ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

 Patrick MICHAUD avocat   patrickmichaud@orange.fr   0607269708

En droit interne, le « séjour principal » est un des trois critères alternatifs de domiciliation fiscale en France (foyer/séjour principal, activité professionnelle, centre des intérêts économiques) ; il ne joue qu’à titre subsidiaire lorsque le contribuable dispose d’un foyer identifié, et est apprécié à partir d’une présence personnelle et effective sur le territoire, en pratique souvent supérieure à six mois mais sans que cette durée constitue un seuil automatique (Article 4 B du Code général des impôts ; Conseil d'État, 17 mars 2010, 299770 ; BOI-IR-CHAMP-10 § 120 ; BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30). La présence de la famille, le mode d’hébergement (hôtel, logement gratuit), la détention d’un titre de séjour ou l’adresse déclarée sont indifférents si les éléments matériels (durée de présence, consommation, flux bancaires, utilisation d’un logement) révèlent que le contribuable se trouve principalement en France ou à l’étranger, étant rappelé que des séjours motivés par des circonstances exceptionnelles (notamment médicales) ne suffisent pas, à eux seuls, à caractériser un séjour principal métropolitain ("un tel transfert de son lieu de séjour principal … n'établissait pas qu'il y avait son domicile fiscal" Cour de cassation, 16 décembre 1997, 95-20.365).

En présence d’une convention fiscale, la notion interne de « lieu du séjour principal » s’articule avec les critères conventionnels de « foyer d’habitation permanent », « centre des intérêts vitaux » puis, à titre subsidiaire, « séjour habituel » et nationalité ; ces mécanismes de départage conduisent le juge à privilégier d’abord le foyer et le centre des intérêts (familiaux et économiques), le séjour habituel ne jouant qu’en troisième rang (CAA Marseille, 11 janvier 2011, 08MA01001 ; CAA Paris, 9 décembre 2009, 08P00167 ; CA Rennes, 30 octobre 2018, 16/09655 ; TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285). La même logique irrigue des régimes spécifiques (IFI, exit tax, taxe d’habitation, droits de mutation), où l’administration transpose la définition de « séjour principal » comme présence physique majoritaire, quitte à neutraliser la référence mécanique à six mois dans certaines situations de transfert de domicile au cours de l’année (Article 167 bis du CGI ; Article 167 du CGI ; BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30 ; BOI-ENR-DMTG-10-40-10-30 § 50 ; Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).

Définition et portée du séjour principal

I. Séjour principal comme critère de domiciliation fiscale en droit interne

A. Subordination au critère du foyer et définition matérielle

L’article 4 B, 1 a) CGI dispose que sont domiciliées fiscalement en France les personnes qui y ont leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (Article 4 B du Code général des impôts). Le Conseil d’État précise que, pour un célibataire sans charge de famille, le foyer est le lieu où il « habite normalement et a le centre de sa vie personnelle », les séjours temporaires ailleurs en raison des nécessités professionnelles ou de circonstances exceptionnelles étant neutralisés ; le lieu du séjour principal ne peut déterminer le domicile fiscal que s’il ne dispose pas de foyer en France ("le foyer d'un contribuable célibataire … s'entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle … le lieu du séjour principal … ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer en France" Conseil d'État, 17 mars 2010, 299770). Le juge administratif de première instance reprend cette hiérarchie en rappelant que le séjour principal n’est déterminant qu’en l’absence de foyer, les autres critères (activité principale, centre des intérêts économiques) pouvant à eux seuls emporter domiciliation (TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285).

La doctrine administrative relative à l’impôt sur le revenu précise que la condition de séjour principal est remplie lorsque les contribuables sont « personnellement et effectivement présents à titre principal en France », « quels que puissent être, par ailleurs, le lieu et les conditions de séjour de leur famille » et peu importe qu’ils vivent à l’hôtel ou en logement gratuit ("personnellement et effectivement présents à titre principal en France, quels que puissent être, par ailleurs, le lieu et les conditions de séjour de leur famille. Peu importe également que les intéressés vivent à l'hôtel ou dans un logement mis gratuitement à leur disposition." BOI-IR-CHAMP-10 § 120). Selon Justine Marlot et Mathieu Le Tacon notamment, la doctrine administrative affirme que seule la présence physique du contribuable est prise en compte, les séjours de la famille étant indifférents, et que vivre à l’hôtel ou en logement gratuit ne fait pas obstacle à la qualification de séjour principal, ce qui distingue nettement ce critère de celui du « foyer » (Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).

