou en logement gratuit ("personnellement et effectivement présents à titre principal en France, quels que puissent être, par ailleurs, le lieu et les conditions de séjour de leur famille. Peu importe également que les intéressés vivent à l'hôtel ou dans un logement mis gratuitement à leur disposition." BOI-IR-CHAMP-10 § 120). Selon Justine Marlot et Mathieu Le Tacon notamment, la doctrine administrative affirme que seule la présence physique du contribuable est prise en compte, les séjours de la famille étant indifférents, et que vivre à l’hôtel ou en logement gratuit ne fait pas obstacle à la qualification de séjour principal, ce qui distingue nettement ce critère de celui du « foyer » (Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).
B. Durée de présence : règle des six mois et appréciation globale
La doctrine administrative en matière d’IFI indique qu’« en règle générale » ont en France leur lieu de séjour principal les contribuables qui y séjournent plus de six mois au cours d’une année donnée ("En règle générale, doivent être considérés comme ayant en France le lieu de leur séjour principal les contribuables qui y séjournent pendant plus de six mois au cours d’une année donnée." BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30). La même doctrine souligne toutefois que cette durée n’est pas un critère absolu et que le Conseil d’État peut s’en abstenir lorsque les circonstances montrent que la durée de séjour en France est nettement supérieure à celle des autres pays, même si le total des jours n’atteint pas nécessairement six mois ("la durée de séjour de plus de six mois … ne constitue pas un critère absolu … notamment … lorsque … l'intéressé avait résidé en France pendant une durée nettement supérieure à celle des séjours effectués dans différents pays étrangers" BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30).
Selon Justine Marlot, Mathieu Le Tacon, Eve Dauvois et Sophie Moraine, le séjour est dit principal en France lorsque la personne a été physiquement présente plus de six mois (plus de 183 jours) au cours d’une année, mais ce critère, tout en s’appliquant « en principe », n’est pas absolu ; pour un contribuable partageant l’année entre plusieurs États, il convient d’examiner si la durée de présence en France est « nettement supérieure » à celle des autres pays (Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus). Ces mêmes auteurs relèvent que, pour apprécier la présence, l’administration retient divers indices (disposition d’une habitation, adresse de référence, relations bancaires et mouvements sur les comptes) tout en soulignant qu’ils ne suffisent pas lorsqu’ils ne révèlent que des passages temporaires (Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).
La jurisprudence illustre cette approche « globale » par des méthodes de comptage des jours et des indices matériels. Ainsi, la cour administrative d’appel de Marseille retient comme séjour principal la France pour un contribuable célibataire en se fondant sur les consommations d’électricité et de téléphone de l’appartement, les dépenses par chèque et carte bancaire, et aboutit à une présence de 255 à 289 jours par an ; elle juge que les erreurs marginales de comptage ne remettent pas en cause la démonstration d’un séjour principal en France (CAA Marseille, 11 janvier 2011, 08MA01001). À l’inverse, d’autres décisions, recensées par la doctrine administrative, refusent de retenir un séjour principal lorsque le contribuable ne passe que 65 à 70 jours par an en France, ou lorsque la plus grande partie de l’année est passée à l’étranger et qu’aucune habitation personnelle n’est détenue en France (Champ d’application des conventions fiscales > ... > Champ d’application personnel des conventions fiscales).
C. Effets particuliers en cas de transferts et séjours exceptionnels
L’article 167 CGI organise l’imposition en cas de transfert de domicile à l’étranger en fonction de la date du départ, sans lier celle‑ci à un seuil de six mois mais en visant les revenus dont le contribuable a disposé jusqu’à la date du départ (Article 167 du Code général des impôts). En matière d’IFI, la doctrine administrative précise que la condition de séjour principal s’apprécie notamment par référence à la présence personnelle de l’un ou l’autre des conjoints en France, selon les mêmes critères que pour l’impôt sur le revenu, la règle des six mois gardant un caractère indicatif (BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30). Selon Justine Marlot et ses co‑auteurs, la règle des six mois n’a pas à être retenue pour l’appréciation des revenus perçus l’année où le domicile est transféré vers ou hors de France, ce qui renforce le caractère non mécanique de ce seuil en année de « rupture » (Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).
La Cour de cassation, en matière de droits de mutation à titre gratuit, a jugé que le seul fait qu’un défunt ait séjourné plus de six mois en métropole, lorsque ce séjour résulte seulement de nécessités médicales, ne suffit pas à caractériser le transfert du domicile fiscal en métropole : le tribunal a pu estimer qu’un tel séjour prolongé n’exprimait pas une installation principale sur le territoire métropolitain ("un tel transfert de son lieu de séjour principal qui ne manifestait nullement son intention de fixer sur le territoire métropolitain … son principal établissement n'établissait pas qu'il y avait son domicile fiscal" Cour de cassation, 16 décembre 1997, 95-20.365). Cette décision, de rang supérieur, relativise le caractère prétendument « autonome » du critère temporel du séjour principal lorsqu’il est déconnecté du reste de la situation (notamment du centre des intérêts et du principal établissement).
II. Séjour principal et critères conventionnels de résidence
A. Foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel
Les conventions fiscales bilatérales substituent, pour départager les doubles résidences, une séquence de critères : foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité. La cour administrative d’appel de Marseille, statuant sur la convention franco‑gabonaise, applique ce schéma après avoir constaté que le contribuable remplissait les critères internes de l’article 4 B CGI ; elle rappelle que la qualité de résident dans les deux États impose de recourir aux critères conventionnels, en examinant successivement le foyer permanent, le centre des intérêts vitaux et, enfin, le lieu de séjour habituel puis la nationalité (CAA Marseille, 11 janvier 2011, 08MA01001). La même logique se retrouve dans les décisions relatives aux conventions franco‑soviétique, franco‑algérienne, franco‑tunisienne ou franco‑portugaise, les juges retenant que toute résidence dont une personne dispose de manière durable constitue un « foyer d’habitation permanent », avant d’examiner les liens personnels et économiques pour déterminer le centre des intérêts vitaux (CAA Paris, 9 décembre 2009, 08P00167 ; CAA Marseille, 3 février 2011, 08MA01694 ; CA Rennes, 30 octobre 2018, 16/09655 ; CAA Bordeaux, 22 mai 2006, 03BX00387 ; TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285).
