ETUDES FISCALES INTERNATIONALES

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Le CE du 20 mars 2020 nous apporte une méthode pour rechercher le bénéficiaire effectif  d'un TRUST. Elargissant le débat traditionnel  au delà de la seule personnalité du trustee, il recherche l’ensemble des composantes juridiques et économiques du trust pour nous éclairer sur ce bénéficiaire souvent occulté par des montages complexes –au sens de TRACFIN ‘cliquez

Un vrai vademecum pour les  fiscalistes prives et publics

Notre amie Coline HEMMEL journaliste chez GOTHAM nous signale une décision du CE qui transperce l’opacité d’un trust américain parfaitement régulier et totalement transparent au niveau de la réglementation fiscale française, arrêt qui reconnait la personnalité du Trustee ET des bénéficiaires personnes physiques comme associés d’une société française

Le conseil d état  infirmant la CAA de Paris, donne raison au contribuable

CAA de PARIS, 10ème chambre, 28/03/2017, 15PA03334, 

Conseil d'État, 9ème - 10ème cr, 20/03/2020, 410930, SAS Ponthieu Rabelais 

Les pédagogiques conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ne sont pas encore disponibles

après avoir rappelé implicitement qu’un trust est dépourvu de personnalité morale   mais «qu’ on entend par trust l'ensemble des relations juridiques créées dans le droit d'un Etat autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d'y placer des biens ou droits, sous le contrôle d'un administrateur, ainsi que l'a défini le 1 du I de l'article 792-0 bis du code général des impôts, postérieurement aux années d'imposition en  et ce dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé le conseil a constaté (lire § 6 et 7 de l arrêt ) que  notamment , le constituant , résident américain , le trustee l’avocat Michael A. Varet  et les bénéficiaires de ce  trust de droit américain  étaient des personnes physiques et pouvaient  être qualifies d’ associés d’une société française et qu en conséquence celle-ci pouvait bénéficier de l exonération de la contribution sociale sur l impôt sur les sociétés  prévue par   l'article 235 ter ZC du code général des impôts,

En clair, le trust en question était un trust familial transparent d’une famille anglo saxonne comme il en existe des millions  et non un trust cachottier purement  fiscal  

NOTE EFI la société a été remarquablement conseillée : en effet  elle a effectué le  paiement de la taxe suivi d'une demande en  restitution ce qui lui a évité une procédure en rectification avec éventuellement un redressement abus de droit etc  bravo l artiste Marine Pelletier-Capes-

Définition du Trust  BOFIP du 2 mai 2019

 

 Cette décision pose la question sur la recherche  du véritable bénéficiaire effectif  en fiscalité internationale  c'est-à-dire sur le refus de l application du principe de l apparence juridique principe rejeté notamment par les directives européennes antiblanchiment

Etude comparée sur le plan juridique et fiscal de la fiducie française
et du trust britannique  par Florian Sainz

 MAIS QUI DOIT PROUVER LE BÉNÉFICIAIRE EFFECTIF ???

L' administration ou le contribuable ?

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 patrickmichaud@orange.fr

Le décès d’une personne domiciliée à l étranger  peut avoir des conséquences fiscales en France tant en matière d’impôt sur le revenu qu en matière de droits de succession

SUCCESSIONS et DONATIONS INTERNATIONALES
LES REGLES CIVILES ET FISCALES
pour lire et imprimer cliquez

Conventions fiscales en matière de succession et de donation internationales 

Non résidents : domicile et résidence fiscale un guide pratique 

Simulateur des droits de succession
Droits de succession 2020 : calcul, montant et simulateur  

Comparaison des droits de succession dans l ocde (page3)

Le droit des successions dans six états d’europe
 france · espagne · portugal italie · angleterre · allemagne

 ATTENTION  ij faut faire l a différence entre

 a)Le règlement civil de la succession, c’est-à-dire l’identification des héritiers et légataires , ainsi que la part leur revenant ou encore la détermination des biens à partager (la vocation et la dévolution successorale, la capacité à succéder, le partage successoral, etc.).

