ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

Les relations fiscales entre la France et la Suisse sont structurées par la convention du 9 septembre 1966 modifiée, qui prime sur la loi interne en vertu de l’article 55 de la Constitution, mais ne peut pas servir directement de base légale à l’imposition : le juge doit d’abord vérifier la régularité de l’imposition au regard du CGI, puis contrôler si la convention y fait obstacle (notamment Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316). La convention répartit les pouvoirs d’imposer en fonction de la résidence au sens conventionnel (article 4), puis par catégorie de revenus (articles 6, 7, 11, 15, 19, 25, 31 notamment), et prévoit des mécanismes d’élimination de la double imposition par crédit d’impôt ou exonération (article 25), ainsi qu’une procédure amiable (article 27) et des modalités de preuve de la résidence (article 31), complétés par des accords d’interprétation bilatéraux intégrés à la doctrine administrative française (documentation 14 B-2211, accord du 29 février 1968) protégée par l’article L. 80 A du LPF (Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

Par ailleurs la convention sur les successions a été dénoncée  par la france à compter du 31 decembre 2014

La jurisprudence récente précise (i) les critères de domicile fiscal interne (articles 4 A et 4 B du CGI) et leur articulation avec la notion conventionnelle de « résident », y compris en situation de double résidence ou de résidence contestée (notamment pour l’IR, l’ISF/IFI, les plus-values mobilières, les revenus fonciers), (ii) le traitement particulier des résidents suisses imposés « d’après la dépense », en ciblant ceux qui restent néanmoins résidents suisses au sens de l’article 4 § 6 grâce aux critères chiffrés issus de l’accord de 1968 et de la documentation 14 B-2211, et (iii) la portée matérielle de la convention (impôts couverts et exclusion des sanctions et amendes) ainsi que les conditions d’accès aux avantages conventionnels (notamment exigence d’être « soumis à l’impôt » en Suisse ou de produire une attestation de résidence conforme à l’article 31) (Com., 24 novembre 2021, 19-14.013 ; Com., 11 mars 2026, 25-10.235 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Paris, 24 juin 2020, 19PA02886 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234 ; CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721 ; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316).

Architecture normative et champ d’application

I. Primauté de la convention et articulation avec le droit interne

A. Méthode en deux temps et portée de l’article 55 de la Constitution

Le Conseil d’État a posé une méthode désormais reprise par les juridictions du fond, selon laquelle une convention bilatérale ne peut « par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition » : il appartient d’abord au juge de rechercher si, en droit interne, l’imposition est valablement établie et sur quelle qualification, puis seulement de vérifier si la convention fait obstacle à cette application ("il incombe au juge de l'impôt (…) de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale (…) Il lui appartient ensuite (…) de déterminer (…) si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale" Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276 ; dans le même sens CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895 ; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316).

Cette technique est au cœur de l’arrêt Schneider : après avoir qualifié, en droit interne, les résultats de la filiale suisse comme bénéfices d’exploitation imposables au titre de l’article 209 B du CGI, le Conseil d’État juge que les stipulations de l’article 7 de la convention franco‑suisse, telles qu’interprétées par l’article 3 § 2 de la convention, font obstacle à cette imposition, en raison de l’attribution exclusive de l’imposition des bénéfices de la filiale à la Suisse ("les stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse s'opposent à l'application des dispositions de l'article 209 B" Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276).

La même démarche irrigue le contentieux de la résidence des personnes physiques et de l’accès au crédit d’impôt conventionnel : les cours administratives commencent par retenir le domicile fiscal en France sur le fondement des articles 4 A et 4 B du CGI, puis examinent successivement la qualité de résident au sens de l’article 4 de la convention, l’éventuelle application des critères subsidiaires de l’article 4 § 2 et, enfin, la répartition du pouvoir d’imposer et les conditions du crédit d’impôt de l’article 25 (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234).

Enfin, cette primauté relative de la convention s’articule avec le principe de réciprocité en cas de suspension unilatérale d’une convention : Bastien Lignereux relève, s’agissant de la dénonciation par le Mali et le Niger, que l’administration a, « en vertu du principe de réciprocité d'application des accords internationaux », considéré les conventions comme suspendues et cessant de produire effet à la date décidée par les États tiers, malgré des clauses de dénonciation différentes (Sources du droit fiscal international > ... > Sources conventionnelles).

