ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

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Des  associés dans la société civile immobilière NSG, ont cédé l'usufruit temporaire des parts qu'ils détenaient dans cette société à la société [F] participations, qui a acquitté le droit fixe  de 125 euros prévu à l'article 680 du code général des impôts.

Le 23 janvier 2015, soutenant que cet acte devait être soumis au droit d'enregistrement proportionnel de 5 % prévu à l'article 726, I, 2°, du code général des impôts, applicable aux cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière, l'administration fiscale a notifié à la société [F] participations une proposition de rectification des droits d'enregistrement pour l'année 2012.

le 29 juin 2020 ,la cour d'appel de Paris confirme le redressement

Le 30 novembre 2022 la Cour de cassation Pourvoi n° 20-18.884 casse l arret sans renvoi

La cession de l'usufruit de droits sociaux, qui n'emporte pas mutation de la propriété des droits sociaux, ne peut être qualifiée de cession de droits sociaux, au sens de l'article 726 du code général des impôts, et n'est donc pas soumise au droit d'enregistrement prévu par ce texte

Pour retenir que la cession de l'usufruit des parts sociales de la société civile immobilière NSG, conclue entre les consorts [F] et la société [F] participations, entrait dans le champ d'application de l'article 726 du code général des impôts et rejeter la demande de décharge des droits d'enregistrement supplémentaires réclamés, l'arrêt énonce que le terme « cession », au sens de cet article, n'est pas uniquement limité à l'acte définitif de la cession de l'intégralité d'une ou plusieurs parts sociales, mais s'entend de toute transmission temporaire ou définitive de la part sociale elle-même ou de son démembrement, telle la cession de l'usufruit ou de la nue-propriété, le texte ne distinguant pas selon que la cession porte sur la pleine propriété ou sur un démembrement de celle-ci, même si d'autres dispositions du code général des impôts procèdent à une telle différenciation. Il retient encore que la cession litigieuse a entraîné le transfert d'éléments de participation dès lors qu'en se dépossédant de l'usufruit des titres, les associés de la société civile immobilière NSG, qui ont perdu leur droit au bénéfice des dividendes, ont également perdu leur droit de vote afférent aux parts sociales cédées.

8. En statuant ainsi, alors que la cession de l'usufruit de droits sociaux, qui n'emporte pas mutation de la propriété des droits sociaux, n'est pas soumise au droit d'enregistrement applicable aux cessions de droits sociaux, la cour d'appel a violé le texte susvisé

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Régime fiscal de la première cession d'un usufruit temporaire

Définition de la durée temporaire ou fixe

CE 31 mars 2022 conc de Mme Karin Ciavaldini

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En principe, la plus value realisée en das de cession à titre onereux d un usufruit est imposable dans les conditions de droit commun

TOUTEFOIS depuiis 2012 ,le régime de taxation d’une première cession à titre onéreux –par vente ou apport-d’usufruit « temporaire » a été MODIFIE  par l’article 13 5. du CGI (3ème LFR pour 2012 )

Le cédant relevant de l’impôt sur le revenu qui cède un tel droit doit ajouter le prix de cession à ses autres revenus taxables, dans la catégorie correspondant à la nature du droit cédé.alors que le gain d’une cession à titre viager est soumis au régime de droit commun des plus value

Dans  un  BOFIP  du 23/12/2013 ,l administration fait bien la différence antre l’usufruit viager et l’usufruit à durée fixe

La donation ,à titre gratuit ,est hors champ’ d’application de l impôt sur le revenu

Le BOFIP énoncee : BOI-IR-BASE-10-10-30 n° 80 :

« Pour relever des dispositions du 5 de l’article 13 du CGI, la cession doit porter sur un usufruit temporaire, qui s’entend de l’usufruit consenti pour une durée à terme fixe. »

Le critère retenu par l’administration, pour qualifier un usufruit de « temporaire » au sens de l’article 13 5. du CGI, semble être l’existence d’un terme fixe.