Succession internationale
 le droit civil applicable depuis le 17 août 2015

La fiscalité des successions et des donations internationales 

succession internationale le droit CIVIL applicable depuis le 17 aout 2015

b)Le règlement fiscal de la succession, c’est-à-dire les déclarations à effectuer auprès de l’administration fiscale.

Le règlement européen du 4 juillet 2012, applicable depuis le 17 août 2015 dans toute l'Union européenne  prévoit que la loi applicable est, en principe, celle de la dernière résidence habituelle du défunt, tant pour les biens mobiliers que les biens immobiliers ne concerne pas les matières fiscales, douanières ou administratives.

L’aspect fiscal de la succession n’étant en effet pas régi par le règlement européen, il faudra donc toujours se référer aux conventions fiscales établies entre la France et de nombreux États, ainsi qu’aux règles nationales et aux règles de droit international privé.

Les trois critères de l imposition  
aux droits de mutation à titre gratuit :article 750 ter CGI

1) critère du domicile en France du défunt ou du donateur

Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France ,lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ;

2) critère de  la situation en  France des biens  

 Les biens meubles et immeubles, que ces derniers soient possédés directement ou indirectement, situés en France,

Nature fiscale des parts de  SCI ; valeurs  mobilières ou immeubles

Droit interne  immeubles  MAIS  droit conventionnel valeurs mobilières

Cour de cassation, Assemblée plénière, 2 octobre 2015, 14-14.256,

Rapport de MME: Martine Dagneaux

Les parts d'une société civile immobilière de droit monégasque propriétaire d'immeubles situés en France constituent, au regard de la Convention franco-monégasque du 1er avril 1950 qui, en vertu des articles 53 et 55 de la Constitution, doit recevoir application par préférence aux lois internes, des biens meubles relevant de l'article 6 de la Convention et non des biens immobiliers relevant de l'article 2 de ladite Convention.
A ce titre, lorsque le de cujus était domicilié à Monaco au moment de son décès, elles sont soumises à l'imposition sur les successions à Monaco et non en France

3) critère du domicile en France de l héritier  ou du donataire

 Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, reçus par l'héritier, le donataire, le légataire ou le bénéficiaire d'un trust défini au même article 792-0 bis qui a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B.

L’héritier  ou le donataire impatrié temporaire sera exonéré alors que  l’héritier ou le donataire expatrie  sera imposé ????

Toutefois, cette disposition ne s'applique que lorsque l'héritier, le donataire ou le bénéficiaire d'un trust a eu son domicile fiscal en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens

Don par un non-résident à un mineur 

Conditions d'application de l'article 750 ter du code général des impôts

Réponse MASSON  JO Sénat du 30/06/200

Un enfant résidant en France, âgé de moins de six ans, bénéficiaire d'une donation ou d'une mutation par décès d'une personne domiciliée hors du territoire français et n'incluant aucun bien situé en territoire français au regard du 3° de l'article 750 ter échappe  T IL à l'exigibilité de l'impôt français des mutations à titre gratuit. ?

RM à  M. André Reichardt   JO Sénat  20/08/2015

 , les personnes, qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France selon l'article 4 B du CGI, sans distinction en termes de capacité juridique. Or l'enfant de moins de dix-huit ans, considéré comme étant à la charge effective de ses parents, eux-mêmes domiciliés en France au sens de l'article 4 B, au titre de son entretien et de son éducation, a bien son foyer en France en application des dispositions précitées, le foyer s'entendant du lieu où les intéressés habitent normalement (§ 100 BOI-IR-CHAMP-10). Ainsi, et sous réserve des conventions internationales, la transmission envisagée sera soumise aux DMTG.

