ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

En l’état des textes, le transfert du domicile fiscal hors de France déclenche une imposition immédiate à l’impôt sur le revenu (et aux prélèvements sociaux) des plus‑values latentes sur certains droits sociaux, valeurs, titres ou droits, des créances de complément de prix, ainsi que de certaines plus‑values placées en report d’imposition, dès lors que le contribuable a été domicilié en France pendant au moins six des dix années précédant le départ pour les plus‑values latentes et les créances, cette condition n’étant pas requise pour les plus‑values en report (Article 167 bis du Code général des impôts; Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)). L’imposition est en principe établie au titre de l’année du départ sur la base d’une déclaration spécifique (formulaire n° 2074‑ETD) accompagnant la déclaration annuelle de revenus, mais son paiement est en pratique placé en sursis, de plein droit ou sur option, selon l’État de destination, et peut être ultérieurement réduit ou dégrevé en fonction d’évènements affectant les titres ou créances, ou de la durée écoulée depuis le transfert (Article 167 bis du Code général des impôts; Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)).

Le dispositif actuel, rétabli en 2011 après l’abrogation de l’ancien article 167 bis jugé contraire à la liberté d’établissement par la Cour de justice dans l’arrêt Lasteyrie du Saillant (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02), a été validé, dans ses grandes lignes, par le Conseil d’État et les juridictions administratives au regard du droit conventionnel (protocole n° 1 CEDH, accord UE–Suisse, conventions bilatérales) et des libertés de circulation, sous réserve d’une interprétation téléologique sur certains points (dégrèvement après 8 ans, exigence de sursis pour les impositions supplémentaires, proportionnalité des conditions de garanties et de représentation fiscale) (Conseil d'État, 12 juillet 2013, 359314; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751).

Architecture du mécanisme et enjeux pratiques

I. Champ d’application matériel et personnel

A. Contribuables et gains visés

L’article 167 bis dispose que sont concernés les contribuables ayant été fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 A pour au moins six années au cours des dix années précédant le transfert, qui deviennent imposables à cette date sur les plus‑values latentes afférentes aux droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés à l’article 150‑0 A, détenus directement ou indirectement par les membres du foyer fiscal, sous réserve de seuils de participation (50 % des bénéfices sociaux) ou de valeur globale (800 000 €) (Article 167 bis du Code général des impôts). Le même article prévoit l’imposition, lors du transfert, de la valeur des créances résultant d’une clause de complément de prix, sous les mêmes conditions de durée de domiciliation (Article 167 bis du Code général des impôts).

Pour les plus‑values de cession ou d’échange dont l’imposition a été reportée (dispositifs 92 B, 160, 150‑0 C, 150‑0 B bis/ter/quater), le II de l’article 167 bis prévoit leur taxation à la date du transfert, sans reprendre la condition des six années de domiciliation. Selon Philippe Lorentz et Théo Leclercq, « Outre la nécessité d’un transfert de résidence fiscale, aucune condition spécifique n’est prévue pour déclencher l’exit tax à raison des plus-values en report (…) le contribuable sera soumis à l’exit tax (…) même s’il n’a pas été domicilié fiscalement en France pendant au moins 6 des 10 années qui précèdent » (Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)). L’administration qualifie l’ensemble de ces impositions comme constituant l’« exit tax » (BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20 § 180).

B. Fait générateur et détermination des plus‑values et créances

Le fait générateur est le transfert du domicile fiscal hors de France, réputé intervenir la veille du jour où cesse l’obligation fiscale mondiale en France (Article 167 bis du Code général des impôts). La base imposable des plus‑values latentes correspond à la différence entre la valeur vénale des titres à la date du transfert (déterminée par renvoi aux articles 758 et 973) et leur prix ou valeur d’acquisition (valeur retenue pour les droits de mutation en cas d’acquisition à titre gratuit), avec des règles spécifiques lorsque les titres ont été reçus dans le cadre d’un sursis d’imposition de l’article 150‑0 B (Article 167 bis du Code général des impôts).