Le paragraphe 80 du BOFIP précise

Pour relever des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI, la cession doit porter sur un usufruit temporaire, qui s'entend de l'usufruit consenti pour une durée à terme fixe.

Que l’usufruit temporaire cédé soit constitué sur un bien détenu en pleine propriété ou soit préconstitué du fait d'un démembrement antérieur, dès lors que la cession est consentie pour une durée fixe, elle entre dans le champ d'application des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI.

En revanche, les cessions portant sur un usufruit viager cédé sans terme fixe, c’est-à-dire un usufruit dont la seule cause d'extinction est le décès de son titulaire, ne sont pas concernées par les dispositions du 5 de l'article 13 du CGI. Ces cessions restent donc soumises aux dispositions du CGI relatives à l'imposition des plus-values.

 

Méthodes d’évaluation de la cession d’un usufruit en matiere d'impots directs

(CE 20 mai 2022 conclusions  GUIBE

La cession temporaire d usufruit peut être un abus de droit :
les 17 avis du comite des abus de droit

LA POSITION DU CONSEIL D ETAT du 31 MARS 2022

 par acte du 23 juillet 2013, M. A... C... a consenti à sa fille, Mme I... C..., une donation-partage portant sur l'usufruit viager de 36 parts sociales de la société en nom collectif (SNC) C... et Cie. Par un acte du 2 décembre 2013, enregistré le 20 décembre 2013, Mme C... a convenu, avec M. C..., de constituer la société par actions simplifiée (SAS) Origan et d'apporter à cette société, pour une durée de 30 ans durée prevue par l’article   619 du code civil, l'usufruit des 36 parts sociales de la société C... et Cie qu'elle détenait, dont la valeur totale a été estimée à 1 248 000 euros.

En rémunération de cet apport, Mme C... a reçu la pleine propriété de 12 480 actions de 100 euros chacune de la société Origan, lui permettant de disposer de 99,84 % de son capital.

A l'issue d'un contrôle sur pièces, mené selon la procédure contradictoire, Mme C... a été assujettie au titre de 2013, sur le fondement des dispositions du 1° du 5 de l'article 13 du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu  à raison de la somme reçue en contrepartie de l'apport consenti à la société Origan.

Le conseil d etat  annule sans renvoi  la  décision de la cour administrative d'appel de Paris  arrêt n° 20PA01257 du 5 octobre 2021, qui avait annule le redressement 

Conseil d'État  N° 458518  8ème - 3ème CR du jeudi 31 mars 2022 

Conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public 

Analyse du conseil d état

Le 1° du 5 de l'article 13 du code général des impôts (CGI) trouve à s'appliquer tant à la cession à titre onéreux, par le propriétaire d'un bien ou droit, d'un usufruit portant sur celui-ci qu'à la première cession à titre onéreux, par son titulaire, d'un usufruit préconstitué, dans le cas où le cessionnaire bénéficie du droit d'usufruit pour une période qui n'est pas exclusivement déterminée par la durée de la vie humaine. 

Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public nous rappelle  l'intention du législateur.

« Le cas qui est visé par le 5 de l'article 13 est celui de montages conduisant à éluder toute imposition sur les plus-values (en l'absence de toute plus-value ou par le jeu d'une disposition d'exonération) tout en permettant au cédant de continuer, de fait, de jouir du bien dont l'usufruit a été cédé. Comme l'explique l'exposé des motifs de l'article 12 du projet de loi adopté en conseil des ministres, par le jeu de la cession à titre onéreux de l'usufruit temporaire d'un bien à une société placée sous leur contrôle, des contribuables peuvent percevoir en une seule fois et sans imposition sur le revenu ou avec une imposition très réduite, l'équivalent des revenus que produira le bien en question sur toute la durée sur laquelle porte la cession de l'usufruit, revenus qui, sans le montage, auraient été imposés chaque année à l'impôt sur le revenu. Au surplus, l'acquisition de l'usufruit par la société contrôlée se faisant le plus souvent par endettement, les revenus annuels procurés à la société par le bien sont « effacés » par les charges financières déductibles.