Dans cette grille conventionnelle, le « séjour habituel » (notion proche du « séjour principal ») n’est envisagé que si ni le foyer permanent ni le centre des intérêts vitaux ne permettent de départager les États. Le tribunal administratif d’Amiens rappelle, à propos de la convention franco‑portugaise, que lorsque le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé ou qu’aucun foyer permanent n’est identifié, la résidence est attribuée à l’État où le contribuable « séjourne de façon habituelle », puis, à défaut, à l’État de nationalité (TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285). La cour d’appel de Rennes, appliquant la convention franco‑tunisienne, qualifie d’abord les deux logements (en France et en Tunisie) de foyers permanents d’habitation, puis considère que le centre des intérêts vitaux du contribuable se situe en France compte tenu de l’importance de son patrimoine, de ses revenus et des liens familiaux, sans qu’il soit besoin de recourir in fine au critère subsidiaire du séjour habituel (les séjours étant alternés dans les deux États) (CA Rennes, 30 octobre 2018, 16/09655).
B. Articulation avec la notion interne de séjour principal
La jurisprudence illustre une articulation en deux temps : d’abord, vérifier si le contribuable est résident au regard de la loi interne (article 4 A et 4 B CGI), ce qui suppose éventuellement d’examiner le lieu du séjour principal ; ensuite, si une convention est applicable et que l’autre État le traite aussi comme résident, appliquer la séquence conventionnelle. La cour administrative d’appel de Bordeaux qualifie ainsi un contribuable belge comme domicilié en France au regard de l’article 4 B, en raison de la présence de sa famille et de son activité en France, puis juge que la convention franco‑soviétique ne fait pas échec à cette qualification faute de foyer permanent établi en Russie (CAA Bordeaux, 22 mai 2006, 03BX00387). De même, la cour administrative d’appel de Paris, saisie d’un cas de double résidence France/Russie, retient que toute résidence durable est un foyer d’habitation permanent au sens de la convention, mais constate que le contribuable ne justifie pas d’une telle résidence en Russie ; le critère conventionnel du foyer permanent conduit donc à retenir la France, sans qu’il soit besoin d’examiner le séjour habituel (CAA Paris, 9 décembre 2009, 08P00167).
Dans d’autres affaires, le critère interne du séjour principal est marginalisé au profit d’une appréciation centrée sur le foyer et les intérêts économiques. Ainsi, la cour administrative d’appel de Versailles, statuant sur un contribuable domicilié en République dominicaine, rejette l’argument de l’administration tiré des séjours saisonniers dans une villa à Saint‑Tropez et de la présence d’un bateau de plaisance ; elle retient que ces éléments ne suffisent pas à établir un séjour durable en France et que le contribuable ne peut être considéré comme ayant en France ni son foyer, ni le lieu de son séjour principal, ni le centre de ses intérêts économiques (CAA Versailles, 18 janvier 2007, 04VE02745). À l’inverse, la cour administrative d’appel de Marseille retient que le foyer permanent d’un contribuable au sens de la convention franco‑algérienne se situe en France, sur la base des jugements de garde d’enfants, de la résidence de la nouvelle épouse et de fonctions dirigeantes dans des sociétés françaises, sans que les allégations de séjours professionnels en Algérie, insuffisamment étayées, permettent de déplacer le foyer ou le séjour principal (CAA Marseille, 3 février 2011, 08MA01694).
III. Extensions sectorielles : résidence principale, taxes locales et dispositifs particuliers
A. Résidence principale / résidence habituelle en matière immobilière et locale
En matière de plus‑values immobilières, la doctrine administrative définit la « résidence habituelle » (pour l’exonération de la résidence principale) comme le lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l’année, en précisant que, lorsqu’il réside six mois dans un endroit et six mois dans un autre, la résidence principale est celle pour laquelle il bénéficie des abattements de taxe d’habitation ("La résidence habituelle doit s'entendre du lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l'année … Dans le cas où le contribuable réside six mois … la résidence principale est celle pour laquelle l'intéressé bénéficie des abattements en matière de taxe d'habitation." BOI-RFPI-PVI-10-40-10 § 30). La notion de « résidence principale » est également reprise en droits d’enregistrement, la doctrine précisant qu’elle s’apprécie au jour du fait générateur de l’impôt pour certains dispositifs en droits de mutation ("La notion de résidence principale s'apprécie au jour du fait générateur de l'impôt" BOI-ENR-DMTG-10-40-10-30 § 50), tout en rappelant qu’un contribuable ne peut avoir qu’une seule résidence principale ("Un contribuable doit être regardé, en effet comme ne disposant que d'une seule résidence principale." BOI-CF-IOR-60-20-10-30 § 50).
Ces définitions, bien que sectorielles, convergent avec la notion de séjour principal en ce qu’elles se fondent sur la « majeure partie de l’année » ou la prépondérance factuelle des attaches matérielles (occupation effective, impositions locales, consommation, etc.). Elles montrent aussi que, en cas de partage égal du temps entre deux logements, la qualification repose sur un critère externe (bénéfice des abattements de taxe d’habitation), ce qui peut servir d’indice dans l’analyse globale de la résidence fiscale.
B. Dispositifs spécifiques liés au transfert de domicile et au séjour
Plusieurs régimes fiscaux se réfèrent indirectement à la notion de séjour principal via le domicile fiscal ou les conditions d’assujettissement. L’« exit tax » (article 167 bis CGI) vise les contribuables « fiscalement domiciliés en France » pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France, et impose les plus‑values latentes lors du transfert ; la date de transfert est définie comme le jour précédant celui à compter duquel le contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus, ce qui suppose au préalable d’avoir qualifié la résidence fiscale selon les critères du domicile (dont le séjour principal) (Article 167 bis du Code général des impôts). De même, l’article 1414 A CGI organise un dégrèvement de taxe d’habitation sur les résidences secondaires pour les personnes domiciliées hors de France, en visant le logement qui constituait leur résidence principale à la date du transfert du domicile fiscal hors de France, ce qui renvoie là encore aux critères de résidence principale et de séjour (Article 1414 A du Code général des impôts).
Enfin, même si le texte ne vise pas explicitement le séjour principal, la clause générale anti‑abus de l’article L. 64 A LPF permet à l’administration d’écarter les actes ayant pour motif principal d’éluder l’impôt par une application littérale des textes à rebours de leur objectif ; appliquée à des schémas de « nomadisme » ou de transferts fictifs de domicile, elle autoriserait l’administration à se fonder sur la réalité du lieu de séjour principal (présence physique, indices matériels) pour restituer le véritable caractère de la situation ("l'administration est en droit d'écarter … les actes qui … ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé … aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles." Article L64 A du Livre des procédures fiscales). Cette perspective reste toutefois de principe dans les documents fournis, aucun contentieux spécifique d’abus de droit sur le terrain du séjour principal n’y étant reproduit.
