ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

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Le transfert de la résidence fiscale emporte d’abord un changement de régime d’assujettissement à l’impôt sur le revenu, les personnes perdant la qualité de résidents n’étant plus imposables en France que sur leurs revenus de source française, sous réserve de dispositifs spécifiques comme l’« exit-tax » et les régimes conventionnels particuliers (Article 4 A du Code général des impôts ; CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929).

liste des CONVENTIONS FISCALES

L’année du départ, l’impôt sur le revenu est liquidé selon un mécanisme autonome fondé sur la date de transfert et, le cas échéant, sur l’imposition immédiate de plus-values latentes et en report en application des articles 167 et 167 bis du CGI, complétés par les dispositions réglementaires relatives aux obligations déclaratives (Article 167 du Code général des impôts ; Article 167 bis du Code général des impôts ; Article 41 tervicies du CGI, ann. III).

La ligne jurisprudentielle est structurée, d’un côté, par le contrôle de compatibilité du dispositif d’« exit tax » avec le droit de l’Union et les conventions fiscales (arrêt Lasteyrie sanctionnant la première version de l’article 167 bis, puis validation des versions ultérieures par les juridictions administratives) et, de l’autre, par la détermination du domicile fiscal à la lumière des critères internes et conventionnels (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924 ; CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068 ; CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929). S’y ajoutent des décisions précisant l’articulation avec les contributions sociales et le règlement de coordination des régimes de sécurité sociale dans l’Union, ainsi que la portée des sursis de paiement et des dégrèvements automatiques attachés à l’« exit tax » (CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13 ; CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109 ; TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621 ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

Transfert de domicile : champ et effets

I. Détermination du domicile fiscal et conséquences du changement

A. Critères internes de domicile fiscal et articulation conventionnelle

Le domicile fiscal français est défini par référence à la localisation du foyer ou du séjour principal, de l’activité principale ou du centre des intérêts économiques, les critères étant alternatifs (CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068 ; CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929). La cour de Douai rappelle, pour l’impôt sur le revenu, que sont considérées comme fiscalement domiciliées en France les personnes qui y ont leur foyer ou leur lieu de séjour principal, y exercent leur activité principale ou y ont le centre de leurs intérêts économiques, et juge, au vu d’indices factuels (résidence principale, scolarisation des enfants, consommation d’énergie, comptes bancaires), que les contribuables avaient conservé leur résidence fiscale en France malgré des attaches au Royaume‑Uni (CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929).

En matière d’ISF, la cour de Reims transpose les mêmes critères, en relevant que l’article 885 A du CGI renvoie à la notion de domicile fiscal au sens des dispositions relatives à l’impôt sur le revenu, et en retenant que le centre des intérêts économiques se situe en France lorsque s’y trouvent les principaux investissements et flux de revenus (CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068). Lorsque le contribuable invoque une résidence à l’étranger, la convention fiscale applicable impose, dans un second temps, une qualification autonome de « résident » au regard du droit conventionnel ; la cour de Reims applique, à cet effet, l’article 4 de la convention franco‑suisse, en examinant successivement foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel et, en cas d’imposition forfaitaire suisse, les conditions posées par l’accord franco‑suisse de 1972 pour reconnaître la qualité de résident suisse (CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068).

En sens inverse, la cour de Douai juge qu’une simple assujettissement limité au Royaume‑Uni (cotisations volontaires retraite, avis fiscaux lacunaires) ne suffit pas à établir la résidence fiscale britannique au sens de la convention franco‑britannique, de sorte que seule la résidence française est retenue (CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929). En présence d’une convention conférant parfois un régime dérogatoire aux personnes ayant la nationalité de l’autre État, il est rappelé que certaines conventions prévoient des exceptions à l’imposition illimitée des résidents sur leurs biens mondiaux, en faveur des personnes physiques ayant la nationalité de l’autre État (Imposition du patrimoine > ... > Imposition de la fortune).

