ETUDES FISCALES INTERNATIONALES

LES REFLEXIONS D’ O FOUQUET 
SUR LES ARRETS AXA ET GOLDFARB

LA TRIBUNE AXA ET GOLDFARB

LES TRIBUNES D’OLIVIER FOUQUET

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Le CE a-t-il modifié son approche de l’abus de droit ?

Le conseil a choisi la route de  l’esprit
et non celle du scribe.

Monsieur le président O Fouquet ,je vous remercie d’avoir accepté, en toute amitié, de répondre aux questions que se posent les 15.000 lecteurs mensuels de ce blog  sur les interprétations pratiques à retenir sur les deux arrêts AXA et GOLDFARB du 7 septembre 2009  concernant la répression des abus de droit fiscal  et de  la fraude à la loi

Nos lecteurs  sont aussi informés que vous avez écrit une tribune  de doctrine  sur ce sujet dans la prestigieuse REVUE DE DROIT FISCAL (n°39 du 24 septembre 2009)

Je rappelle  la situation de fait concernant AXA, la situation de la société GOLDFARB étant similaire

Axa venant au droit de la SA Banque d’Orsay a réalisé durant les années 1992 et 1993 respectivement 18 et 32 opérations d’emprunts et 15 et 117 achats à réméré de titres de sociétés qu’elle n’a détenus que pendant de brèves périodes au cours desquelles intervenait le paiement des dividendes.

ces opérations d’emprunt et d’achats à réméré ont emporté transfert de la propriété des titres à la banque qui est devenue ainsi attributaire des dividendes et de l’avoir fiscal qui y était attaché lors du détachement du coupon ;

ainsi, dans le cadre d’une opération d’achat à réméré de titres d’une société, la banque d’Orsay, après avoir acquis les titres juste avant le paiement du dividende, encaissait celui-ci puis les revendait à bref délai pour un prix calculé en retranchant du prix d’achat, majoré d’une indemnité d’immobilisation, d’une part, une somme strictement équivalente au dividende perçu et, d’autre part, une pénalité d’avoir fiscal correspondant à un pourcentage de l’avoir fiscal attaché aux dividendes distribués ; Une telle opération dégageait une perte ;

Compte tenu de cette situation, le vérificateur  a dans un premier temps considéré qu’ ‘il y avait abus de droit  au sens de l’article L 64 du LPF , puis en cours de procédure l’administration  a demandé le maintien des impositions contestées sur le fondement de la fraude à la loi qu’elle a demandé de substituer à celui de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales initialement retenu ;

Sur l’application de l’abus de droit,

 Dans les deux affaires  le conseil a d’abord jugé que les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, applicable à l'époque ,ne pouvait remettre en cause les opérations d’achat et de revente des titres effectuées  autour du détachement du coupon et permettant l’imputation des avoirs fiscaux sur l’impôt sur les sociétés dont elle était redevable.

Sur l’application de la fraude à la loi

Le Conseil d’Etat, saisi de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel a  aussi  examiner cet autre moyen.

La question posée est tout simplement de définit ce qui est "la recherche du bénéfice d'une application littérale des textes  à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ".

Cette formulation étant celle qui a été votée par le législateur  dans le cadre du nouvel article L64 du LPF. 

Cette formulation est celle qui a été votée par le législateur de décembre 2008 pour le nouvel article L64 LPF   sera d’une interprétation aussi délicate que la taille d’un diamant  ce qui lui permettra aussi toute souplesse….

La première tribune de ce blog créé le 17 avril 2007 avait analysé l'arrêt de la cour d'appel de Paris favorable à  AXA et j'avais écrit qu’

'"Une pratique étrangère aux objectifs fixés par le législateur mais pas forcément contraire n’est pas une fraude à la loi, l'objectif du législateur ayant été de supprimer la double imposition économique "

Nous sommes bien dans la recherche de la volonté subconsciente du législateur et non dans une analyse simplement grammaticale du texte

En fait, la difficulté vient   de l’analyse de l’adjectif  « littéral » : l’analyse littérale signifie telle l’analyse de l’esprit de la Loi   ou de la grammaire de la loi. ?

Le conseil a choisi la route de  l’esprit …et non celle du scribe. 

Question de P.Michaud Les décisions du CE Sté Axa et Sté Henri Goldfarb sont pour un très grand nombre de  praticiens une surprise, sinon une révolution. Le CE a-t-il modifié son approche de l’abus de droit ?

 rediffusion

Un schéma explosif : une mère française possédait une filiale au panama  qui détenait une luxembourgeoise qui détenait des filiales en Europe !!!!