Les créances de complément de prix sont évaluées à leur valeur réelle à la date du transfert, et les plus‑values calculées peuvent être réduites, le cas échéant, des abattements pour durée de détention de l’article 150‑0 D et de l’abattement fixe de 150‑0 D ter, le transfert étant assimilé à une cession à titre onéreux (Article 167 bis du Code général des impôts). Les moins‑values latentes ainsi calculées sont, en revanche, non imputables sur d’autres plus‑values (Article 167 bis du Code général des impôts).

Enfin, certains dispositifs spécifiques viennent articuler l’exit tax avec des régimes particuliers, par exemple les plans d’épargne en actions ou comptes espèces/PEA ‑ PEA‑PME : l’article 150‑0 B quinquies assimile le transfert du domicile fiscal hors de France à une clôture du compte, en prévoyant l’application de l’article 167 bis à la fois aux plus‑values réalisées dans le compte et aux plus‑values latentes sur les titres ou droits inscrits, lesquelles sont imposables « dans les conditions de droit commun » du 1 du I de l’article 167 bis (Article 150-0 B quinquies du Code général des impôts).

II. Sursis de paiement, extinction et ajustements de l’impôt

A. Sursis de paiement automatique ou sur option

L’article 167 bis organise un mécanisme d’imposition immédiate, mais dont le paiement est en pratique différé dans la plupart des situations. Selon Philippe Lorentz et Théo Leclercq, l’exit tax « consiste en l’imposition immédiate (…) comme s’ils avaient été effectivement réalisés », mais cette imposition est « rarement effectivement payée dès lors que le contribuable peut bénéficier d’un sursis de paiement », automatique selon l’État d’accueil ou subordonné à la constitution de garanties (Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)).

Le IV de l’article 167 bis dispose qu’il est sursis de plein droit au paiement lorsque le contribuable transfère son domicile dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France, à la fois, une convention d’assistance administrative et une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à la directive 2010/24/UE, et qui n’est pas un État ou territoire non coopératif (Article 167 bis du Code général des impôts). À défaut, le V prévoit un sursis sur demande expresse du contribuable, subordonné à la déclaration des plus‑values et créances, à la désignation d’un représentant établi en France et à la constitution de garanties proportionnées (12,8 % de l’assiette brut des plus‑values et créances, sauf exception pour les plus‑values 150‑0 B ter) (Article 167 bis du Code général des impôts).

La question de l’automaticité du sursis en cas de transfert vers la Suisse illustre la sensibilité des conditions de recouvrement : le Conseil d’État a jugé que le sursis de paiement, pour un État tiers comme la Suisse, ne méconnaissait ni l’accord UE–Suisse du 21 juin 1999 ni le protocole n° 1 CEDH, compte tenu des garanties et de la marge d’appréciation de l’État (Conseil d'État, 12 juillet 2013, 359314). Sur le terrain infra‑réglementaire, le TA de Montreuil a considéré, dans une affaire de 2023, que la convention franco‑suisse n’instituait pas une assistance au recouvrement « d’une portée similaire » à la directive 2010/24/UE, de sorte que le sursis n’est pas automatique et suppose une demande expresse, des garanties et un représentant (TA Montreuil, 19 octobre 2023, 2115054), là où, dans une autre espèce, le même tribunal a admis la dispense de garanties en présence de conventions bilatérales adéquates et d’un transfert pour motifs professionnels, en application du 2 du V du même article (TA Montreuil, 24 janvier 2023, 2001321). Ces décisions illustrent l’importance de l’analyse fine des conventions applicables, et la dimension casuistique de la notion de « portée similaire » à la directive 2010/24.

En outre, la jurisprudence a imposé une lecture conforme au droit de l’Union pour les impositions supplémentaires résultant d’un contrôle : le TA de Montreuil, dans l’affaire AA relative à un départ en Belgique, a jugé que le recouvrement immédiat d’impositions supplémentaires d’exit tax, sans sursis de paiement, pour des contribuables dont la volonté d’éluder l’impôt n’était pas établie, « va au‑delà de ce qui est nécessaire » au regard de la liberté d’établissement, et a déduit que l’article 167 bis ne peut être interprété comme excluant ces impositions supplémentaires du bénéfice du sursis de paiement (TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751).