Conclusion
La notion de « séjour principal » en fiscalité repose, en droit interne, sur une présence personnelle et effective majoritaire en France appréciée de manière factuelle (durée des séjours, indices de vie courante), mais elle n’est déterminante que si aucun foyer n’est identifié et ne se réduit pas à un simple seuil de six mois, la jurisprudence et la doctrine administrative insistant sur le caractère non absolu de ce critère. En présence de conventions fiscales, cette notion s’insère dans la hiérarchie conventionnelle (foyer permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité), de sorte que le critère du séjour principal/habituel n’intervient réellement qu’en phase subsidiaire, la plupart des litiges se résolvant par l’analyse du foyer et du centre des intérêts personnels et économiques.
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Point clé |
Contenu juridique synthétique |
Référence |
Conseils pratiques |
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Rôle subsidiaire du séjour principal |
Le séjour principal est un critère alternatif de domiciliation, qui ne joue qu’en l’absence de foyer identifié, la notion de foyer étant centrée sur le lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de sa vie personnelle. |
(Article 4 B du CGI), (Conseil d'État, 17 mars 2010, 299770), (TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285) |
L’analyse commence par le foyer et ne bascule vers le séjour principal que si aucun foyer n’est caractérisable. |
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Durée de présence et indices matériels |
La présence de plus de six mois en France est un indice fort mais non absolu, la comparaison avec la durée des séjours dans les autres États et les indices concrets (logement, consommations, comptes, dépenses) étant déterminante. |
(BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30), (Imposition des revenus > ...), (CAA Marseille, 11 janvier 2011, 08MA01001) |
L’argumentation doit croiser le comptage des jours avec les indices matériels pour démontrer ou contester un séjour principal. |
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Limites du simple critère temporel |
Un séjour prolongé en France motivé par une circonstance exceptionnelle (maladie) ne suffit pas, à lui seul, à établir un domicile fiscal métropolitain fondé sur le séjour principal. |
Il est utile de distinguer les séjours subis ou exceptionnels des séjours traduisant une installation effective. |
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Articulation avec les conventions (séjour habituel) |
En cas de double résidence, les conventions imposent de privilégier le foyer d’habitation permanent et le centre des intérêts vitaux ; le séjour habituel n’est mobilisé qu’en troisième rang. |
(CAA Marseille, 11 janvier 2011, 08MA01001), (CAA Paris, 9 décembre 2009, 08P00167), (CA Rennes, 30 octobre 2018, 16/09655), (TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285) |
La stratégie contentieuse doit articuler systématiquement critères internes et critères conventionnels, en valorisant foyer et intérêts vitaux avant de discuter le séjour habituel. |
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Extensions sectorielles (résidence principale, exit tax, IFI) |
Les notions de résidence principale/résidence habituelle et les régimes de transfert de domicile (exit tax, taxe d’habitation, droits de mutation) réemploient la logique de présence majoritaire, en parfois neutralisant la référence stricte aux six mois en année de transfert. |
(BOI-RFPI-PVI-10-40-10 § 30), (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-30 § 50), (Article 167 bis du CGI), (Imposition des revenus > ...) |
L’analyse des années de rupture ou des situations mixtes doit privilégier une appréciation in concreto de la résidence et du séjour, sans s’en tenir à la seule règle arithmétique des six mois. |
Sources citées
Article 4 B du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...
Article 1414 A du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...
Article 167 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...
Article 167 du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...
Article L64 A du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606958...
BOI-CF-IOR-60-20-10-30 § 50. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/4302-PGP?version=4302-PG...
BOI-RFPI-PVI-10-40-10 § 30. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/4307-PGP?version=4307-PG...
BOI-IR-CHAMP-10 § 120. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/1911-PGP?version=1911-PG...
BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/11293-PGP?version=11293-...
BOI-ENR-DMTG-10-40-10-30 § 50. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/1774-PGP?version=1774-PG...
Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international...
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Champ d’application des conventions fiscales > ... > Champ d’application personnel des conventions fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international...
Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 11 janvier 2011, 08MA01001, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Marseille/2011/A0A6B97E487F...
Cour administrative d'appel de Paris, 9 décembre 2009, n° 08P00167. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2009/A2BBEA13AF509A2A...
Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 3 février 2011, 08MA01694, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Marseille/2011/AA5E5F73F6D7...
Cour d'appel de Rennes, 1re chambre, 30 octobre 2018, n° 16/09655. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CA/Rennes/2018/C1E67E6EAA97A96B...
Cour de Cassation, Chambre commerciale, du 16 décembre 1997, 95-20.365, Publié au bulletin. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CASS/1997/CASSP476BB7B29C1060DF...
Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), du 22 mai 2006, 03BX00387, inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Bordeaux/2006/CETATEXT00000...
Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 18 janvier 2007, 04VE02745, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2007/CETATEXT000...
Conseil d'État, 8ème et 3ème sous-sections réunies, 17 mars 2010, 299770. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/2010/CEW:FR:CESSR:2010:29977...
Tribunal administratif d'Amiens, 2ème chambre, 26 janvier 2023, n° 2103285. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Amiens/2023/TA28ADC813B7A91A...
15:29 | Tags : notion de séjour principal en fiscalité internationale patrick | Lien permanent | Commentaires (0) | Imprimer | | Facebook | | |
Les donations internationales : enjeux fiscaux et cadre juridique français
Patrick MICHAUD avocat ENI CPA HEC
24 rue de MADRID PARIS75008
0607269708 patrickmichaud@orange.fr
Lorsqu’une donation présente un élément d’extranéité – par exemple un donateur et un donataire résidant dans des États différents, ou des biens donnés situés à l’étranger – on parle de donation internationale. Ces situations soulèvent des questions complexes, tant sur le plan civil que fiscal. Chaque pays appliquant sa propre législation aux mutations à titre gratuit (donations, successions) pour les biens sur son territoire ou à l’égard de ses résidents, l’enjeu principal est d’éviter une double imposition de la même donation. En l’absence de coordination, un même don peut en effet être taxé deux fois : par le pays de résidence du donateur, par celui du donataire, et/ou par le pays où se situent les biens transmis. Les critères déterminants pour la fiscalité d’une donation internationale sont donc la résidence fiscale des parties, la localisation des biens donnés et le lien de parenté entre le donateur et le bénéficiaire du don. Nous examinons ci-dessous le cadre juridique et fiscal en France, le principe de territorialité de l’impôt sur les donations, l’impact des conventions fiscales internationales, les démarches déclaratives requises, ainsi que l’importance de ces critères et le rôle de l’avocat fiscaliste pour sécuriser ces opérations.