B. Effets du transfert sur le champ de l’imposition

Le passage du statut de résident à celui de non‑résident entraîne le basculement du régime de l’article 4 A du CGI, les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France n’étant plus imposables que sur leurs revenus de source française, sauf dispositifs particuliers (Article 4 A du Code général des impôts). L’administration précise, s’agissant spécifiquement de l’impôt sur le revenu, qu’en cas de transfert du domicile fiscal de France à l’étranger, les dispositions prévues pour les personnes domiciliées en France ne s’appliquent qu’aux revenus de la période de domiciliation en France, l’année du départ étant fractionnée et le taux effectif d’imposition calculé selon des modalités particulières (BOI‑IR‑DOMIC‑20 § 140).

En matière patrimoniale, il est rappelé que certains régimes de faveur, notamment celui applicable aux impatriés, continuent à produire effet même en cas de transfert temporaire puis de retour en France, la doctrine administrative admettant que le bénéfice du régime d’exonération n’est pas perdu lorsque le contribuable transfère sa résidence fiscale à l’étranger puis se réinstalle en France, sous réserve de la limite temporelle de cinq ans à compter de la première installation (Imposition du patrimoine > ... > Imposition de la fortune). S’agissant des objets précieux, il est précisé que la taxe forfaitaire peut s’appliquer aux résidents français qui avaient importé ces biens lors de leur installation en France, lorsque ces biens sont exportés à l’occasion du transfert de leur domicile hors de l’Union européenne (Fiscalité des revenus personnels > ... > Taxe forfaitaire sur les objets précieux).

II. Régime de l’année du départ et imposition des non‑résidents

A. Imposition de l’année du transfert (article 167 CGI)

L’article 167 du CGI dispose que le contribuable domicilié en France qui transfère son domicile à l’étranger est imposable à l’impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant l’année du départ jusqu’à la date de celui‑ci, des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé, ainsi que des revenus acquis antérieurement au départ mais dont il n’avait pas encore la disposition (Article 167 du Code général des impôts). La cour administrative d’appel de Paris rappelle que ces dispositions, dans leur version antérieure, imposaient également une déclaration provisoire des revenus dans les trente jours précédant le transfert, pouvant être complétée dans les deux premiers mois de l’année suivante, la déclaration provisoire valant confirmation à défaut de rectification (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109).

Dans cette même affaire, la cour juge que la loi de finances pour 1999, qui avait introduit le 1 bis de l’article 167 et l’article 167 bis, n’était pas rétroactive dès lors qu’elle déterminait, conformément à son article 1, la base de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 1998, même si elle tenait compte d’événements intervenus au cours de cette année (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109). Le seuil des obligations déclaratives a été précisé par voie réglementaire, notamment par l’article 3 du décret de 1999, qui fixait des délais spécifiques de dépôt des déclarations rectificatives pour les transferts intervenus entre le 9 septembre 1998 et le 31 décembre 1998 et pour ceux intervenus entre le 1er janvier 1999 et la date de publication du décret, ces contribuables devant également proposer des garanties en cas de demande de sursis de paiement (Article 3 du décret n° 99‑590 du 6 juillet 1999).

Lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile en France, dans le cadre du dispositif antérieur, il est replacé dans la même situation fiscale que s’il n’avait jamais quitté le territoire en ce qui concerne les titres pour lesquels l’impôt sur les plus‑values en report avait été mis en sursis, les reports existants étant rétablis de plein droit (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109). Ces règles s’articulent avec le mécanisme général d’intérêts de retard, l’article 1727 du CGI prévoyant qu’en matière d’impôt sur le revenu le point de départ de l’intérêt de retard est le 1er juillet de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109).

B. Imposition des plus‑values immobilières des non‑résidents

Après le départ, les plus‑values immobilières réalisées par des non‑résidents en France sont soumises au prélèvement de l’article 244 bis A du CGI, sous réserve des conventions internationales (Article 244 bis A du Code général des impôts). Ce texte soumet au prélèvement les plus‑values réalisées, notamment, par les personnes physiques non fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B, lors de la cession de biens immobiliers situés en France, de parts ou actions d’organismes immobiliers, ou de titres de sociétés à prépondérance immobilière, sous certaines conditions de détention (Article 244 bis A du Code général des impôts).