B. Expiration du sursis, dégrèvements et ajustements

Les sursis de paiement prévus aux IV et V ont pour effet de suspendre la prescription de l’action en recouvrement et expirent lors de la survenance de certains évènements : cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, donation dans certaines conditions, décès du contribuable, perception d’un complément de prix, opérations 150‑0 B ter, etc. (Article 167 bis du Code général des impôts). L’article 167 bis détaille précisément la chaîne de titres concernés, y compris ceux reçus lors d’opérations postérieures au transfert (échanges 150‑0 B, apports 150‑0 B ter).

Inversement, le 2 du VII prévoit un dégrèvement (ou restitution si paiement immédiat) de l’impôt afférent aux plus‑values latentes lorsque, à l’expiration d’un délai de deux ans (ou de cinq ans si la valeur globale des titres excède 2,57 M€) suivant le transfert, les titres demeurent dans le patrimoine du contribuable, ou en cas de décès ou, sous conditions, de donation, ou encore en cas de cession relevant du régime des rachats 150‑0 A avec domicile dans un État éligible (Article 167 bis du Code général des impôts). Pour les créances de complément de prix, le 4 du VII organise un dégrèvement/restitution en cas de retour en France, de décès ou de donation, pour la fraction correspondant à la créance encore dans le patrimoine (Article 167 bis du Code général des impôts).

Les textes ont connu des modifications substantielles, notamment par la loi de finances rectificative pour 2013, qui a refondu le champ des plus‑values latentes et les conditions de dégrèvement pour les transferts intervenus à compter du 1er janvier 2014 (Article 42 de la LOI n° 2013-1279 du 29 décembre 2013; Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)). La doctrine administrative rappelait déjà que le précédent dispositif, antérieur à 2005, comportait un sursis conditionnel et un dégrèvement au bout de cinq ans si les titres étaient conservés (BOI-RPPM-PVBMI-50 § 100), contexte qui explique les ajustements opérés après l’arrêt Lasteyrie du Saillant (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02).

En parallèle, les textes prévoient toute une série de mécanismes d’ajustement (VIII et VIII bis) permettant, lors de la survenance d’un évènement postérieur (cession, perte, abattements plus favorables, imposition 244 bis A/244 bis B), de recalculer l’impôt effectivement dû en appliquant au gain ou à la perte définitive le taux déterminé lors de l’établissement initial, avec, le cas échéant, imputation des impôts acquittés à l’étranger (Article 167 bis du Code général des impôts). La jurisprudence administrative considère que ces mécanismes, combinés au sursis, suffisent à préserver le droit au respect des biens garanti par le protocole n° 1 CEDH (CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01104).

Enfin, il existe un traitement distinct des prélèvements sociaux assis sur l’assiette de l’exit tax : l’article L. 136‑6 CSS (non reproduit ici) assujettit les plus‑values et créances 167 bis à la contribution, mais exclut l’application du dégrèvement de huit ans pour les prélèvements sociaux, ce que le TA Montreuil a jugé compatible avec la liberté d’établissement, à condition que le recouvrement soit lui‑même placé sous sursis de paiement jusqu’à la réalisation des évènements listés au VII de l’article 167 bis (TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751).

III. Obligations déclaratives, sanctions et articulation internationale

A. Déclarations initiales et de suivi

L’article 167 bis IX impose au contribuable qui transfère son domicile de déclarer les plus‑values et créances imposables au titre de l’exit tax sur la déclaration prévue à l’article 170, l’année suivant le transfert, dans le délai de l’article 175 (Article 167 bis du Code général des impôts). Le 2 du IX prévoit, en cas de sursis de paiement sur certaines plus‑values ou créances, une obligation annuelle de suivi du montant cumulé des impôts en sursis, détaillé sur un formulaire spécifique joint à la déclaration (Article 167 bis du Code général des impôts).

L’article 41 tervicies de l’annexe III précise que la déclaration annuelle doit faire apparaître le montant total des plus‑values latentes, des créances de complément de prix et des plus‑values en report, et que le contribuable doit déposer un formulaire distinct mentionnant la date et l’adresse du nouveau domicile, le montant des gains et les éléments nécessaires à leur détermination, auprès du service des impôts des particuliers de l’ancien domicile (Article 41 tervicies du Code général des impôts, annexe III). La doctrine privée et administrative convergent sur le rôle du formulaire n° 2074‑ETD, à joindre à la déclaration d’ensemble n° 2042 l’année suivant le transfert (Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis); Cour d'appel de Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

En cas de sursis, le 3 du IX oblige le contribuable à déclarer, l’année suivant l’expiration du sursis, la nature et la date de l’évènement, l’impôt exigible après prise en compte des ajustements du VIII, et à acquitter l’impôt au dépôt du formulaire (Article 167 bis du Code général des impôts). Le défaut de production de ces déclarations ou l’omission de renseignements entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis (Article 167 bis du Code général des impôts).