B. Durée de présence : règle des six mois et appréciation globale

La doctrine administrative en matière d’IFI indique qu’« en règle générale » ont en France leur lieu de séjour principal les contribuables qui y séjournent plus de six mois au cours d’une année donnée ("En règle générale, doivent être considérés comme ayant en France le lieu de leur séjour principal les contribuables qui y séjournent pendant plus de six mois au cours d’une année donnée." BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30). La même doctrine souligne toutefois que cette durée n’est pas un critère absolu et que le Conseil d’État peut s’en abstenir lorsque les circonstances montrent que la durée de séjour en France est nettement supérieure à celle des autres pays, même si le total des jours n’atteint pas nécessairement six mois ("la durée de séjour de plus de six mois … ne constitue pas un critère absolu … notamment … lorsque … l'intéressé avait résidé en France pendant une durée nettement supérieure à celle des séjours effectués dans différents pays étrangers" BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30).

Selon Justine Marlot, Mathieu Le Tacon, Eve Dauvois et Sophie Moraine, le séjour est dit principal en France lorsque la personne a été physiquement présente plus de six mois (plus de 183 jours) au cours d’une année, mais ce critère, tout en s’appliquant « en principe », n’est pas absolu ; pour un contribuable partageant l’année entre plusieurs États, il convient d’examiner si la durée de présence en France est « nettement supérieure » à celle des autres pays (Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus). Ces mêmes auteurs relèvent que, pour apprécier la présence, l’administration retient divers indices (disposition d’une habitation, adresse de référence, relations bancaires et mouvements sur les comptes) tout en soulignant qu’ils ne suffisent pas lorsqu’ils ne révèlent que des passages temporaires (Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).

La jurisprudence illustre cette approche « globale » par des méthodes de comptage des jours et des indices matériels. Ainsi, la cour administrative d’appel de Marseille retient comme séjour principal la France pour un contribuable célibataire en se fondant sur les consommations d’électricité et de téléphone de l’appartement, les dépenses par chèque et carte bancaire, et aboutit à une présence de 255 à 289 jours par an ; elle juge que les erreurs marginales de comptage ne remettent pas en cause la démonstration d’un séjour principal en France (CAA Marseille, 11 janvier 2011, 08MA01001). À l’inverse, d’autres décisions, recensées par la doctrine administrative, refusent de retenir un séjour principal lorsque le contribuable ne passe que 65 à 70 jours par an en France, ou lorsque la plus grande partie de l’année est passée à l’étranger et qu’aucune habitation personnelle n’est détenue en France (Champ d’application des conventions fiscales > ... > Champ d’application personnel des conventions fiscales).

C. Effets particuliers en cas de transferts et séjours exceptionnels

L’article 167 CGI organise l’imposition en cas de transfert de domicile à l’étranger en fonction de la date du départ, sans lier celle‑ci à un seuil de six mois mais en visant les revenus dont le contribuable a disposé jusqu’à la date du départ (Article 167 du Code général des impôts). En matière d’IFI, la doctrine administrative précise que la condition de séjour principal s’apprécie notamment par référence à la présence personnelle de l’un ou l’autre des conjoints en France, selon les mêmes critères que pour l’impôt sur le revenu, la règle des six mois gardant un caractère indicatif (BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30). Selon Justine Marlot et ses co‑auteurs, la règle des six mois n’a pas à être retenue pour l’appréciation des revenus perçus l’année où le domicile est transféré vers ou hors de France, ce qui renforce le caractère non mécanique de ce seuil en année de « rupture » (Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).