Il prévoit néanmoins une exonération spécifique pour la cession de l’immeuble constituant la résidence principale en France du cédant à la date du transfert de son domicile fiscal, à condition que la cession intervienne au plus tard le 31 décembre de l’année suivant le départ et que l’immeuble n’ait pas été mis à disposition de tiers ; cette exonération est exclusive de celle prévue pour la cession d’un logement par un non‑résident à l’article 150 U II‑2° (Article 244 bis A du Code général des impôts). L’article 244 bis A organise également les modalités de recouvrement via un représentant fiscal établi en France, avec des exceptions pour les résidents d’États de l’Union européenne ou assimilés (Article 244 bis A du Code général des impôts).

III. Exit tax (article 167 bis CGI) : imposition des plus‑values latentes et en report

A. Champ d’application, fait générateur et assiette

L’article 167 bis du CGI, dans sa rédaction actuelle issue notamment des lois de 2011 et 2013, institue une imposition lors du transfert du domicile fiscal hors de France, au titre des plus‑values latentes sur certains droits sociaux et des créances de complément de prix, ainsi que des plus‑values précédemment placées en report (Article 167 bis du Code général des impôts ; Article 48 de la loi n° 2011‑900 ; Article 42 de la loi n° 2013‑1279). Sont visés les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert, dès lors que les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés à l’article 150‑0 A I‑1 représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou que leur valeur globale excède 800 000 euros à la date du transfert (Article 167 bis du Code général des impôts).

La plus‑value latente est calculée par différence entre la valeur des titres à la date du transfert, déterminée selon les règles de l’article 758 et du dernier alinéa du I de l’article 973, et leur prix ou valeur d’acquisition (ou la valeur retenue pour les droits de mutation en cas d’acquisition à titre gratuit), avec des règles spécifiques en cas d’échange antérieur bénéficiant du sursis d’imposition de l’article 150‑0 B (Article 167 bis du Code général des impôts). Les plus‑values en report visées au II (issues notamment des anciens régimes 92 B, 160, 150‑0 B bis, ter, quater) deviennent également imposables lors du transfert du domicile fiscal (Article 167 bis du Code général des impôts ; BOI‑RPPM‑PVBMI‑50‑30 § 1).

Le fait générateur est fixé, pour l’ensemble du dispositif, au jour précédant celui à compter duquel le contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus, ce qui harmonise la date de transfert aux fins de l’article 167 bis avec le changement de résidence au sens de l’article 4 A du CGI (Article 167 bis du Code général des impôts). Le tribunal administratif de Montreuil rappelle que la loi de 2011 a expressément réservé l’application du dispositif aux transferts de domicile fiscal intervenus à compter du 3 mars 2011, ce qui exclut toute application rétroactive (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621 ; Article 48 de la loi n° 2011‑900).

B. Mécanismes de sursis de paiement et obligations déclaratives

L’article 167 bis prévoit deux régimes de sursis de paiement : un sursis de plein droit pour les transferts vers un État membre de l’Union européenne ou un État ou territoire remplissant les conditions d’assistance administrative et de recouvrement (IV), et un sursis sur option, assorti d’obligations de garantie, pour les transferts vers d’autres États (V) (Article 167 bis du Code général des impôts). Dans le premier cas, il est simplement sursis au paiement de l’impôt afférent aux plus‑values et créances constatées au titre des I et II, sans constitution de garanties ; dans le second, le sursis est subordonné à la déclaration du montant des plus‑values et créances, à la désignation d’un représentant établi en France et à la constitution de garanties, dont le montant est proportionnel (12,8 % dans la version actuelle) au montant brut des plus‑values et créances, sans application des abattements éventuels (Article 167 bis du Code général des impôts).