Définition et enjeux des donations internationales
Dès qu’une donation comporte un élément international, il faut déterminer quel droit s’applique et comment sera traitée la fiscalité. Sur le plan civil, cela concerne la validité et les modalités du don (loi applicable, éventuelle exigence de forme notariale, etc.). Sur le plan fiscal, il s’agit d’identifier quel État a le droit d’imposer la transmission et selon quelles règles. Une donation internationale est généralement soumise aux lois fiscales de plusieurs pays à la fois, ce qui crée un risque de double imposition. Par exemple, un donateur résident en France qui donne un bien immobilier situé à l’étranger à un enfant vivant aux États-Unis pourrait en théorie être confronté aux impôts sur les donations de la France (en tant que pays de résidence du donateur) et des États-Unis (en tant que pays de résidence du donataire, ou de situation du bien). De même, un résident étranger donnant un bien situé en France peut déclencher l’impôt français et l’impôt du pays du donateur. Sans accord entre les États, la double taxation peut alourdir considérablement le coût fiscal de la donation, voire dissuader de réaliser l’opération.
Le principal défi en matière de donations internationales est donc d’éviter qu’un même don soit taxé deux fois. Chaque pays utilise des critères de rattachement différents pour imposer les donations : certains fiscs considèrent la résidence du donateur, d’autres la résidence du donataire, d’autres la localisation du bien donné, et parfois même la nationalité. Par conséquent, une donation transfrontalière peut être simultanément soumise aux législations de deux États si chacun retient un critère de taxation différent (par ex. l’un impose tout don fait par un résident, l’autre impose tout bien situé sur son sol) – d’où l’importance d’identifier le cadre juridique applicable et de recourir aux instruments juridiques disponibles pour éliminer la double imposition.
Le cadre juridique et fiscal français des donations internationales
En France, les donations entre vifs sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit (droits de donation) prévus par le Code général des impôts (CGI). Le cadre juridique français applicable comprend les dispositions internes du CGI – notamment le principe de territorialité de l’impôt sur les donations, les règles d’assiette (valorisation des biens donnés), les abattements et tarifs en fonction du lien de parenté – ainsi que, le cas échéant, les conventions fiscales bilatérales conclues entre la France et d’autres pays pour éviter les doubles impositions. En pratique, on appliquera d’abord les dispositions d’une convention internationale si elle existe entre la France et l’autre État concerné. S’il n’existe pas de convention relative aux droits de mutation, les règles fiscales françaises s’appliquent pleinement (et parallèlement, l’autre État appliquera son propre droit interne).
La France dispose d’une administration fiscale centralisée et de ressources officielles en ligne pour informer les contribuables. Le site de l’administration fiscale impots.gouv.fr (https://www.impots.gouv.fr) et le portail gouvernemental Service-Public.fr (https://www.service-public.fr) mettent à disposition fiches pratiques et formulaires concernant les donations. Ces sources officielles détaillent notamment les obligations déclaratives, les abattements applicables et fournissent les textes de loi à jour, ce qui est précieux pour les contribuables confrontés à une situation de donation internationale.
Le principe de territorialité de l’impôt sur les donations
En droit interne français, le champ d’application territorial de l’impôt sur les donations est fixé par l’article 750 ter du Code général des impôts (https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000006304360). Ce principe de territorialité détermine dans quels cas une donation sera imposable en France. En résumé :
- Lorsque le donateur est domicilié fiscalement en France, tous les biens donnés sont soumis aux droits de donation français, qu’ils soient situés en France ou à l’étranger. Autrement dit, la France taxe l’ensemble des donations consenties par ses résidents, où que se trouvent les actifs transmis. C’est le cas prévu par l’article 750 ter, 1° du CGI. Il importe peu que le bénéficiaire du don soit ou non résident français : dès lors que le donateur est domicilié en France, la donation est imposable en France sur sa valeur mondiale. (En pratique, si des droits de donation ont été acquittés à l’étranger sur un bien situé hors de France, la loi française permet d’imputer ces montants sur l’impôt dû en France afin d’éviter une double imposition intégrale – nous y reviendrons.)
- Si le donateur n’est pas domicilié en France ET que le donataire n’est pas domicilié en France, alors seuls les biens situés en France sont imposables aux droits de donation en France. Les biens meubles ou immeubles situés hors de France échappent à l’impôt français dans ce scénario. Par exemple, un donateur résident en Belgique qui fait une donation à un bénéficiaire également non résident de France ne sera taxé en France que si la donation porte sur des actifs situés en France (immeuble, comptes bancaires, valeurs mobilières françaises, etc.). C’est le cas de l’article 750 ter, 2° du CGI.
- Si le donateur n’est pas domicilié en France MAIS que le donataire (bénéficiaire) est domicilié fiscalement en France, une règle spécifique s’applique : la France impose la donation portant sur des biens situés en France ou hors de France, à condition que le donataire ait été fiscalement domicilié en France pendant au moins 6 années au cours des 10 ans précédant la donation. Autrement dit, un donataire qui est un résident de longue durée en France (six ans sur dix) sera redevable des droits de donation français sur l’ensemble des biens reçus, même si le donateur vit à l’étranger et même si les biens transmis sont situés hors de France. C’est le cas prévu par l’article 750 ter, 3° du CGI. Cette disposition vise à éviter que des personnes installées en France de façon durable ne reçoivent des donations importantes de l’étranger sans aucune imposition française.
En synthèse, la France revendique le droit d’imposer : (1) toutes les donations émanant d’un résident fiscal français, (2) les donations de biens situés en France (même si le donateur est non-résident), et (3) les donations reçues par un résident français de longue durée (même si le donateur est non-résident). Ces critères sont alternatifs : si l’un d’eux est rempli, la donation entre dans le champ d’imposition français. À l’inverse, une donation échappe aux droits français si aucun de ces critères n’est rempli (par exemple, donateur étranger, donataire étranger, biens situés hors de France). Notons que la notion de domicile fiscal en France renvoie aux critères de l’article 4 B du CGI (lieu du foyer ou séjour principal, activité professionnelle en France, centre des intérêts économiques, etc.), identiques à ceux utilisés pour l’impôt sur le revenu. Par ailleurs, la définition de biens situés en France est large : les immeubles en France sont visés bien sûr, mais aussi les actifs financiers considérés comme français (par exemple, des parts ou actions de sociétés ayant leur siège en France, des créances sur un débiteur établi en France, etc. sont réputées situées en France selon l’article 750 ter).
Exemple : un parent résidant fiscalement en Suisse fait une donation de titres d’une société française cotée à son enfant domicilié en Belgique. Ici, le donateur n’est pas résident français, le donataire n’est pas non plus résident français, mais les titres sont des valeurs mobilières françaises (société ayant son siège en France). Selon l’article 750 ter 2° CGI, ces titres, bien que « incorporels », sont des biens situés en France aux yeux de la loi fiscale française. La donation sera donc imposable en France sur la valeur des titres. En parallèle, la Belgique imposera la donation du fait que le donateur y réside (droit d’enregistrement de 3 % ou 3,3 % selon la Région). Faute de convention entre la France et la Belgique sur les donations, ce don sera doublement taxé (France et Belgique) – nous voyons ainsi concrètement l’enjeu de la double imposition.