Les dispositions du 5 de l'article 13 du CGI ont été adoptées pour «rétablir la réalité économique» de telles opérations et imposer le revenu cédé sous forme d'usufruit temporaire selon les modalités propres à chaque catégorie de revenu, à la fois à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux (cf. exposé des motifs de l'article). Bien que conçue pour éviter le recours à la procédure de répression des abus de droit, la disposition est présentée dans les travaux préparatoires de la loi comme visant, plus largement, à instaurer une nouvelle règle d'assiette pour le calcul de l'impôt sur le revenu9. Par ailleurs, un amendement visant à cibler les cessions d'usufruit réalisées pour une durée inférieure à dix ans a été rejeté, le ministre ayant expliqué que les montages auxquels le Gouvernement souhaitait mettre un terme ne concernaient pas seulement des cessions de courte durée. »

DES REFLEXIONS POUR LA REFORME DES DROITS DE SUCCESSION

En fait, la rapporteur publique nous rappelle  que le droit fiscal de la France exonère  de toute imposition les plus value latentes intégrées dans des mutations a titre gratuit

En 2002, le sénateur MARINI avait déjà étudié  les EFFETS DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT SUR LA PLUS-VALUE LATENTE

Il ressort de cette étude comparée que la France est  un rare pays dans lequel la transmission par donation ou par succession "purge" la plus-value existant sur le bien ou droit transmis

Toutefois ce n’est qu’ne décembre 2021 que  l OCDE  a demande à la France de reviser cette legislation  

Cette discrète exonération dont certains estiment  qu’elle est contraire au principe de l égalité devant les charges publiques a été denonce   dans un  rapport de l’ocde en decembre 2021

OCDE Impôt sur les successions /
Moins de droits de succession MAIS nouvelle assiette

Pour l’OCDE  permettre que les plus-values latentes à la date du décès échappent en totalité ou en partie à l’impôt nuit à l'équité et à l’efficience

 

. Options de réforme et recommandations (lire 4-2-9)

 

 

 

 

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Les méthodes d’évaluation de  valeur imposable de l'usufruit et de la nue-propriété  sont tres différentes selon qu’il s’agit de mutations soumises au droits d’enregistrement   (succession ou donation ) ou de mutations soumises aux impots directs ( vente ou apport) 
 

En matière  de mutations soumises aux DMTG   

la valeur  est constituée par une quote-part de la valeur de la toute propriété variable en fonction de l'âge de l'usufruitier lors de la transmission, ou de la durée de l'usufruit, s'il est à durée fixe.

BOFIP Évaluation des biens transmis et Démembrement du droit de propriété

Evaluation et expertise fiscales 
les demandes devant le TGI et devant la commission

En matière  de mutations soumises aux impots directs (IR,IS) ,

la valeur est déterminée par différentes règles que le conseil d’etat avait analysées en 2019 (AFF Luccotel) et qui ont été confirmées par un arret du 20 mai 2022

les grands principes des  modalités d’évaluation de la valeur d’usufruit des titres d’une société non cotée ont été précisées par le  conseil d etat dans l arret  

1. Société Hôtel Restaurant Luccotel n° 419855, 30 septembre 2019 .
2.  
3. Conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique
4.  

la valeur de pleine propriété de tels titres s’apprécie en tenant compte de tous  les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui  qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande. A défaut de pouvoir procéder par  comparaison avec des transactions sur le marché libre portant sur les mêmes titres ou ceux  d’une société similaire, cette évaluation peut se fonder sur la combinaison de plusieurs  méthodes alternatives.

Celles-ci allient généralement une approche patrimoniale, fondée sur  l’appréciation de la valeur des biens composant l’actif de la société, avec une approche fondée  sur la rentabilité, qui prend en compte les profits futurs attendus par le propriétaire des titres. 