 

Champ d'application des droits de mutation par décès - Territorialité de l'impôt 

LE TABLEAU DE LA TERRITORIALITÉ  FISCALE  

Liste  des conventions fiscales signées avec la France

LES DOMICILES CIVILS ET FISCAUX (IR et succession)

En l’absence de conventions fiscales, la définition du domicile fiscal est identique en matière d’impot sur le revenu et en matiere de droits de succession

En cas de conventions fiscales, il faut rechercher la convention applicable en matière d’impôts directs et celle en matière de succession, il s’agir en effet de conventions différentes

ATTENTION 
une  convention sur  les impôts directs  ne s’applique pas en matière de succession sauf exception 
en clair vous pouvez être domicilie fiscalement à l Etranger pour l'IR tout en restant domicilie en france pour votre succession 

BOFIP successions internationales –

 Section 3 : Territorialité de l'impôt

 Section 6 : Imputation des impôts acquittés hors de France

 Section 7 : Incidence des conventions internationales : règle du taux effectif

 Section 1 : Souscription d'une déclaration de succession

   § 30 En principe, la déclaration de succession doit indiquer la totalité des biens laissés par le défunt, même si ces biens ne sont pas soumis à l'impôt en France en application d'une convention internationale.

 

Définition du domicile fiscal en matière de succession internationale 

LES TRIBUNES SUR LE TRUST

Obligations déclaratives des administrateurs de trusts » 

Sanctions relatives aux manquements aux obligations déclaratives concernant les comptes, contrats d'assurance-vie et trust à l'étranger

Le Gouvernement vient par décret de préciser le contenu et les modalités de cette obligation déclarative. En particulier, l’article 369 A de l’annexe II au CGI intègre dans le champ de l’obligation déclarative annuelle certains  biens mobiliers et non uniquement les droits et biens immobiliers compris dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière. 

Les infractions à l'article 1649 AB du CGI sont passibles d'une amende de 20 000 € (CGI, art. 1736, IV bis).

Article 1649 AB CGI
modifié par LOI n°2019-486 du 22 mai 201 

Décret n° 2019-584 du 13 juin 2019
 relatif aux obligations déclaratives des administrateurs de trusts   

 NOTE EFI ces textes visent à mieux renseigner la DGFIP des éventuels actifs  imposables en France aux droits de succession  et à l’IFI

La date limite de dépôt de la déclaration annuelle de la valeur vénale initialement fixée au 15 juin est reportée au 1er juillet 2019.

L'administrateur d'un trust défini à l'article 792-0 bis dont

- le constituant

 -Ou  l'un au moins des bénéficiaires a son domicile fiscal en France

-ou qui comprend un bien (note EFI valeurs mobilières, meubles creances ou immeubles-) ou un droit qui y est situé (note EFI qu entend t on par être situe en France ???

 est tenu d'en déclarer la constitution, le nom du constituant et des bénéficiaires, la modification ou l'extinction, ainsi que le contenu de ses termes.

L'administrateur d'un trust déclare également la valeur vénale au 1er janvier de l'année :

a) Pour les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de l'article 4 B,
des biens et droits situés en France ou hors de France et des produits capitalisés placés dans le trust ;

1. ATTENTION  le texte vise le domicile du 4B ,celui du droit interne ,et non le ou les domiciles conventionnels
   
   b) Pour les autres personnes( càd non domiciliées  en France au sens du droit interne),
   des seuls biens et droits situés en France et des produits capitalisés placés dans le trust.

Les 3 domiciles civils et fiscaux 

Résidence fiscale: d'abord la loi interne

Formulaire n°2181-TRUST1 | impots.gouv.fr   

Formulaire n°2181-TRUST2 | impots.gouv.fr

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Rapport parlementaire sur les procédures de poursuite des infractions fiscales 

Le rapport 2017 de la commission des infractions fiscales

ANALYSE PAR MONTANT ET NATURE

Les conseillers de la cour d'appel de PARIS ont jugé que l'action en blanchiment de fraude fiscale engagée par le PNF était prescrite

des années de travail de fonctionnaires de talent mais de moins en moins nombreux , des dépenses engagées par les contribuables pour se faire rappeler  les cours de 1er année de droit :le droit : la prescription est un droit fondamental

Le parquet national financier l audition de Mme HOULETTE 

Fraude fiscale :Pan sur la parquet national financier (cons constitutionnel du 8/12/16)

Délai de reprise en matière de droits de succession et de donation 

 Bofip du  6.7.16 interruption et suspension de la prescription fiscale

 Mais un succès du PNF

un partage de sanctions financières entre le PNF et le US Dpt of Justice

La  cour d appel de paris  a confirmé vendredi 29 juin la relaxe générale prononcée en 2017 pour les héritiers de la famille de marchands d’art Wildenstein et leurs conseillers, qui étaient poursuivis pour une fraude fiscale de plusieurs centaines de millions d’euros. La cour « constate que le délit de fraude fiscale est prescrit (…) et confirme le jugement » de première instance, a déclaré la présidente de la cour, sans livrer d’autre explication. 