La Cour de cassation, en matière de droits de mutation à titre gratuit, a jugé que le seul fait qu’un défunt ait séjourné plus de six mois en métropole, lorsque ce séjour résulte seulement de nécessités médicales, ne suffit pas à caractériser le transfert du domicile fiscal en métropole : le tribunal a pu estimer qu’un tel séjour prolongé n’exprimait pas une installation principale sur le territoire métropolitain ("un tel transfert de son lieu de séjour principal qui ne manifestait nullement son intention de fixer sur le territoire métropolitain … son principal établissement n'établissait pas qu'il y avait son domicile fiscal" Cour de cassation, 16 décembre 1997, 95-20.365). Cette décision, de rang supérieur, relativise le caractère prétendument « autonome » du critère temporel du séjour principal lorsqu’il est déconnecté du reste de la situation (notamment du centre des intérêts et du principal établissement).

II. Séjour principal et critères conventionnels de résidence

A. Foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel

Les conventions fiscales bilatérales substituent, pour départager les doubles résidences, une séquence de critères : foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité. La cour administrative d’appel de Marseille, statuant sur la convention franco‑gabonaise, applique ce schéma après avoir constaté que le contribuable remplissait les critères internes de l’article 4 B CGI ; elle rappelle que la qualité de résident dans les deux États impose de recourir aux critères conventionnels, en examinant successivement le foyer permanent, le centre des intérêts vitaux et, enfin, le lieu de séjour habituel puis la nationalité (CAA Marseille, 11 janvier 2011, 08MA01001). La même logique se retrouve dans les décisions relatives aux conventions franco‑soviétique, franco‑algérienne, franco‑tunisienne ou franco‑portugaise, les juges retenant que toute résidence dont une personne dispose de manière durable constitue un « foyer d’habitation permanent », avant d’examiner les liens personnels et économiques pour déterminer le centre des intérêts vitaux (CAA Paris, 9 décembre 2009, 08P00167 ; CAA Marseille, 3 février 2011, 08MA01694 ; CA Rennes, 30 octobre 2018, 16/09655 ; CAA Bordeaux, 22 mai 2006, 03BX00387 ; TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285).

Dans cette grille conventionnelle, le « séjour habituel » (notion proche du « séjour principal ») n’est envisagé que si ni le foyer permanent ni le centre des intérêts vitaux ne permettent de départager les États. Le tribunal administratif d’Amiens rappelle, à propos de la convention franco‑portugaise, que lorsque le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé ou qu’aucun foyer permanent n’est identifié, la résidence est attribuée à l’État où le contribuable « séjourne de façon habituelle », puis, à défaut, à l’État de nationalité (TA Amiens, 26 janvier 2023, 2103285). La cour d’appel de Rennes, appliquant la convention franco‑tunisienne, qualifie d’abord les deux logements (en France et en Tunisie) de foyers permanents d’habitation, puis considère que le centre des intérêts vitaux du contribuable se situe en France compte tenu de l’importance de son patrimoine, de ses revenus et des liens familiaux, sans qu’il soit besoin de recourir in fine au critère subsidiaire du séjour habituel (les séjours étant alternés dans les deux États) (CA Rennes, 30 octobre 2018, 16/09655).

B. Articulation avec la notion interne de séjour principal

La jurisprudence illustre une articulation en deux temps : d’abord, vérifier si le contribuable est résident au regard de la loi interne (article 4 A et 4 B CGI), ce qui suppose éventuellement d’examiner le lieu du séjour principal ; ensuite, si une convention est applicable et que l’autre État le traite aussi comme résident, appliquer la séquence conventionnelle. La cour administrative d’appel de Bordeaux qualifie ainsi un contribuable belge comme domicilié en France au regard de l’article 4 B, en raison de la présence de sa famille et de son activité en France, puis juge que la convention franco‑soviétique ne fait pas échec à cette qualification faute de foyer permanent établi en Russie (CAA Bordeaux, 22 mai 2006, 03BX00387). De même, la cour administrative d’appel de Paris, saisie d’un cas de double résidence France/Russie, retient que toute résidence durable est un foyer d’habitation permanent au sens de la convention, mais constate que le contribuable ne justifie pas d’une telle résidence en Russie ; le critère conventionnel du foyer permanent conduit donc à retenir la France, sans qu’il soit besoin d’examiner le séjour habituel (CAA Paris, 9 décembre 2009, 08P00167).