Ce qui  devait arriver est arrivé;

Conseil d’Etat, 10 décembre 2008, n° 295977, Société Andros et Cie

Les tribunes EFI sur l’abus de droit

AXA et GOLDFARB

Jurisprudences similaires

CE 18 Mai 2005 N° 267087 Aff. Sagal

CE 18 Février 2004 n°247729  Aff. Pléiade 

Conseil d’Etat, 10 décembre 2008, n° 295977, Société Andros et Cie

LES FAITS

la SA ANDROS a fait l’acquisition de 22, 99 % du capital de la société de droit panaméen Pollux Development dans le but allégué de réaliser par son entremise des investissements de capital-risque dans des sociétés industrielles et commerciales non cotées

La société Pollux Development avait pour seul actif une participation dans la société de droit luxembourgeois White Knight Partnership, dont l’un des membres nommé White Knight II SA a pour activité de prendre et gérer des participations dans des sociétés industrielles ou de services non cotées situées principalement sur le territoire de l’Union européenne ;

L’abus de droit rampant n’est pas un abus de droit

Les tribunes EFI sur l'abus de droit

Conseil d’État  27 juillet 2009 N° 306998 

Les faits

M. et Mme A ont fait apport, par acte notarié du 16 décembre 1998, de leurs terres agricoles au groupement foncier agricole (GFA) des Hamets créé à cet effet ;

Par acte notarié du 22 décembre 1998, M. et Mme A ont constitué la société civile agricole (SCEA) de Napre à laquelle ils ont apporté les éléments mobiliers et immobiliers, autres que les terres agricoles, de leur exploitation pour un montant net de 1 999 500 F rémunéré par 199 950 parts ;

 Le 4 janvier 1999, M. et Mme A ont cédé l’ensemble de leurs parts de la SCEA de Napre à Mlle Rémy, agricultrice devenue gérante de la SCEA de Napre tandis que le GFA des Hamets lui donnait à bail de longue durée les terres agricoles en cause.

Le droit fiscal

Le vérificateur, pour justifier le redressement, s'était fondé sur ce qu'une opération consistant en l'apport d'actifs amortissables à une société suivi de la cession immédiate des parts remises en rémunération avait en réalité la nature d'une cession n'entrant pas dans le champ de l'article 151 octies.

Il s'était également fondé sur ce que l'une des conditions posées par l'article 151 octies avait été méconnue dès lors que les terres n'avaient pas immédiatement été données à bail rural à long terme à la société par le GFA.

.

Sur l'application du report d’imposition

Les époux ont demande le report d’imposition des plus values en vertu de l’article 151 octies CGI ,report contesté par l’administration.

Le conseil a infirmé la position administrative en précisant :

"en jugeant qu’il ne pouvait être légalement fait application de l’option prévue à l’article 151 octies du code général des impôts en faveur du report imposition d’une plus-value qu’à la condition que l’apport ou la mise à disposition d’actifs et d’immeubles soit réalisé par l’exploitant lui-même et non par un tiers, la cour a commis une erreur de droit ; que son arrêt doit, par suite, être annulé ;

 Sur l’abus de droit. 

L’administration soutenait devant le tribunal administratif que l’apport de Mme A à la SCEA de Napres et au GFA des Hamets suivi d’une cession des parts de la SCEA à Melle Rémy dissimulait une cession d’exploitation, elle remettait en cause la réalité de l'apport  et constituait donc implicitement un abus de droit , mais le conseil d’état  a rejeté ce moyen en jugeant qu’elle ne pouvait soulever ce moyen qu’en faisant application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et ce avec toutes les garanties de procédure artachées à celle-ci.

En clair, si l'administration entend utiliser  l'abus de droit , elle doit le faire dès la phase de rectification et non encours de procédure .

 l' ABUS DE DROIT DOIT ETRE TRANSPARENT ET NON PAS RAMPANT

L’intelligence financière n’est pas un abus

Les tribunes EFI sur l'abus de droit

 M. A a créé avec la SA Sylvator, dont il était le dirigeant, une société en participation (SEP) dénommée Sylvator-Bouthillon, pour une durée de neuf mois à compter du 31 mars 1987, en vue d’exercer tous les droits détenus par la SA Sylvator pour l’exploitation en location-gérance de deux fonds de commerce ;

Les mêmes associés ont créé une autre SEP ayant la même dénomination et le même objet, pour une durée de douze mois à compter du 1er janvier 1988, par un second contrat en date du 28 avril 1988 ;

ces contrats confiaient la gérance des SEP à la SA Sylvator et prévoyaient la dissolution de plein droit des sociétés respectivement les 31 décembre 1987 et 9 janvier 1989 

Conseil d’État 31 juillet 2009 N° 290971  Aff Sylvator-Bouthillon

A la suite d’une vérification de comptabilité menée en 1990, l’administration fiscale a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et réintégré, après l’avis favorable du comité consultatif pour la répression des abus de droit, dans les revenus de M. A, les déficits des SEP qu’il avait déduits au titre des années 1987 et 1988 ; 

La position de l’administration

 L’arrêt est intéressant d’une part parce que le conseil définit avec une précision de diamantaire d'Anvers  la mère luxembourgeoise abusive mais aussi parce que le conseil a jugé que la nouvelle pénalité pour abus de droit de 40% était d’application rétroactive bien qu’en l’espèce il ne l’a pas appliquée, la mère ayant été l'initiatrice principale. 