B. Champ matériel de la convention et exclusion des sanctions

La convention couvre les impôts sur le revenu, sur les sociétés, sur la fortune et certains prélèvements assimilés, y compris les plus-values et, par extension, les prélèvements sociaux qui en sont l’accessoire, dès lors qu’ils présentent la nature d’impôts sur le revenu au sens de l’article 2 (§ 2‑4) (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456). La cour de Lyon en déduit que la CSG, la CRDS, le prélèvement social et ses contributions additionnelles sur une plus-value mobilière de contribuables résidents suisses entrent dans le champ conventionnel, de sorte que la clause de répartition de l’article 15 § 5 (plus-values sur biens autres que ceux visés aux §§ 1‑3) peut faire obstacle à ces prélèvements si la Suisse est l’État de résidence exclusif.

En revanche, les amendes et pénalités autonomes ne sont pas couvertes. S’agissant de l’amende de 1 500 € par compte non déclaré prévue à l’article 1736, IV du CGI en cas de défaut de déclaration de comptes étrangers (article 1649 A), la CAA de Paris juge que cette sanction ne figure pas parmi les impôts visés à l’article 2 de la convention et n’est pas non plus une pénalité proportionnelle à un de ces impôts ; la convention ne peut donc être invoquée pour s’y soustraire (CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721).

Le tribunal administratif de Montreuil raisonne de même pour une fondation suisse sollicitant l’application du taux réduit de 15 % sur des dividendes français : faute d’être assujettie, en Suisse, à un impôt sur le revenu ou la fortune entrant dans le champ de la convention et de répondre aux conditions fixes du protocole additionnel pour les organismes exonérés, la fondation ne peut être regardée comme résidente et ne peut prétendre au bénéfice de l’article 11 (§ 2 a) (TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316).

Au-delà des conventions de double imposition, Daniel Gutmann rappelle que d’autres accords internationaux conclus par la France comportent des clauses fiscales (par exemple en matière de relations diplomatiques ou de coopération financière) et qu’ils doivent être combinés avec les conventions fiscales, pouvant influer sur leur interprétation (Portée des conventions fiscales : interprétation et application > ... > Méthodes d'interprétation des conventions fiscales).

II. Résidence fiscale, imposition et conventions franco‑suisses

A. Résidence au regard du CGI et de la convention

En droit interne, sont domiciliées fiscalement en France les personnes qui y ont leur foyer ou lieu de séjour principal, y exercent leur activité principale ou y ont le centre de leurs intérêts économiques (articles 4 A et 4 B du CGI). Les CAA de Marseille, Paris, Lyon et Bordeaux soulignent que le couple foyer/séjour, l’exercice d’une activité dirigeante en France et la localisation des principaux revenus et participations sont des critères centraux (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234).

L’article 4 § 1 de la convention reprend une définition analogue du résident comme personne assujettie à l’impôt dans un État en raison de son domicile, résidence ou siège de direction. Lorsque, au regard de chaque droit interne, le contribuable est résident des deux États, l’article 4 § 2 institue des critères subsidiaires successifs (foyer d’habitation permanent / centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité) pour résoudre le conflit. La CAA de Marseille illustre l’application de ces critères pour une contribuable célibataire ayant des attaches personnelles fortes en France et en Suisse : la cour retient que son foyer d’habitation permanent est en France, de sorte qu’elle reste résidente française au sens conventionnel, nonobstant son assujettissement à l’IR en Suisse (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895).

En matière d’ISF, la chambre commerciale a précisé qu’en présence d’indices contradictoires, le juge doit appliquer l’article 4 § 2 dès lors que les deux administrations considèrent le contribuable comme résident ; elle casse un arrêt qui, après avoir reconnu l’attribution de la qualité de résident par les autorités cantonales suisses, refuse néanmoins de caractériser un conflit de résidence ("ce dont il résulte l'existence d'un conflit de résidence fiscale commandant qu'il soit fait application de l'article 4, paragraphe 2, de la convention" Com., 24 novembre 2021, 19-14.013). Sur renvoi, la cour d’appel et, en dernier lieu, la Cour de cassation confirment la possibilité pour l’administration et le juge français de contrôler la qualité de résident suisse au sens conventionnel, sans être liés par les attestations cantonales, mais en tenant compte de l’accord d’interprétation de 1968 (voir infra, § B) (Com., 11 mars 2026, 25-10.235).