Sur le terrain civil, la CA de Metz a tiré de ces textes une obligation de résultat pour l’expert‑comptable chargé d’établir les déclarations 2042 et 2074‑ETD dans les délais légaux, la transmission tardive du formulaire au‑delà du 16 juin 2014 ayant été qualifiée de manquement contractuel, indépendamment de la question de savoir si l’administration pouvait ou non légalement refuser le sursis pour ce seul motif (Cour d'appel de Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

B. Articulation avec les conventions fiscales et les libertés de circulation

Le Conseil d’État a rappelé que lorsque la loi interne permet l’imposition en France, celle‑ci peut être neutralisée si une convention fiscale attribue le droit d’imposer à un autre État, mais que la légalité même de l’article 167 bis ne peut être utilement contestée par le moyen tiré de sa prétendue contrariété abstraite à une convention bilatérale, s’agissant d’un recours contre son décret d’application (Conseil d'État, 12 juillet 2013, 359314). Sur le fond, la CAA de Versailles a jugé que les stipulations de la convention franco‑suisse réservant au seul État de résidence l’imposition des gains de cession ne font pas obstacle à l’imposition des plus‑values latentes au jour du transfert, tant que le contribuable reste résident de France pendant le jour du transfert au sens de la convention (CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01104).

Au regard des libertés de circulation, l’ancien article 167 bis issu de la loi de finances pour 1999, qui soumettait à imposition des plus‑values latentes les contribuables détenant des participations substantielles et subordonnait un sursis de paiement à des garanties lourdes, a été jugé contraire à la liberté d’établissement, la Cour de justice retenant que ce mécanisme avait un effet dissuasif injustifié et reposait sur une présomption générale d’évasion fiscale (« présumer l’intention de contourner la loi fiscale (…) de tout contribuable qui transfère son domicile hors de France »), excédant ce qui est nécessaire (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02). Le dispositif de 2011 a été conçu pour tenir compte de cette jurisprudence.

Les juridictions administratives supérieures ont depuis jugé que la nouvelle architecture – imposition des plus‑values latentes à la date du transfert, sursis de paiement, exigence de garanties et de représentant fiscal vers les États tiers, possibilité de dégrèvements ultérieurs – ne porte pas une atteinte disproportionnée au droit au respect des biens ni aux libertés de circulation ou d’établissement, dès lors que le recouvrement n’est pas immédiat et que les impositions peuvent être dégrevées ou ajustées en fonction de la réalisation effective des gains (Conseil d'État, 12 juillet 2013, 359314; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; CAA Paris, 4 février 2026, 24PA03157). La directive « fusions » 2009/133/CE n’est pas regardée comme méconnue dès lors que la neutralité des opérations d’échange est préservée, malgré un traitement différent des plus‑values latentes et en report quant aux délais de dégrèvement (CAA Paris, 4 février 2026, 24PA03157; TA Montreuil, 14 mars 2024, 2304802).

Conclusion

L’exit tax organisée par l’article 167 bis repose sur un principe d’imposition immédiate des plus‑values latentes, créances de complément de prix et plus‑values en report lors du transfert de domicile hors de France, conjugué à un sursis de paiement largement conçu et à des mécanismes de dégrèvement ou de recalibrage en fonction des évènements ultérieurs. Les principales incertitudes se concentrent sur la qualification des conventions de recouvrement permettant le sursis automatique, le traitement des impositions supplémentaires issues d’un contrôle et la frontière entre exigences légitimes de garanties et atteintes disproportionnées aux libertés de circulation. En pratique, l’analyse des flux, des régimes de report antérieurs, de l’État de destination et du calendrier déclaratif demeure déterminante pour calibrer l’exposition effective à l’exit tax, sécuriser le sursis de paiement et anticiper les marges d’ajustement ou de dégrèvement ultérieur.