 Note EFI: il s'agit d'un nouvel exemple  de la doctrine en cours de "réflexion" sur la personnalisation des sanctions : le contribuable a t il ete passif ou actif  ? Les projets de BOI vont dans un très bon sens mais A SUIVRE..

Bercy demande votre avis sur l’abus de droit fiscal 

La réglementation des sanctions fiscales

Les tribunes EFI sur l'abus de droit

Arrêt similaire

Conseil d’État 27 juillet 2009 N° 295805  
Aff SOCIETE CONFORAMA HOLDING

Article 1729 CGI 

 Conseil d’État 27 juillet 2009 N° 295358 
CAISSE INTERFEDERALE DE CREDIT MUTUEL

CAA NANTES 2 MAI 2006

La CAISSE INTERFEDERALE DE CREDIT MUTUEL, anciennement dénommée Compagnie Financière du Crédit Mutuel de Bretagne, a acquis en 1989 respectivement 6,66 % (soit 155 millions de francs) et 12,98 % (soit 204,6 millions de francs) du capital de deux holdings de droit luxembourgeois Europarticipations et Europartiaire ayant pour activité le placement d’actifs financiers ;

En 1990, 1991 et 1992, la Compagnie a perçu des dividendes de ces holdings qu’elle a retranchés de son bénéfice net imposable, déduction faite d’une quote-part de frais et charges, en se prévalant du régime de faveur prévu aux articles 145 et 216  (applicable à l'époque cliquer)du code général des impôts en faveur des sociétés mères ;

A l’issue de la vérification de comptabilité de la Compagnie portant sur les exercices clos en 1990, 1991 et 1992, l’administration fiscale a réintégré, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans la base imposable à l’impôt sur les sociétés des exercices vérifiés, le montant des dividendes en cause, au motif que la société avait participé à un montage délibéré ayant pour seul but la défiscalisation de ces dividendes ;

la CAISSE INTERFEDERALE DE CREDIT MUTUEL se pourvoit en cassation contre l’article 2 de l’arrêt du 2 mai 2006 par lequel la cour administrative d’appel de Nantes, confirmant sur ce point le jugement du tribunal administratif de Rennes du 21 novembre 2002 

Sur l’abus de droit :

L'abus de droit implicite

Les tribunes EFI sur l'abus de droit

Un abandon de créance peut il devenir une cession de fonds de commerce ?

Un des moyens souvent soulevé est de faire juger que l’administration a commis un erreur de droit en n’utilisant pas la procédure, protectrice pour le  contribuable, de l’abus de droit visé à l’article L64 LPF (applicable en 1995) et en conséquence de faire annuler une procédure de redressement sur le motif de l'existence d'un abus de droit implicite.

Sur la forme, la longue procédure engagée - sans succès- par la société Forocéan en est un exemple

Sur le fond, il convient de faire attention à ce qu’un abandon de créance peut, dans certaines situations, être considéré comme une acquisition de fonds de commerce imposable à l'époque à un droit d'enregistrement de 16.9%

Cour de cassation ch. Com. 16 décembre 2008 N° 08-11419

Cour d’appel de Toulouse 19 novembre 2007 N° 06/05321

• Un arrêt récent de tendance similaire

Un coup d’accordéon peut il être une donation déguisée

• S’agit-il d'un début de revirement de la jurisprudence Beauvallet ?

L'arrêt "historique " Beauvallet de 1984

Notion de création d'une personne morale nouvelle DB4H621  (mise à jour en 1997 !)

(la documentation officielle de base de l'administration française s'est arrêtée en 2001...au profir de...)

LES FAITS

Détentrice depuis 1993 de 20% du capital de la société Maugis qui exploitait à La Teste de Buch un supermarché sous l’enseigne Intermarché, la société Forocéan, qui exerçait la même activité sous la même enseigne dans la même commune a acquis, au mois de décembre 1995, 79% du capital de sa filiale en difficulté pour un franc symbolique.

Elle a parallèlement consenti en 1995 et 1997 des abandons de créances à la société Maugis qui a cessé son activité au mois de mars 1996.

A l’occasion d’une vérification de comptabilité de la société Forocéan, l’administration fiscale a considéré qu’il y avait ainsi eu mutation du fonds de commerce détenu par la société Maugis au profit de la société Forocéan à qui elle a notifié le 14 septembre 1998 un redressement de droits d’enregistrement calculés sur le montant des abandons de créance considérés comme prix de l’acquisition, qu’elle a mis en recouvrement le 24 mars 2000.