Dans d’autres affaires, le critère interne du séjour principal est marginalisé au profit d’une appréciation centrée sur le foyer et les intérêts économiques. Ainsi, la cour administrative d’appel de Versailles, statuant sur un contribuable domicilié en République dominicaine, rejette l’argument de l’administration tiré des séjours saisonniers dans une villa à Saint‑Tropez et de la présence d’un bateau de plaisance ; elle retient que ces éléments ne suffisent pas à établir un séjour durable en France et que le contribuable ne peut être considéré comme ayant en France ni son foyer, ni le lieu de son séjour principal, ni le centre de ses intérêts économiques (CAA Versailles, 18 janvier 2007, 04VE02745). À l’inverse, la cour administrative d’appel de Marseille retient que le foyer permanent d’un contribuable au sens de la convention franco‑algérienne se situe en France, sur la base des jugements de garde d’enfants, de la résidence de la nouvelle épouse et de fonctions dirigeantes dans des sociétés françaises, sans que les allégations de séjours professionnels en Algérie, insuffisamment étayées, permettent de déplacer le foyer ou le séjour principal (CAA Marseille, 3 février 2011, 08MA01694).

III. Extensions sectorielles : résidence principale, taxes locales et dispositifs particuliers

A. Résidence principale / résidence habituelle en matière immobilière et locale

En matière de plus‑values immobilières, la doctrine administrative définit la « résidence habituelle » (pour l’exonération de la résidence principale) comme le lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l’année, en précisant que, lorsqu’il réside six mois dans un endroit et six mois dans un autre, la résidence principale est celle pour laquelle il bénéficie des abattements de taxe d’habitation ("La résidence habituelle doit s'entendre du lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l'année … Dans le cas où le contribuable réside six mois … la résidence principale est celle pour laquelle l'intéressé bénéficie des abattements en matière de taxe d'habitation." BOI-RFPI-PVI-10-40-10 § 30). La notion de « résidence principale » est également reprise en droits d’enregistrement, la doctrine précisant qu’elle s’apprécie au jour du fait générateur de l’impôt pour certains dispositifs en droits de mutation ("La notion de résidence principale s'apprécie au jour du fait générateur de l'impôt" BOI-ENR-DMTG-10-40-10-30 § 50), tout en rappelant qu’un contribuable ne peut avoir qu’une seule résidence principale ("Un contribuable doit être regardé, en effet comme ne disposant que d'une seule résidence principale." BOI-CF-IOR-60-20-10-30 § 50).

Ces définitions, bien que sectorielles, convergent avec la notion de séjour principal en ce qu’elles se fondent sur la « majeure partie de l’année » ou la prépondérance factuelle des attaches matérielles (occupation effective, impositions locales, consommation, etc.). Elles montrent aussi que, en cas de partage égal du temps entre deux logements, la qualification repose sur un critère externe (bénéfice des abattements de taxe d’habitation), ce qui peut servir d’indice dans l’analyse globale de la résidence fiscale.

B. Dispositifs spécifiques liés au transfert de domicile et au séjour

Plusieurs régimes fiscaux se réfèrent indirectement à la notion de séjour principal via le domicile fiscal ou les conditions d’assujettissement. L’« exit tax » (article 167 bis CGI) vise les contribuables « fiscalement domiciliés en France » pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France, et impose les plus‑values latentes lors du transfert ; la date de transfert est définie comme le jour précédant celui à compter duquel le contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus, ce qui suppose au préalable d’avoir qualifié la résidence fiscale selon les critères du domicile (dont le séjour principal) (Article 167 bis du Code général des impôts). De même, l’article 1414 A CGI organise un dégrèvement de taxe d’habitation sur les résidences secondaires pour les personnes domiciliées hors de France, en visant le logement qui constituait leur résidence principale à la date du transfert du domicile fiscal hors de France, ce qui renvoie là encore aux critères de résidence principale et de séjour (Article 1414 A du Code général des impôts).