L  affaire jugé le 20 mai 2022 porte sur la cession de l’usufruit temporaire des parts sociales détenues par Mme Pascale C... au capital de la société civile d’exploitation viticole (SCEV) Champagne  René Bouché, qui exploite des vignes dans la Marne, pour une durée de 10 ou 17 ans selon les

parts. Cette cession est intervenue le 31 juillet 2009 au profit de la société civile Ambroise  C..., dont Mme C... est également associée, conjointement avec son époux.  

A l’issue d’un contrôle, l’administration a considéré que le prix de cession avait été  volontairement minoré, dissimulant une libéralité consentie au profit de la société usufruitière.   Faisant application de la  jurisprudence min. c/ Société Raffypack (5 janvier 2005,  n° 254556,  ), elle a corrigé la valeur de l’usufruit comptabilisée à  l’actif de la société civile Ambroise C... pour y substituer sa valeur vénale, aboutissant, à hauteur de la différence entre ces deux montants, à un rehaussement des résultats imposables  à l’IS au titre de l’année 2009. Elle a symétriquement corrigé le montant de la plus-value imposable à l’IR, déclarée par Mme C... à raison de cette cession.  

La CAAde Nancy  avait rejete les demandes des contribuables

 CAA NANCY 19NC00530, 19NC00543 du 3 décembre 2020,

Le conseil d etat confirme la CAA sans renvoi

 CE N° 449385 –. 9 ème et 10ème CR  20 mai 2022 Société civile Ambroise C..

Conclusions de Mme  Céline Guibé, rapporteur public

ANALYSE

Sur la méthode d'évaluation mise en oeuvre par le vérificateur :

5. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que le vérificateur a déterminé la valeur attendue de l'usufruit des parts de la SCEV Champagne René Bouché en effectuant la moyenne arithmétique des valeurs obtenues à l'aide, d'une part, de la méthode de la valeur actualisée des flux de revenus futurs, en capitalisant le montant du dividende moyen distribué les trois années précédant la cession en litige, à partir d'un taux de rendement et d'un taux de croissance des dividendes sur la durée de l'usufruit, et d'autre part de la méthode de la valeur en pleine propriété des titres, l'usufruit étant déterminé à partir du taux de rendement des titres sur la durée de l'usufruit. La cour a relevé que la valeur de l'usufruit des titres en litige ainsi obtenue était supérieure de 69 % à la valeur déclarée par les contribuables s'agissant des titres démembrés durant une période de dix ans et de 114 % pour ceux portant sur une durée de dix-sept ans.

Sur la methode  du conseil

3. la valeur vénale des titres d'une société non admise à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives.
   
   4.  en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués. Il en résulte que l'évaluation du revenu futur attendu par un usufruitier de parts sociales ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissements futurs, lorsqu'elles sont justifiées par la société.

Le conseil d etat confirme la CAA sans renvoi

Les contribuables avaient présenté une methode alternative qui a été rejeté par la cour,  le ministre faisant  valoir que la méthode alternative proposée aboutissait, sur les quatre années antérieures, à retenir un montant de trésorerie disponible nettement inférieur au montant effectivement distribué au titre de ces mêmes années, en consequence la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni dénaturé les faits.

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Dans sa Séance n°4 du 29 septembre 2022 Séance 2022-01 le comite des abus de droit a donne un avis positif sur un prêt effectue au profit d'un resident avec l interposition d’un trust  qu’il avait constitué

abus de droit fiscal: les trois procédures fiscales

LE TRUST EN DROIT CIVIL

X, résident britannique, avait constitué le 5 janvier 2000, le trust « A », dénommé ultérieurement en 2003 « B »

M X et Mme X , résidents de France depuis 2004 ont fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 et 2013 et d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2011, 2014 et 2015.

Dans le cadre de cet examen, ils ont été invités à justifier de deux virements, s’élevant à 1 000 000 euros en date du 3 décembre 2012 et de 814 500 euros en date du 25 mars 2013, effectués respectivement sur un compte bancaire ouvert au Royaume-Uni au nom de M. X et sur un compte ouvert en France au nom des époux.