Pour les plus-values et les prélèvements sociaux afférents, la CAA de Lyon, puis le Conseil d’État, ont jugé que, lorsque les critères de l’accord de 1968 sont remplis et que le foyer d’habitation permanent est en Suisse, le contribuable est résident suisse au sens de la convention, de sorte que, en application de l’article 15 § 5, la plus-value de cession de titres n’est imposable qu’en Suisse (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

B. Résidents imposés en Suisse « d’après la dépense » et accord de 1968

L’article 4 § 6 b) exclut, en principe, du bénéfice de la convention les personnes « n’imposables que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative » de leur résidence. Toutefois, un accord sous forme d’échange de lettres du 29 février 1968, publié côté français à la documentation de base 14 B‑2211, atténue cette exclusion. Selon Bastien Lignereux, cet accord résulte d’une interprétation commune de l’article 4 par les autorités françaises et suisses, matérialisée par une documentation de base qui peut être invoquée par le contribuable sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF (Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes).

Le Conseil d’État reprend in extenso cette doctrine : est résident de Suisse au sens de l’article 4 une personne imposée au forfait dont (i) la base d’imposition fédérale, cantonale et communale est supérieure à cinq fois la valeur locative de son habitation ou une fois et demie son prix de pension, et (ii) cette base est au moins égale à la somme de ses revenus de source suisse et de ses revenus de source française « privilégiés », à savoir ceux pour lesquels il revendique les avantages de la convention (dividendes, intérêts, redevances, etc.) ("il y a lieu de considérer qu'une personne assujettie à l'impôt à forfait en Suisse (…) a néanmoins la qualité de résident de Suisse (…) si la base d'imposition (…) est supérieure à cinq fois la valeur locative (…) et (…) égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu'ils sont privilégiés par la convention" Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

Sur cette base, le Conseil d’État juge, dans l’affaire A…, que la plus-value de cession de titres n’est pas un « revenu privilégié » car elle n’est pas imposable en Suisse, de sorte qu’elle n’entre pas dans le test de comparaison de la base forfaitaire ; constatant que la base d’imposition est à la fois supérieure à cinq fois la valeur locative et supérieure aux revenus privilégiés de source franco‑suisse, il reconnaît aux intéressés la qualité de résidents suisses au sens conventionnel pour 2011 (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790). La CAA de Lyon, sur un schéma identique, conclut en 2008 à la résidence suisse de contribuables imposés « d’après la dépense » en constatant que la base forfaitaire excède la somme des revenus privilégiés, et en écartant la plus-value mobilière comme revenu privilégié (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456).

La CAA de Paris applique le même accord dans l’affaire C…, mais de façon plus restrictive : elle souligne que la doctrine 14 B‑2111, dont le juge doit faire « une application littérale », ne mentionne pas les plus-values ni ne définit la notion de revenu privilégié, et refuse aux contribuables le bénéfice de cette doctrine faute de texte doctrinal interprétant les plus-values dans ce cadre (CAA Paris, 24 juin 2020, 19PA02886). En revanche, la Cour de cassation, statuant sur l’ISF des époux M., confirme la validité de cette circulaire comme instrument d’interprétation de l’article 4 § 6 et approuve la cour d’appel d’avoir dénié la qualité de résidents suisses pour 2007, dès lors que les revenus privilégiés de source française excédaient la base forfaitaire imposable en Suisse ("les revenus privilégiés (…) se sont élevés à (…) excédant la base forfaitaire (…) de telle sorte que les contribuables n'ont pas, pour l'année 2007, la qualité de résidents fiscaux de Suisse" Com., 11 mars 2026, 25-10.235).

Cette construction est cohérente avec l’analyse de Nicolas Vergnet, qui souligne qu’en cas d’impossibilité de déterminer le centre des intérêts vitaux d’un binational franco‑suisse, la convention renvoie à un accord amiable des autorités, mais que, dans l’attente, rien ne s’oppose à l’application intégrale de la loi fiscale française ("cette stipulation ne saurait être regardée comme s'opposant à l'imposition (…) selon les dispositions applicables de la loi française" Champ d’application des conventions fiscales > ... > Champ d’application personnel des conventions fiscales).