Le conseil vient de rendre deux arrêts de principe -favorables  aux contribuables -sur l’abus de droit   

L’article L64 LPF applicable en 1992 et 1993

L’article L64 LPF applicable depuis le 1er janvier  2009

Le rapport de la commission des finances du Sénat sur la réforme de l'article  L64 LPF
Décembre 2008 

Les projets de Bulletins Officiels pour examen et avis

Les tribunes EFI sur l'abus de droit

la première tribune prémonitoire d'EFI du 16 avril 2007 

"Une pratique étrangère aux objectifs fixés par le législateur
mais  pas forcément contraire n’est pas une fraude à la loi"

Le  premier principe dégagé par le conseil sur l'article L 64  dans sa rédaction applicable à l'époque

"l'administration ne peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient des dispositions précédentes (ndlr article L 64 applicable en 1992 et 1993 ) lorsqu'elle entend contester, comme moyen de paiement de l'impôt dû, l'utilisation de l'avoir fiscal, laquelle ne déguise ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de revenus"

Le deuxième principe est fondé sur la notion de fraude à loi et fera l'objet d'un interwiew d'O FOUQUET

Conseil d’État  7 septembre 2009 N° 305586  Aff AXA

Sur CAA PARIS 15 mars 2007 04PA03397 SA AXA (décharge) 

Conseil d’État  7 septembre 2009  N° 305596  Aff GOLDFARB

Sur CAA DOUAI 13 mars 2007 n°04DA00980  SA Henri Goldfarb (maintien des impositions)

LES COMMENTAIRES D'O.FOUQUET

La DGFiP vous propose  d'apporter votre avis sur  trois projets d’instructions portant notamment sur les articles L 64 du Livre des procédures fiscales, 1653 C et 1729 du Code général des impôts.

Cette consultation publique prendra fin le 30 septembre prochain.

• Le projet de BOI - Art. L.64 du LFP 
  
• Le projet de BOI - Art. 1729 et 1754-V-1 du CGI
  
  Le projet de BOI - Art. 1653 C, 1653 D et 1653 E du CGI

Ces trois projets de BOI sont plus précisément destinés à commenter les dispositions des articles L 64 et L 64 A du Livre des procédures fiscales, 1653 C, D et E, 1729,1754 V 1 du CGI modifiés par l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n°2008-1443 du 30 décembre 2008).

Les personnes qui souhaitent formuler des observations sur ces documents devront les adresser par courriel à l'adresse suivante :

bureau.jf2b@dgfip.finances.gouv.fr

Avertissement :

Les présents projets sont des documents de travail qui ne constituent pas des Bulletins officiels des impôts. Ils n'engagent pas l'administration et nul ne peut se prévaloir des commentaires qu'ils contiennent tant que des Bulletins officiels des impôts n'auront pas été signés par l'autorité compétente et fait l'objet d'une publication en bonne et due forme.

Donation-partage de titres suivie de leur cession immédiate 

Les tribunes EFI sur l' abus de droit 

CAA Douai, 2è ch., 16 juin 2009, n° 08DA00548, min. c/M. et Mme Motte-Sauvaige,

conclusions  de  Patrick Minne Rapporteur Public

Dans un litige relatif à une donation-partage de titres, qui purgeait une plus-value en report d’imposition, suivie de la cession de ces titres à une société contrôlée par le donateur,la cour administrative d’appel de Douai vient de juger qu’une donation-partage de titres, qui purgeait une plus-value en report d’imposition, suivie de la cession de ces titres à une société contrôlée par le donateur était constitutif d’un abus de droit notamment à cause du bref délai entre la donation et la cession ainsi que de l’absence de dessaisissement réel des donateurs

La cour a jugé que cette construction visait exclusivement à atténuer la charge fiscale que les donateurs auraient normalement supportée s’ils n’avaient pas passé ces actes.

Les faits

Une société de personne présente des pertes importantes, un associé couvre la totalité de la perte au delà de sa participation.

y a t il donation indirecte au profit des autres associes ?

les tribunes EFI sur le coup d accordéon

C cas ch. com.  3 mars 2009 N° 08-13278

Cour d’appel de Rennes du 6 novembre 2007

Lire chronique Jessica  LEDAN Droit fiscal 2009 n°25

. Raymond X..., ses enfants MM. Patrick, Bruno, Hervé X... et Mme Clotide Z..., ainsi que la société Unigroupe étaient associés de la société SNC Saint Michel ;

Dans le but d’apurer une partie du passif de cette société en vue de sa reprise, il a été procédé à une augmentation du capital social de 14 145 000 francs par imputation sur le compte courant de M. Raymond X..., puis à une réduction de capital de même montant par imputation des pertes ;