Ces sursis suspendent la prescription de l’action en recouvrement et expirent notamment en cas de cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, donation dans certains cas, décès, perception d’un complément de prix ou d’opérations particulières sur les titres reçus en échange ou apport (Article 167 bis du Code général des impôts). À l’expiration d’un délai de deux ans suivant le transfert (porté à cinq ans lorsque la valeur globale des titres excède 2,57 M€), l’impôt afférent aux plus‑values latentes est dégrevé ou restitué si les titres demeurent dans le patrimoine du contribuable ; des dégrèvements sont également prévus en cas de décès ou de donation de titres, sous conditions, ainsi qu’en cas de cession dans le champ de l’article 150‑0 A III par un contribuable résidant dans un État remplissant les conditions de l’article 167 bis IV (Article 167 bis du Code général des impôts).

Les obligations déclaratives sont détaillées au IX de l’article 167 bis et complétées par l’article 41 tervicies du CGI annexe III et par les articles 91 undecies et 91 quaterdecies de l’annexe II (Article 167 bis du Code général des impôts ; Article 41 tervicies du CGI, ann. III ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670 ; CAA Versailles, 22 juin 2021, 20VE00032). Le contribuable doit déclarer, sur la déclaration de revenus de l’année suivant le transfert (art. 170 et 175 du CGI), le montant total des plus‑values latentes, créances de complément de prix et plus‑values en report imposables en application des I et II, et joindre un formulaire spécifique (déclaration n° 2074‑ET ou 2074‑ETD) indiquant la date du transfert, l’adresse du nouveau domicile fiscal, le détail des plus‑values et créances et l’impôt correspondant, ce formulaire devant être déposé au service des impôts dont dépendait le domicile fiscal avant le transfert (Article 41 tervicies du CGI, ann. III ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

Lorsque le contribuable bénéficie d’un sursis, il doit ensuite déclarer annuellement le montant cumulé des impôts en sursis et, lors de l’expiration du sursis, l’événement déclencheur et le montant de l’impôt exigible ; le défaut de production de la déclaration et du formulaire ou l’omission de renseignements entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis (Article 167 bis du Code général des impôts ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670). La cour de Metz précise, au regard des articles 91 undecies et 91 quaterdecies, que la déclaration 2074‑ETD devait, en 2014, être déposée au plus tard au même délai que la déclaration 2042, soit le 16 juin minuit, et que, si le sursis est de droit en cas de transfert vers un État membre de l’UE, l’exigibilité de l’impôt peut être rétablie si le contribuable ne régularise pas ses obligations déclaratives dans les trente jours suivant une mise en demeure (CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

La CAA de Versailles, dans une affaire de transfert vers les Philippines, rappelle que pour les transferts vers un État tiers le sursis de paiement est subordonné à une demande expresse et au dépôt du formulaire dans les trente jours précédant le transfert, conformément à l’article 91 duodecies, et qualifie la décision de refus de sursis de décision détachable, contestable uniquement par recours pour excès de pouvoir dans le délai de droit commun (CAA Versailles, 22 juin 2021, 20VE00032).

C. Contrôle de conformité au droit de l’Union et aux conventions fiscales

La première version de l’article 167 bis, issue de la loi de finances pour 1999, a été déclarée incompatible avec la liberté d’établissement par la Cour de justice. Celle‑ci juge que "le principe de la liberté d'établissement [...] s'oppose à ce qu'un État membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values latentes, tel que celui prévu à l'article 167 bis du code général des impôts français, en cas de transfert du domicile fiscal d'un contribuable hors de cet État" (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02). La Cour relève que le contribuable qui transfère sa résidence supporte, du seul fait de ce transfert, une imposition sur un revenu non encore réalisé, alors qu’il ne serait imposable qu’à la réalisation de la plus‑value s’il demeurait en France, ce qui a un effet dissuasif et dépasse ce qui est nécessaire à la lutte contre l’évasion fiscale (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02).

Les juridictions françaises ont ensuite été amenées à contrôler les versions modifiées du dispositif. La CAA de Paris, dans des décisions relatives à des transferts vers les États‑Unis ou la Suisse sous l’empire des textes antérieurs à 2011, a jugé que l’imposition des plus‑values latentes à la date du transfert, assortie de la faculté de différer le paiement jusqu’à la cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, et de dégrèvements en cas de baisse de valeur ou de conservation des titres au‑delà de cinq ans, ne portait pas atteinte au droit au respect des biens garanti par le premier protocole additionnel à la CEDH (CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924).