Il est important de souligner que ces règles de territorialité fixées par l’article 750 ter du CGI s’appliquent sous réserve des conventions fiscales internationales. Si une convention bilatérale existe entre la France et un autre État pour les droits de succession et/ou de donation, ses dispositions priment sur le droit interne français. Nous examinerons plus loin l’impact de ces conventions, souvent déterminantes pour atténuer la portée du critère de résidence du donataire mentionné ci-dessus.
Abattements et barèmes : l’impact des liens familiaux
Lorsqu’une donation est imposable en France en vertu des principes ci-dessus, son régime fiscal interne (hors convention) obéit aux règles habituelles des droits de donation en ce qui concerne le calcul de l’impôt. Le montant des droits dus dépend de la valeur des biens donnés et surtout du lien de parenté entre le donateur et le donataire. En France, le système est progressif et intègre des abattements (franchises) en fonction du degré de parenté, ainsi qu’un barème d’imposition par tranche.
- Chaque bénéficiaire a droit, tous les 15 ans, à un abattement sur la part de donation reçue de chaque donateur, ce qui réduit la base imposable. Par exemple, en ligne directe (parent-enfant), chaque enfant peut recevoir 100 000 € de chaque parent sans payer de droits de donation, grâce à un abattement personnel de 100 000 € applicable aux donations parent->enfant. Pour un conjoint ou partenaire de PACS, l’abattement est de 80 724 € sur l’ensemble des dons reçus de l’époux/partenaire. Pour une donation à un petit-enfant, l’abattement est de 31 865 € (montant accordé à chaque petit-enfant par grands-parents). Un frère ou sœur bénéficiaire d’une donation dispose d’un abattement de 15 932 €. Un neveu ou une nièce (en l’absence de descendance du donateur) a un abattement de 7 967 €. En revanche, pour une personne sans lien de parenté (ou parenté très éloignée) avec le donateur, il n’existe pas d’abattement général (seules certaines situations particulières comme les personnes handicapées peuvent ouvrir droit à un abattement spécifique de 159 325 €). Ces montants d’abattements sont actualisés par la loi et consultables sur le site officiel (voir par exemple la fiche Service-Public « Droits de donation – Biens imposables et exonérations » sur https://www.service-public.fr).
- Après application de l’abattement, le restant de la donation est taxable selon un barème progressif. Les taux varient selon le lien de parenté et selon la tranche de valeur transmise. En ligne directe (enfants, parents, petits-enfants), le barème va de 5 % (sur la tranche jusqu’à 8 072 €) à 45 % (au-delà de 1 805 677 € de part taxable, tranche maximale). Par exemple, un parent qui donne 500 000 € à son enfant : après abattement de 100 000 €, la part taxable de 400 000 € sera imposée par tranches (5 % sur les premiers 8 072 €, 10 % sur la tranche suivante, etc., jusqu’à 45 % sur la portion au-delà de 552 324 €). Entre époux ou partenaires PACS, les tranches de taxation sont les mêmes qu’en ligne directe (5 % à 45 %), après l’abattement de 80 724 €. Entre frères et sœurs, le barème spécifique prévoit des taux de 35 % puis 45 % (après abattement de 15 932 €). Entre parents jusqu’au 4e degré (oncles/neveux, cousins), un taux unique de 55 % s’applique au-dessus de l’abattement éventuel (ex: 7 967 € pour les neveux). Enfin, pour les donations entre personnes non parentes (ou au-delà du 4e degré), le taux forfaitaire est de 60 % sans abattement. Autrement dit, la fiscalité française des donations favorise clairement la transmission au sein de la famille proche (lignes directes et conjoints) par des abattements élevés et des taux plus faibles, tandis que les transmissions hors cercle familial proche supportent une taxation très lourde (60 %).
Il convient de noter que le conjoint survivant est exonéré de droits de succession en France, mais pas totalement exonéré de droits de donation : pour les donations entre époux, seul l’abattement de 80 724 € s’applique et le reste est taxé (contrairement aux successions entre époux qui sont exonérées depuis 2007). Cela peut sembler paradoxal, mais c’est la loi actuelle : aider son conjoint de son vivant via une donation peut générer des droits, là où le même transfert au décès serait exonéré. Cet aspect mérite d’être pris en compte dans la stratégie patrimoniale.
En résumé, le lien de parenté est un facteur crucial pour le coût fiscal d’une donation : à valeur transmise égale, une donation parent-enfant bénéficiera d’une franchise importante et d’un barème modéré, alors qu’une donation à un tiers sans lien subira 60 % d’imposition dès le premier euro (après un petit abattement quasi-nul). Ainsi, dans un contexte international, la composition de la famille (enfants, neveux, etc.) et la qualité du bénéficiaire influencent fortement la planification : il peut être opportun d’échelonner les dons dans le temps pour renouveler les abattements tous les 15 ans, ou de privilégier certaines formes (don familial d’argent exonéré dans la limite de 31 865 € sous conditions d’âge, etc.). Un avocat fiscaliste pourra conseiller utilement sur ces optimisations familiales.
Les conventions fiscales bilatérales contre la double imposition
Pour atténuer les conflits d’imposition entre deux États, la France a conclu avec certains pays des conventions fiscales internationales spécifiques aux droits de succession et de donation. Ces traités bilatéraux visent à éviter la double imposition des mutations à titre gratuit en répartissant le pouvoir d’imposer entre les deux États signataires. En général, les conventions prévoient des règles de répartition fondées sur la résidence du donateur (ou du défunt, s’il s’agit d’une succession) et sur la situation géographique des biens. Contrairement au droit interne français qui, on l’a vu, prend aussi en compte la résidence du donataire, les conventions franco-étrangères ignorent le critère du bénéficiaire : elles se concentrent sur la personne du donateur (ou défunt) et sur les biens. Typiquement, une convention va déterminer qu’un donateur domicilié dans l’État A ne sera imposable sur ses donations que par l’État A, sauf pour les biens immobiliers situés dans l’État B, lesquels pourront être imposés par l’État B. En contrepartie, si l’État B taxe ces immeubles, l’État A accordera un crédit d’impôt pour éliminer la double imposition. De même, un donateur domicilié dans l’État B ne sera taxé en France (État A dans cet exemple) que sur les biens situés en France. Ce mécanisme écarte donc l’application de l’article 750 ter, 3° du CGI : la France renonce à imposer un donateur étranger pour le motif que le donataire est résident français, dès lors qu’une convention attribue à l’autre État le droit principal d’imposer. En pratique, les conventions font primer la règle conventionnelle sur la loi interne.