Enfin, même si le texte ne vise pas explicitement le séjour principal, la clause générale anti‑abus de l’article L. 64 A LPF permet à l’administration d’écarter les actes ayant pour motif principal d’éluder l’impôt par une application littérale des textes à rebours de leur objectif ; appliquée à des schémas de « nomadisme » ou de transferts fictifs de domicile, elle autoriserait l’administration à se fonder sur la réalité du lieu de séjour principal (présence physique, indices matériels) pour restituer le véritable caractère de la situation ("l'administration est en droit d'écarter … les actes qui … ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé … aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles." Article L64 A du Livre des procédures fiscales). Cette perspective reste toutefois de principe dans les documents fournis, aucun contentieux spécifique d’abus de droit sur le terrain du séjour principal n’y étant reproduit.

Conclusion

La notion de « séjour principal » en fiscalité repose, en droit interne, sur une présence personnelle et effective majoritaire en France appréciée de manière factuelle (durée des séjours, indices de vie courante), mais elle n’est déterminante que si aucun foyer n’est identifié et ne se réduit pas à un simple seuil de six mois, la jurisprudence et la doctrine administrative insistant sur le caractère non absolu de ce critère. En présence de conventions fiscales, cette notion s’insère dans la hiérarchie conventionnelle (foyer permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité), de sorte que le critère du séjour principal/habituel n’intervient réellement qu’en phase subsidiaire, la plupart des litiges se résolvant par l’analyse du foyer et du centre des intérêts personnels et économiques.

Sources citées

Article 4 B du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...

Article 1414 A du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...

Article 167 bis du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...

Article 167 du Code général des impôts. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606957...

Article L64 A du Livre des procédures fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/l/texts/codes/LEGITEXT00000606958...

BOI-CF-IOR-60-20-10-30 § 50. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/4302-PGP?version=4302-PG...

BOI-RFPI-PVI-10-40-10 § 30. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/4307-PGP?version=4307-PG...

BOI-IR-CHAMP-10 § 120. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/1911-PGP?version=1911-PG...

BOI-PAT-IFI-10-20-20 § 30. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/11293-PGP?version=11293-...

BOI-ENR-DMTG-10-40-10-30 § 50. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/pc/bofip/1774-PGP?version=1774-PG...

Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international...

Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus. Lire en ligne :
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Champ d’application des conventions fiscales > ... > Champ d’application personnel des conventions fiscales. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/legal-treatises/tax/international...

Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 11 janvier 2011, 08MA01001, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Marseille/2011/A0A6B97E487F...

Cour administrative d'appel de Paris, 9 décembre 2009, n° 08P00167. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Paris/2009/A2BBEA13AF509A2A...

Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 3 février 2011, 08MA01694, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Marseille/2011/AA5E5F73F6D7...

Cour d'appel de Rennes, 1re chambre, 30 octobre 2018, n° 16/09655. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CA/Rennes/2018/C1E67E6EAA97A96B...

Cour de Cassation, Chambre commerciale, du 16 décembre 1997, 95-20.365, Publié au bulletin. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CASS/1997/CASSP476BB7B29C1060DF...

Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), du 22 mai 2006, 03BX00387, inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Bordeaux/2006/CETATEXT00000...

Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 18 janvier 2007, 04VE02745, Inédit au recueil Lebon. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CAA/Versailles/2007/CETATEXT000...

Conseil d'État, 8ème et 3ème sous-sections réunies, 17 mars 2010, 299770. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/CE/2010/CEW:FR:CESSR:2010:29977...

Tribunal administratif d'Amiens, 2ème chambre, 26 janvier 2023, n° 2103285. Lire en ligne :
https://www.doctrine.fr/d/TA/Amiens/2023/TA28ADC813B7A91A...