Sur le terrain des libertés de circulation et des conventions fiscales, ces mêmes arrêts retiennent que les dispositions de l’article 167 bis n’ont ni pour objet ni pour effet d’apporter des restrictions aux mouvements de capitaux, qu’elles ne rendent pas plus difficiles les opérations de placement ou d’investissement à l’étranger, et que les stipulations conventionnelles réservant à l’État de résidence l’imposition des plus‑values de cession ne font pas obstacle à l’imposition des plus‑values constatées à la date du transfert, le fait générateur étant cette date et non la cession ultérieure (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109 ; CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117 ; CAA Paris, 1er févr. 2012, 10PA01518 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924).

Le TA de Montreuil, à propos du régime rénové applicable aux transferts postérieurs au 3 mars 2011, écarte les moyens tirés de l’incompatibilité avec la libre circulation des capitaux et des personnes, en considérant que les dispositions de l’article 167 bis n’ont ni pour objet ni pour effet de soumettre l’exercice de ces libertés à des conditions ou restrictions et n’emportent par elles‑mêmes aucune conséquence sur la liberté de circulation des capitaux (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621). Il juge également que le sursis de paiement, bien que subordonné à la constitution de garanties, ne méconnaît pas le droit au respect des biens, compte tenu de la marge d’appréciation des États pour assurer le paiement de l’impôt (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621).

La question de l’articulation avec les conventions bilatérales est tranchée dans le même sens : les stipulations de la convention franco‑suisse ou franco‑américaine réservant à l’État de résidence l’imposition des plus‑values de cession ne s’opposent pas à ce que la France impose les plus‑values constatées au moment où le contribuable est encore résident français, la qualité de résident au jour du transfert étant déterminante (CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117 ; CAA Paris, 1er févr. 2012, 10PA01518 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924 ; TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621).

D. Contributions sociales et coordination européenne

Indépendamment de l’impôt sur le revenu, le transfert de domicile fiscal interfère avec l’assujettissement aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine. La Cour de justice a jugé que les contributions telles que la CSG, la CRDS, le prélèvement social et sa contribution additionnelle prélevées sur les revenus du patrimoine des personnes fiscalement domiciliées en France, bien que qualifiées d’impôts par le droit interne, présentent un "lien direct et suffisamment pertinent" avec les lois régissant les branches de sécurité sociale et relèvent du champ d’application du règlement n° 1408/71 (CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13). Elle en déduit qu’un contribuable affilié au régime de sécurité sociale d’un autre État membre ne peut être soumis par l’État de résidence à ces prélèvements, afin de respecter le principe d’unicité de législation en matière de sécurité sociale et d’éviter un financement simultané de deux régimes obligatoires (CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13).

L’administration fiscale souligne, pour les produits de placement, que la situation fiscale doit être appréciée en tenant compte de la localisation du domicile fiscal, de la catégorie et de la source (française ou étrangère) des produits transférés, ainsi que de leur régime fiscal, ce qui reflète l’articulation entre les règles de territorialité internes et les conventions de coordination sociale et fiscale (BOI‑RPPM‑RCM‑40‑30 § 103 ; Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).

Conclusion

Le transfert de résidence fiscale à l’étranger déclenche un régime complexe articulant, d’une part, la liquidation de l’impôt sur le revenu de l’année du départ et le basculement vers une imposition limitée aux revenus de source française, et, d’autre part, l’application éventuelle de l’« exit tax » sur les plus‑values latentes et en report, assortie de sursis de paiement et de mécanismes de dégrèvement. Les principales incertitudes tiennent aux interactions avec les conventions fiscales et aux libertés de circulation, ainsi qu’à la coordination avec les prélèvements sociaux relevant du règlement européen de sécurité sociale, mais la jurisprudence récente tend à stabiliser le régime tout en maintenant un contrôle de proportionnalité sur les modalités de recouvrement et de garantie.