Exemple : la convention fiscale franco-allemande du 12 octobre 2006 (entrée en vigueur en 2009) relative aux successions et donations stipule qu’en cas de donation transfrontalière entre la France et l’Allemagne, les biens sont répartis en deux catégories : masse imposable en France et masse imposable en Allemagne, en fonction de critères de situation des biens et de résidence du donateur. Cette convention prévoit un système de crédit d’impôt : si la France est le pays du domicile du donateur, elle accorde un crédit égal aux droits payés en Allemagne sur les biens situés en Allemagne, et vice-versa. Ce type d’accord empêche que le même bien soit taxé deux fois. La convention franco-allemande couvre aussi bien les successions que les donations – ce n’est pas le cas de toutes les conventions, certaines ne traitant que des successions.
La France a conclu relativement peu de conventions incluant les donations. Selon les données disponibles, environ 36 conventions fiscales couvrent les successions, mais seulement 7 ou 8 d’entre elles incluent également les donations. Parmi les pays ayant une convention avec la France englobant les donations, on peut citer : l’Allemagne (2006), les États-Unis (traité de 1978), l’Italie (convention de 1990, pour les successions et donations concernant les immeubles), la Suède (convention de 1939, à noter cependant que la Suède a depuis supprimé ses droits de succession/donation), les Pays-Bas (convention de 1959), etc. En revanche, certains pays proches n’ont pas de convention avec la France en matière de droits de donation – ce qui est source de double imposition potentielle. Par exemple, la France et la Belgique n’ont conclu aucun traité concernant les donations. Il existe bien une convention franco-belge de 1953 (révisée en 2014) contre la double imposition en matière de successions, mais elle ne s’applique pas aux donations entre vifs. Ainsi, comme on l’a illustré plus haut, une donation entre un résident belge et un autre résident belge portant sur un bien en France sera imposable en France et en Belgique faute de traité – la double imposition ne pouvant alors être éliminée que par des mécanismes internes limités (en France, imputation éventuelle de droits étrangers seulement si les conditions de l’article 784 du CGI sont remplies, voir section suivante). De même, la convention fiscale franco-suisse signée en 1953 ne couvrait que les successions et pas les donations : une donation franco-suisse pouvait donc être taxée dans les deux pays. D’ailleurs, cette convention franco-suisse a été dénoncée par la France et a cessé de s’appliquer en 2015, ce qui signifie qu’à présent aucune convention n’est en vigueur entre la France et la Suisse pour les successions ou donations – rendant cruciale la planification fiscale dans les situations franco-suisses pour éviter les doubles prélèvements.
Il est important de lire attentivement le texte d’une convention fiscale applicable, car chaque traité a son périmètre et ses spécificités. Certaines conventions couvrent uniquement les successions et non les donations (cas fréquent), ou bien ne s’appliquent qu’aux impôts sur la fortune et non aux droits de mutation. D’autres conventions ont un champ d’application personnel restreint : par exemple, la convention franco-monégasque du 1er avril 1950 relative aux droits de succession ne s’applique qu’aux successions de ressortissants français ou monégasques – elle exclut les ressortissants tiers, même résidents à Monaco ou en France. Ainsi, un Suisse domicilié à Monaco qui fait une donation de biens français n’est protégé par aucune convention et cumule les taxes française et monégasque éventuelles. Chaque situation doit donc être analysée au regard du traité éventuellement applicable et de ses avenants (certains traités ont été modifiés par des protocoles additionnels au fil du temps).
Lorsque la donation est couverte par une convention fiscale, celle-ci prévaut sur la loi interne. L’article 750 ter du CGI s’applique « sous réserve des dispositions des conventions internationales » comme le rappelle l’administration fiscale. Concrètement, si la convention dit que tel bien n’est imposable que dans l’État étranger, la France ne le taxera pas, même si en l’absence de traité l’article 750 ter y aurait soumis ce bien (c’est souvent le cas pour un bien situé hors de France reçu par un résident français : sans traité, la France l’impose via le critère du donataire résident; avec un traité, la France peut renoncer à cette imposition). Pour éliminer la double imposition, les conventions prévoient généralement soit un système d’exonération (un État renonce à imposer certains biens) soit un système de crédit d’impôt imputable. La méthode du crédit est la plus courante dans les conventions signées par la France : l’un des États accorde un crédit égal à l’impôt payé dans l’autre État sur les biens que les deux pourraient imposer. Par exemple, la France imputera sur les droits de donation dus en France le montant des droits acquittés à l’étranger sur un bien qui, selon la convention, est imposable dans cet autre État tout en restant imposable en France. Cette imputation se fait dans la limite de l’impôt français correspondant à ce bien. Ainsi, le bénéficiaire ne paie au total que le plus élevé des deux impôts nationaux, pas la somme des deux.
Un autre mécanisme rencontré dans certaines conventions est la règle du taux effectif. Cela signifie que lorsqu’un pays accorde une exonération sur une partie de l’héritage ou de la donation en vertu du traité, il peut néanmoins calculer l’impôt sur la partie qu’il taxe en appliquant le taux correspondant à la totalité du patrimoine. Par exemple, supposons qu’une convention stipule que la France n’impose pas les biens situés à l’étranger reçus par un résident français, mais peut tenir compte de ces biens pour déterminer le taux applicable aux biens situés en France. La France calculera alors le taux comme si tous les biens étaient imposables (ce qui donne un taux marginal potentiellement plus élevé), puis appliquera ce taux moyen aux seuls biens imposables en France. Cette clause de taux effectif, prévue dans certaines conventions, garantit que le contribuable ne bénéficie pas d’un taux réduit du fait qu’une partie de son patrimoine échappe à l’impôt français. Le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP) mentionne cette possibilité de taux effectif dans le contexte des conventions sur les successions et donations (voir BOI-ENR-DMTG-10-50-70).
En conclusion, les conventions fiscales internationales sont un outil essentiel pour gérer les donations internationales. Toutefois, leur nombre est limité et leur couverture inégale. En l’absence de convention, la double imposition n’est atténuée en France que par des mécanismes internes partiels, tels que l’imputation prévue à l’article 784 du CGI : lorsque la France taxe une donation en raison du domicile du donateur ou du donataire (cas 1° ou 3° de l’article 750 ter), elle permet de déduire les droits de mutation payés à l’étranger sur les biens situés hors de France, à hauteur de l’impôt français dû sur ces biens. Cette règle d’imputation évite qu’un même bien soit taxé doublement, mais elle nécessite que le contribuable ait effectivement acquitté un impôt étranger. En outre, elle ne s’applique pas si la France n’a taxé que des biens français (cas où le donateur et le donataire sont étrangers et seuls des biens en France sont imposés en France – là, il n’y a pas d’imposition française sur des biens hors de France, donc pas de crédit possible). Ainsi, dans le scénario franco-belge évoqué, la France permettrait d’imputer l’impôt belge payé sur les titres étrangers s’ils avaient été imposables en France, mais en réalité seuls les titres français sont imposés par la France (sans double assiette), donc l’imputation ne joue pas et le bien français reste doublement taxé (3% en Belgique + barème français). La planification via des conventions ou des montages adaptés est donc primordiale pour éviter ces écueils.