La synthese du monde source AFP 

La cour a constaté la prescription de l’action publique qui en 2002 était de trois ans .
La première déclaration de succession ayant été déposée en 2002

  la prescription est d'ordre public.

Ce moyen peut dès lors être soulevé à tout moment, y compris pour la première fois devant la, Cour de cassation dans la mesure où les magistrats trouvent dans les constatations des juges du fond les éléments nécessaires pour en apprécier la valeur (Cass. crim., 6 février 1989, n° 87-90944 

S'il s'agit d'une fraude par omission volontaire de déclarations, le délit doit être considéré comme étant commis à la date d'expiration du délai légal fixé pour le dépôt de la déclaration (Cass. crim., 13 décembre 1982 n° 8095151)etCass. crim., 20 février 1989 n°87-90806 ). 

lors que, selon les dispositions de l'article 8 du Code de procédure pénale, les délits de droit commun se prescrivent par trois ans, l'article L230 du LPF édicte une prescription spéciale en matière de délits fiscaux, en disposant dans son premier alinéa que « les plaintes peuvent être déposées jusqu'à la fin de la troisième année  ( en 2002 )qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise ».

le BOFIP  de 2012

L AFFAIRE DEVANT LE TRIBUNAL CORRECTIONNEL

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 Le conseil d état vient de rendre une décision d’une énorme portée d’optimisation fiscale en faveur d’une organisation fiscalement optimale de financements internationaux en appliquant  la loi à la lettre cette décision suit elle l esprit du comité des abus de droit dans son avis rendu le 8 MARS 2018 

Conseil d'État, 3ème - 8ème cr, 06/06/2018, 403303, Inédit au recueil Lebon 

La société anonyme Promodès, aux droits de laquelle est venue la société Carrefour, a souscrit le 12 mars 1991 un contrat de prêt subordonné à durée indéterminée (PSDI) d'un montant de 1,375 milliard de francs (209,6 millions d'euros) auprès de l'établissement bancaire Barclays. Cette convention de prêt prévoyait qu'une partie de la somme prêtée, représentative des futurs intérêts précomptés, était immédiatement investie en obligations zéro-coupon pour être confiée à des trusts situés dans des pays à fiscalité privilégiée, contrôlés par la société Promodès, à charge pour ces trusts de rembourser ce prêt à sa valeur nominale, à l'échéance principale de quinze ans, au moyen de cette somme augmentée des intérêts capitalisés en franchise d'impôt.

Au titre de l'exercice clos en 2006, la société Carrefour a inclus dans ses résultats déclarés pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés et de la contribution sociale additionnelle à cet impôt, les sommes représentatives des produits financiers perçus par les trusts mentionnés ci-dessus en application des dispositions de l'article 238 bis-0 I bis du code général des impôts.
PUIS  La société Carrefour a demandé à l'administration de prononcer la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt dont elle estimait s'être ainsi acquittée à tort au titre de l'exercice clos en 2006.

NOTE EFI la societe a été remarquablement conseillée : en effet cette procédure de paiement suivi d'une demande de restitution lui a évité une procédure de rectification avec éventuellement un redressement abus de droit etc  BRAVO L ARTISTE

ISF un emprunt par entités interposées peut être un abus de droit
(Com abus de droit 01.02.18)

Par un jugement du 5 mai 2014, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande de restitution. Le ministre de l'économie se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 5 juillet 2016 par lequel

Par un arrêt n° 14VE02647 du 5 juillet 2016, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de la société Carrefour, annulé ce jugement et fait droit aux conclusions de la société.

CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 05/07/2016, 14VE02647,

la SA CARREFOUR est donc fondée à demander la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt qui ont été établies sans fondement légal sur son exercice clos en 2006 à hauteur de 16 713 852 euros, quand bien même elles l'ont été au vu de ses propres déclarations alors qu'elle croyait devoir faire application des dispositions précitées de l'article 238 bis-0 I bis en procédant, pour la détermination de son résultat fiscal de cet exercice, à la réintégration d'un produit de 48 539 746 euros ; 

Le conseil d état confirme le droit à la non imposition des intérêts versés au trust et donc au remboursement

EN DROIT 

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Le comité des abus de droit a rendu un avis en matière d’isf sur un montage à la TOURNESOL  destiné à déduire de fait un emprunt destiné à l’acquisition d’un immeuble
(note d’EFI les frais de ce montage ont-ils coutés plus chers que le cout de l’ISF ???

Cacher l’identité d’un préteur est abusif (CAA NANTES 25/06/15)

Affaire n° 2017-30 concernant M. et Mme KØ séance du 1 er février 2018

K a constitué le trust T, établi au Delaware (États-Unis).

Le crédit sur certains droits d’enregistrement  

taux d 'intérêt  fiscal en enregistrement :
0% en 2013 et 2014 c'est fini

Droits de succession : taux d'intérêt applicable au paiement fractionné ou différé

TAUX en 2018 : 1,5%

Aménagement du régime de paiement fractionné ou 
différé des droits d'enregistrement et de la taxe sur la publicité foncière. 
Le BOFIP du 3 février 2016

Le décret n° 2015-1548 du 27 novembre 2015 pris pour application de l'article 1717 du code général des impôts (CGI) relatif au paiement différé ou fractionné des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière :

- élargit la liste des garanties pouvant être acceptées par les comptables ;

- allonge le délai dont dispose les redevables pour constituer les garanties ;

- modifie l'article 404 A de l'annexe III au CGI en substituant le terme "part d'intérêts" par celui actualisé de "parts sociales".

Ces dispositions s'appliquent aux demandes de crédit de paiement différé ou fractionné formulées à compter du 30 novembre 2015.

L'article 397 A de l'annexe III au CGI prévoit que le paiement des droits de mutation sur les transmissions à titre gratuit (successions ou donations) d'entreprises peut être différé pendant cinq ans à compter de la date d'exigibilité des droits et, à l'expiration de ce délai, fractionné sur une période de dix ans.

La réponse ministérielle à question écrite de M. Bernard Debré (RM Debré n° 6014, JO AN du 26 février 2013, p. 2200) précise qu'en cas de donation partage avec soulte, le bénéfice du paiement différé et fractionné ne peut être accordé qu'au seul attributaire des parts sociales ou actions. 

LES DROITS DE SUCCESSION EN FRANCE

 LE TRUST EN DROIT CIVIL

pour lire la tribune en entier cliquer

 LE TRUST EN DROIT CIVIL.pdf

Le trust en droit civil htlm cliquer

les tribunes EFI sur le trust

Les traités internationaux   2

Le trust en droit européen……3

Le trust en droit civil  4

  8

Le contrat de fiducie   9

Le trust en droit fiscal    9

Le trust est fréquemment utilisé, dans le monde anglo-saxon, d’abord pour transmettre un patrimoine, notamment des parts d’une entreprise familiale, en en assurant le maintien dans le cercle familial sur plusieurs générations alors qu’un « vrai » legs permettrait notamment aux légataires d’aliéner les biens.