Ils ont indiqué que ces sommes provenaient de prêts accordés par la société de droit britannique F et ont fourni les contrats de prêt.

 ,M. X,   avait  constitué le 5 janvier 2000, le trust « A », dénommé ultérieurement en 2003 « B ». Ce trust est dit discrétionnaire et irrévocable et ses bénéficiaires sont le constituant, premier bénéficiaire, son épouse, ses enfants et leur descendance ainsi que toute personne qui serait ajoutée en vertu de la clause 3 de la partie I de l’acte constitutif. Le trust B a pour administrateur lors de sa constitution la société C jusqu’en 2011.

Un changement de trustee est alors intervenu et, par contrat du 24 janvier 2011, la société D est devenue le nouveau trustee. Cette société a fusionné le 14 octobre 2011 avec la société E, actuel trustee. Toutes ces sociétés sont établies aux Iles Vierges britanniques.

L ANALYSE DES FLUX

La société F, établie au Royaume-Uni, a été créée le 22 septembre 2004. Selon le registre du commerce et des sociétés britannique, elle dispose d’un capital de 2 livres sterling. Cette société figure à l’actif du trust B pour la valeur de son capital social.

A l’issue de son contrôle, l’administration a estimé que les conventions de prêt conclues entre la société F, société interposée du trust, et M. X avaient pour seul objectif de dissimuler la distribution de produits par le trust au profit de M. X, son constituant et principal bénéficiaire.

Apres avoir entendu ensemble le contribuable et ses conseils ainsi que les représentants de l’administration,

Le Comité précise que la circonstance qu’un contrat de prêt soit enregistré auprès de l’administration et inscrit dans la comptabilité d’une entité ne fait pas obstacle à ce que le service procédant à son contrôle mette en œuvre la procédure d’abus de droit fiscal si elle établit que ce contrat ne correspond pas à une situation réelle mais dissimule sous cette apparence une situation différente.

Le Comité constate que les sommes versées au profit de M. X, si elles correspondent aux prêts qui lui ont été accordés et si ceux-ci ont été enregistrés dans la comptabilité du trust B, ne proviennent pas directement ou indirectement de la société F et n’ont jamais transité par un compte bancaire appartenant à cette société.

Le Comité relève par ailleurs que la société F, établie au Royaume-Uni, est qualifiée, selon le registre anglais des sociétés, de société dormante, qu’elle ne dispose d’aucun actif alors qu’elle aurait été créée, selon le contribuable, par les trustees pour les besoins de gestion des flux financiers et d’investissement du trust et qu’elle n’a réalisé effectivement aucune opération comptable ou financière et notamment celles qui auraient dû résulter de ses droits et obligations contractuels liés à la conclusion de ces prêts.

 Il note au surplus que les garanties du prêteur résultant des contrats apparaissent insuffisantes au regard des sommes versées à l’emprunteur et qu’en dépit des risques en résultant notamment pour le premier contrat, la société F a continué à signer des contrats de prêts de sorte que ces opérations ne peuvent être regardées comme ayant été effectuées dans les conditions réelles des relations entre un créancier et un débiteur.

Le Comité considère que l’administration établit ainsi par l’ensemble des éléments dont elle se prévaut que les contrats de prêts conclus entre la société F et M. X sont dénués de force probante et doivent être regardés comme fictifs, dès lors qu’ils ont conduit à créer une apparence juridique permettant à M. X de contrôler et de disposer librement des biens dont il s’était préalablement dessaisi lors de la constitution du trust B

. Il estime que l’interposition de ces contrats n’a eu pour objectif que de dissimuler l’appréhension par M. X en franchise d’impôt de sommes provenant du trust et devant être regardées, en l’absence d’éléments contraires soumis à l’appréciation du Comité, comme des produits distribués par celui-ci.