Pour connaître la liste et le contenu des conventions en vigueur, on pourra consulter la documentation officielle (par exemple le BOFiP ou le site Légifrance listant les conventions internationales). Un document de référence est la fiche BOFiP référencée BOI-INT-DG-20-20 du 12 septembre 2012 (accessible sur le site impots.gouv.fr : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1230-PGP.html/identifiant=BOI-INT-DG-20-20-20120912), qui présente les dispositions des conventions internationales en matière de successions et donations et explique comment celles-ci priment sur l’application du CGI. Il est fortement conseillé de se faire accompagner par un conseil fiscal pour interpréter correctement une convention et en tirer parti.
Démarches déclaratives et obligations fiscales
La dimension internationale d’une donation n’exonère pas des obligations déclaratives en France. Dès lors qu’une donation est taxable en France (selon les critères de territorialité vus plus haut), il faut procéder aux déclarations et paiements de droits comme pour toute donation, avec toutefois quelques particularités logistiques.
En règle générale, en France, une donation doit faire l’objet d’un acte notarié lorsqu’elle porte sur des biens immobiliers. Pour les biens mobiliers (sommes d’argent, titres, meubles), l’intervention d’un notaire n’est pas obligatoire : on parle alors de don manuel (don de la main à la main). Dans le contexte national, un don manuel peut être simplement régularisé par une déclaration fiscale. Dans un contexte international, il arrive souvent que le don prenne la forme d’un acte étranger (par exemple, un acte notarié passé devant notaire en Belgique, en Suisse, etc., ou encore une simple remise de fonds de compte à compte).
Si la donation fait l’objet d’un acte notarié en France, le notaire se charge automatiquement de sa déclaration et du paiement des droits au Trésor français. L’acte est enregistré et les droits de donation sont acquittés par le notaire pour le compte des parties. Le notaire français est habitué à traiter les règles fiscales : il appliquera les abattements appropriés, le tarif, etc., et il mentionnera dans l’acte le paiement des droits.
Si la donation est constatée par un acte notarié à l’étranger, il appartient au bénéficiaire (donataire) d’en informer l’administration fiscale française si la donation est imposable en France. En pratique, cela se fait en souscrivant une déclaration de dons sur le formulaire adéquat et en s’acquittant des droits dus. Par exemple, dans le cas d’une donation réalisée devant notaire en Belgique (acte notarié belge) qui est taxable en France (parce que portant sur un bien situé en France, comme dans l’exemple des titres français), le donataire doit déposer une déclaration fiscale en France dans les trois mois suivant la signature de l’acte étranger, accompagnée du paiement des droits de donation français. Cette déclaration se fait au moyen du formulaire n°2735 Déclaration de don manuel (téléchargeable sur impots.gouv.fr : https://www.impots.gouv.fr/formulaire/2735/declaration-de-don-manuel) en cochant la case appropriée pour les actes notariés passés à l’étranger. Le formulaire et le paiement doivent être adressés au service des impôts compétent, en l’occurrence la recette des non-résidents (10 rue du Centre, TSA 10010, 93465 Noisy-Le-Grand Cedex) qui gère les dossiers fiscaux des personnes non domiciliées en France.
Si la donation prend la forme d’un don manuel pur et simple (sans acte notarié) – par exemple un virement bancaire d’un parent à un enfant – il est fortement recommandé de la déclarer spontanément à l’administration fiscale. Juridiquement, le bénéficiaire d’un don manuel n’est pas obligé de le révéler immédiatement : en l’absence de déclaration, l’impôt ne sera perçu que plus tard, notamment lors du décès du donateur (le don non déclaré réapparaît alors pour être taxé dans la succession) ou en cas de contrôle fiscal. Cependant, ne pas déclarer expose à des intérêts de retard et éventuellement à des pénalités lors de la taxation ultérieure. De plus, déclarer le don permet de donner date certaine à l’opération et de faire démarrer le délai de 15 ans au-delà duquel les abattements se renouvellent. En pratique, pour déclarer un don manuel volontairement, le donataire doit remplir le formulaire n°2735 précité et l’envoyer au service des impôts de son domicile dans le délai d’un mois suivant la révélation du don à l’administration (généralement on considère que la révélation coïncide avec l’envoi du formulaire). Si aucun droit n’est dû (par exemple don de 50 000 € d’un parent à un enfant, intégralement couvert par l’abattement de 100 000 €), la déclaration permettra d’enregistrer officiellement le don sans paiement, ce qui bloquera le point de départ du délai de 15 ans pour l’abattement. Si des droits sont dus (don dépassant l’abattement), ils devront être payés lors du dépôt de la déclaration.
Il existe également une modalité particulière de déclaration appelée “révélation de don manuel avec option pour le paiement différé ou fractionné”. Cette option s’exerce via le formulaire n°2734 (Cerfa 11278) intitulé Révélation de don manuel d’une valeur supérieure à 15 000 € – Option pour le paiement différé ou fractionné des droits de donation (disponible sur impots.gouv.fr : https://www.impots.gouv.fr/formulaire/2734/declaration-de-don-manuel-option-pour-differement). En termes simples, ce dispositif permet, pour les dons manuels importants, de déclarer le don tout de suite mais de ne payer les droits qu’ultérieurement, généralement au décès du donateur (ou de façon échelonnée). Concrètement, cela intéresse les donataires qui souhaitent bénéficier de l’abattement immédiatement et officialiser la donation, sans supporter immédiatement la charge fiscale. Les droits de donation ainsi différés seront recouvrés à l’issue de la période ou de l’événement convenu (par exemple, un mois après le décès du donateur, ou en plusieurs échéances annuelles si un fractionnement a été accordé). Cette option doit être formellement demandée sur le formulaire 2734 lors de la révélation du don. Naturellement, des intérêts peuvent s’appliquer pendant le report. Ce mécanisme du paiement différé ou fractionné s’apparente à un crédit accordé par le fisc et doit respecter les conditions prévues aux articles 404 bis et suivants de l’annexe III du CGI (il est notamment réservé aux donations dont la valeur excède 15 000 €, et nécessite des garanties financières si le différé va au-delà de 5 ans).