L’affaire du trust de Jean Michel JARRE

Cour de cassation, civile, Chambre civile 1, 27 septembre 2017, 16-13.151, Publié au bulletin

« Une loi étrangère désignée par la règle de conflit qui ignore la réserve héréditaire n'est pas en soi contraire à l'ordre public international français et ne peut être écartée que si son application concrète, au cas d'espèce, conduit à une situation incompatible avec les principes du droit français considérés comme essentiels « ; 

'après avoir énoncé que la loi normalement applicable à la succession est celle de l'Etat de Californie, qui ne connaît pas la réserve héréditaire, l'arrêt relève qu'il n'est pas soutenu que l'application de cette loi laisserait l'un ou l'autre des consorts X..., tous majeurs au jour du décès de leur père, dans une situation de précarité économique ou de besoin, que Michel X...résidait depuis presque trente ans en Californie, où sont nés ses trois derniers enfants, et que tout son patrimoine immobilier et une grande partie de son patrimoine mobilier sont situés aux Etats-Unis ; que la cour d'appel, qui n'était pas tenue de suivre les parties dans le détail de leur argumentation et qui a procédé aux recherches prétendument omises, en a exactement déduit que la loi californienne ayant permis à Michel X...de disposer de tous ses biens en faveur d'un trust bénéficiant à son épouse, mère de leurs deux filles alors mineures, sans en réserver une part à ses autres enfants, ne heurtait pas l'ordre public international français

 

le trsut en droit civil.doc

 "A compter du 12 septembre 2012, seuls les commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques – impôts sont opposables à l'administration en application du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Par voie de conséquence, à compter de cette même date, tous autres commentaires publiés antérieurement sous forme de documentation administrative de base, d'instructions, de réponses ministérielles,  de réponses apportées dans le cadre du comité fiscal de la mission d'organisation administrative et de rescrits de portée générale sont corrélativement rapportés. Ces derniers demeureront opposables pour le passé"   

TRAITEMENT FISCAL APPLICABLE EN CAS DE MISE EN PLACE D’UN TRUST

le décret d'application sur le trust est publié le 
15 septembre 2012 

La nouvelle fiscalité du trust en France V6 09.12  cliquer

Modalités d’imposition des trusts en France (suite)
Les déclarations d’existence et d’actif 

Textes du code général des impôts visant le "trust".v4  cliquer

Nouveau juin 2014

TAXATION DES TRUSTS

Un commentaire sévère de la loi du 29 juillet 2011 

Par François TRIPET – 25 juin 2014

Les sommes correspondant au transfert du capital d’un trust attributaire constituent elles un revenu imposable au sens de l’article 120, 9° du CGI ? (non)

CAA Bordeaux, 4^ième Ch., 6 sept. 2012, n° 10BX01374, M. Thacker 

Article 1^er : Les bases de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales assignées à M. THACKER au titre des années 1997 et 1998 sont réduites à concurrence des sommes provenant de « The Eileen Thacker Discretionary Trust » à l’exception de la quote-part des intérêts capitalisés des placements réalisés au profit du contribuable par ce trust.

Arrêt définitif

En droit français, le délai d’appel est de 2 mois pour le citoyen mais il est de 4 mois pour le ministre article R*200-18 du LPF et ce conformément à la tradition de l’ancien régime....

TRUST Les BOFIP du 4 MARS 2016

NOTE DE P MICHAUD FAIRE ATTENTION A LA TRACABILITE.DES FLUX  (cliquer pour lire)..

Un ressortissant britannique, résident fiscal français, a été imposé à l’impôt sur le revenu à raison des sommes transférées sur son compte bancaire depuis le compte qu’il détenait dans les écritures d’une banque de Guernesey, en provenance d’un trust.

La mère du requérant avait constitué en juillet 1996 un trust dénommé « The Eileen Thacker Discretionary Trust » dont sa sœur et lui-même sont bénéficiaires ;et il a bénéficié le 22 juillet 1997 d’un transfert de capital en provenance de ce trust d’un montant de 200 000 livres sterling qui a été imposé au Royaume-Uni aux droits de mutation ;.....

pour lire la suite cliquer

La situation de fait1

La position de l’administration. 2

Le jugement du tribunal administratif2

L’arrêt de la cour de BORDEAUX.. 2

L’analyse de l’arrêt3

L’historique de l’article 120, 9° du CGI3

CAA Bordeaux, 4^ième Ch., 6 sept. 2012, n° 10BX01374, M. Thacker

REVENUS-20DE-20CAPITAUX-20MOBILIERS[1].doc

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