Le Comité émet l'avis que l'administration était fondée en l'espèce à mettre en œuvre la procédure d'abus de droit fiscal prévue à l'article L 64 du livre des procédures fiscales et estime que M. X doit être regardé comme ayant eu l'initiative principale des actes constitutifs de l'abus de droit et, en outre, comme en ayant été le principal bénéficiaire au sens du b) de l’article 1729 du code général des impôts. Il émet donc l’avis que l’administration est fondée à appliquer la majoration de 80 % prévue par ces dispositions

L’évasion fiscale affaiblit l’Etat et les services publics, pousse la Nation à l’endettement et réduit les ressources disponibles pour lutter contre la pauvreté, les inégalités et engager sérieusement la bifurcation écologique dont l’humanité a besoin.Par ailleurs l evasion fiscale internationale transfert des activites economiques et sociales à l étranger ,

Après près de deux mois de travail sur cette question, la rapporteure spéciale dresse les principaux constats suivants.

LUTTE CONTRE L’ÉVASION FISCALE

 Rapport commission des finances  

annexé au PLF 23

Rapporteure spéciale : Mme Charlotte LEDUC

L’évasion fiscale est une notion encore floue qui nécessite une définition claire, regroupant la fraude délibérée et toute pratique d’optimisation fiscale agressive dont l’objectif principal est d’échapper à l’impôt.

Les estimations du manque à gagner pour les finances publiques liées à la fraude fiscale sont insuffisamment précises – allant de 50 à 120 milliards d’euros par an. La France est un des rares pays de l’OCDE à ne pas publier régulièrement une estimation globale et impôt par impôt du montant de la fraude fiscale – une situation qui doit évoluer d’urgence.

Les effectifs du contrôle fiscal ont diminué de plus de 4 000 personnes depuis 2010, dont 1 600 depuis 2017. Ce budget 2023 planifie de nouvelles baisses d’effectifs au sein de la Direction générale des finances publiques. Ces baisses ont un réel effet sur l’efficacité du contrôle fiscal dont le rendement chute sur longue période avec moins de 16 milliards récupérés chaque année depuis 2019. Tous les services d’enquêtes et de contrôle auditionnés par la rapporteure spéciale (le SEJF, la BNRDF, TRACFIN, les syndicats représentatifs de la DGFiP, le PNF…) ont d’ailleurs fait part d’un manque de moyens matériels et humains.

La réponse pénale face à l’évasion fiscale n’est pas adaptée. La justice négociée donne le sentiment à nombre de nos compatriotes d’une justice à deux vitesses ce qui réduit dangereusement le consentement à l’impôt.

Pour remédier à cette situation, la rapporteure présente 34 propositions, qui visent plusieurs objectifs :

– améliorer l’évaluation quantitative et qualitative de l’évasion fiscale ;

– améliorer le pilotage institutionnel de la lutte contre l’évasion fiscale ;

– renforcer les moyens humains et matériels des administrations chargées de lutter contre l’évasion fiscale ;

– réfléchir à l’évolution de la pénalisation des fraudeurs fiscaux ;

– réaffirmer la clause de « substance économique » ;

– revenir plus efficacement les pratiques d’échappement à l’impôt des grandes multinationales françaises ou étrangères (avec une filiale en France) ;

– lutter résolument contre les pratiques des intermédiaires qui favorisent l’évasion et la fraude fiscale ;

– améliorer la transparence fiscale. ;

– protéger les lanceurs d’alerte et les « aviseurs ».

Au-delà des recettes phénoménales qu’elle rapporterait à l’État, une lutte efficace contre l’évasion fiscale est un enjeu fondamental de justice sociale, garante de la préservation du consentement à l’impôt et de la cohésion sociale dans notre pays.

La rapporteure spéciale appelle donc le Gouvernement à engager une véritable politique de lutte contre l’évasion fiscale en donnant les moyens humains, matériels, technologiques et législatifs aux services concernés pour que cette insoutenable injustice prenne fin.

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