Du point de vue pratique, toutes ces déclarations (formulaires 2735 ou 2734) peuvent désormais être effectuées en ligne sur le site des impôts, via l’espace Particulier, ce qui simplifie les démarches pour les non-résidents et permet de télérégler les droits. Le site officiel impots.gouv.fr propose une rubrique dédiée aux donations (https://www.impots.gouv.fr/portail/particulier/donations) où l’on trouve les explications et liens vers les services en ligne. Il est crucial de respecter les délais (par exemple le délai de 3 mois pour déclarer un acte étranger, ou d’un mois pour une révélation de don manuel) afin d’éviter des majorations. En cas de retard dans la déclaration d’une donation imposable, l’administration peut appliquer une pénalité de 10 % (voire plus si le retard est très important ou délibéré).
Notons enfin que si une donation étrangère a déjà été taxée dans l’autre pays, il faudra le mentionner dans la déclaration française et fournir les justificatifs du paiement à l’étranger. Cela permettra, le cas échéant, de bénéficier de l’imputation prévue par l’article 784 du CGI : la somme des droits étrangers payés sur les biens non situés en France sera déduite du calcul des droits français (dans la limite de ces derniers). Cette imputation, lorsqu’elle est applicable, se réalise via le formulaire spécifique (Cerfa 2740) à déposer auprès du Service des impôts des non-résidents. Si la convention fiscale applicable prévoit un crédit d’impôt différent, il faudra se conformer aux modalités du traité. En tout état de cause, il est recommandé de se faire assister par un conseil fiscal lors de ces démarches afin d’optimiser les déclarations, de ne pas omettre les demandes de crédit d’impôt et de se conformer aux exigences des deux pays concernés.
Le rôle de l’avocat fiscaliste dans la sécurisation des donations internationales
Face à la complexité des donations internationales, le recours à un avocat fiscaliste expérimenté est vivement conseillé pour sécuriser l’opération et en optimiser le traitement fiscal. Un avocat fiscaliste, en lien si nécessaire avec un notaire et des correspondants à l’étranger, va accompagner le donateur et le donataire à chaque étape :
- Conseil en amont et structuration de l’opération : L’avocat analyse la situation familiale et patrimoniale, identifie les pays impliqués (résidence des parties, localisation des biens) et les règles fiscales de chacun. Il détermine si une convention fiscale s’applique et, le cas échéant, comment celle-ci répartit le droit d’imposer. Sur cette base, l’avocat pourra proposer des stratégies pour éliminer ou réduire la double imposition. Par exemple, il pourra conseiller de choisir le bon lieu de réalisation du don (acte en France ou à l’étranger), ou de loger certains biens dans une structure juridique (société holding, trust/fiducie, etc.) afin de bénéficier des dispositions conventionnelles ou de contourner un écueil fiscal (comme dans le cas franco-belge, où l’on peut envisager de donner les titres via une société intermédiaire belge afin d’éviter l’imposition française directe sur des titres considérés comme situés en France). L’avocat pourra également planifier l’utilisation des abattements (par exemple en échelonnant plusieurs donations sur les années, ou en combinant donation et démembrement de propriété pour réduire la base taxable).
- Maîtrise des risques juridiques et fiscaux : Un bon conseil doit anticiper non seulement l’impôt à payer immédiatement, mais aussi les conséquences à long terme. L’avocat fiscaliste veillera à la conformité de l’opération avec les législations des deux pays (pour éviter qu’une manœuvre soit requalifiée en abus de droit). Il s’assurera que la donation respecte également le droit civil (par exemple les règles impératives de réserve héréditaire en France ou à l’étranger, qui pourraient remettre en cause le don lors de la succession du donateur). En matière de conventions fiscales, il vérifiera les critères de domicile fiscal, éventuellement en faisant jouer les clauses de “tie-breaker” (si le donateur est considéré résident des deux pays, les conventions prévoient des critères pour trancher). Cette analyse fine permet de sécuriser juridiquement la donation internationale, ce qui est essentiel pour éviter des litiges futurs avec l’administration ou entre héritiers.
- Réalisation des démarches et formalités : L’avocat fiscaliste peut prendre en charge la préparation et le dépôt de l’ensemble des déclarations fiscales nécessaires en France, en coordination si besoin avec un conseil local à l’étranger pour les obligations dans l’autre État. Il saura quel formulaire utiliser (2735, 2734, etc.) et comment le remplir en mentionnant, par exemple, l’application d’une convention ou la demande de crédit d’impôt pour impôt étranger déjà payé. En cas d’acte notarié étranger, il guidera le client pour transmettre les informations au Service des impôts des non-résidents dans les délais impartis. Son rôle est également d’éviter les erreurs (une case mal cochée, un oubli de mention, peut coûter cher) et de négocier avec l’administration si nécessaire (par exemple pour solliciter un paiement fractionné, ou défendre un point d’interprétation d’un traité fiscal).
- Contentieux et contrôle fiscal : Si l’administration française remet en cause le traitement appliqué (par exemple, conteste l’interprétation d’une convention ou l’évaluation des biens donnés) et émet un redressement, l’avocat fiscaliste est le mieux placé pour assurer la défense du contribuable. Il pourra argumenter dans le cadre d’une procédure amiable (réclamation, demande à l’amiable d’élimination de double imposition internationale via la procédure amiable prévue dans les traités) ou contentieuse (recours devant les tribunaux). De même, en cas de double imposition effective, l’avocat peut assister le contribuable pour activer la procédure amiable internationale entre États prévue par certaines conventions fiscales afin de résoudre le différend (par exemple, faire dialoguer la France et l’autre pays pour qu’ils s’accordent sur une répartition de l’imposition ou un dégrèvement).
En somme, l’avocat fiscaliste apporte une vision globale englobant à la fois le droit interne français, le droit étranger applicable, et les conventions internationales. Son expertise permet de sécuriser l’opération de donation internationale, d’éviter les pièges (fiscaux et juridiques) et souvent de réaliser des économies d’impôt légales en utilisant au mieux les textes. Il agit en complément du notaire : tandis que le notaire instrumente l’acte et veille au respect des règles civiles (validité du don, consentement, réserve héréditaire…), l’avocat fiscal se concentre sur l’optimisation fiscale, la conformité internationale et la défense en cas de litige. Pour des donations impliquant des pays à haute fiscalité (par ex. la France dont les taux sont parmi les plus élevés de l’OCDE) ou une situation transfrontalière atypique, son accompagnement est quasiment incontournable.
Avocat fiscaliste, ancien inspecteur des impôts, conseil, assistance et contentieux fiscal. 24 rue de Madrid 75008 Paris. Tél : 01 43 87 88 91. patrickmichaud@orange.fr
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