C. Répartition de l’imposition par catégorie de revenus

S’agissant des bénéfices d’entreprise, l’article 7 attribue en principe l’imposition à l’État de résidence de l’entreprise, sauf établissement stable dans l’autre État. La CAA de Marseille refuse à une contribuable la qualification d’établissement stable en Suisse, retenant que son activité de transport était exercée à partir de son domicile français, ce qui justifie l’imposition de ses bénéfices en France (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895). Pour l’article 155 A du CGI, les commentaires administratifs relatifs à la convention franco‑suisse rappellent qu’il faut vérifier, au cas par cas, que la convention ne fait pas obstacle à l’imposition de revenus réputés perçus en France ; ils mentionnent un exemple où l’existence d’un établissement stable en France permet de combiner article 5 de la convention et article 155 A (BOI-IR-DOMIC-30 § 200).

Pour les dividendes, l’article 11 plafonne, sous conditions de résidence, le taux de la retenue à la source à 15 %. Le tribunal administratif de Montreuil rappelle que cette limitation ne peut être invoquée que par un résident au sens de l’article 4, c’est‑à‑dire un contribuable effectivement assujetti en Suisse à un impôt entrant dans le champ conventionnel ou remplissant les conditions strictes du protocole pour les organismes exonérés (TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316). En matière de mise en œuvre pratique, Bastien Lignereux et Émilie Bokdam‑Tognetti décrivent l’application conventionnelle à la retenue suisse sur dividendes et l’utilisation du formulaire « modèle n° 83 » et de l’article 31 de la convention pour obtenir la restitution de la fraction excédentaire d’impôt anticipé suisse (Imposition des revenus > ... > Dividendes).

Pour les revenus fonciers provenant d’un immeuble situé en Suisse appartenant à un résident de France, l’article 6 attribue l’imposition à l’État de situation de l’immeuble, tandis que l’article 25 ouvre un crédit d’impôt égal à l’impôt français correspondant, à condition que le contribuable soit « soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus ». La CAA de Bordeaux refuse le crédit d’impôt à un résident français qui n’avait pas déclaré ses revenus fonciers en Suisse, considérant qu’il ne démontrait pas être soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus, condition préalable à l’activation de l’article 25 (CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234).

S’agissant des plus-values de cession de titres, l’article 15 § 5 réserve l’imposition à l’État de résidence au sens conventionnel. Le Conseil d’État et la CAA de Lyon en déduisent qu’une plus-value mobilière réalisée par des contribuables résidents suisses au sens de l’article 4 (après application de l’accord de 1968) n’est pas imposable en France, y compris pour ce qui concerne les prélèvements sociaux (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456).

Enfin, pour les revenus d’artistes et sportifs, l’article 19 (dans sa rédaction antérieure) autorise l’imposition en France des revenus tirés d’activités exercées en France. L’administration relève un arrêt du Conseil d’État refusant à un artiste suisse imposé sur le fondement de l’article 155 A la possibilité d’invoquer la convention franco‑britannique, cette dernière ne s’appliquant qu’à la société britannique intermédiaire, non à l’artiste lui‑même (BOI-IR-DOMIC-30 § 210).

III. Instruments d’assistance, procédures amiables et obligations connexes

A. Assistance administrative et États non coopératifs

L’article L. 114 du LPF autorise l’échange de renseignements avec les États ayant conclu une convention d’assistance administrative pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (Article L114 du Livre des procédures fiscales). La Suisse est liée à la France par la convention de 1966 et par d’autres accords d’échange automatique de renseignements financiers (norme commune de déclaration), tels que visés à l’article 2 du décret du 5 décembre 2016, qui définit les « États ou territoires partenaires » comme ceux avec lesquels la France ou l’Union européenne a conclu un accord imposant l’échange automatique d’informations sur les comptes financiers (Article 2 du Décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016).

L’article 238‑0 A du CGI organise le régime des États ou territoires non coopératifs (ETNC) et conditionne l’application des mesures de durcissement à l’absence de convention d’assistance administrative efficace avec la France. L’existence d’une convention de double imposition et d’accords d’échange automatique d’informations avec la Suisse conduit à ce que celle‑ci ne figure pas sur la liste des ETNC, ce qui a des conséquences sur les retenues à la source aggravées (article 119 bis, 2) et sur l’application de dispositifs anti‑abus comme l’article 209 B (Article 238-0 A du Code général des impôts ; Article 119 bis du Code général des impôts ; Article 209 B du Code général des impôts).

En droit de l’Union, la CJCE Cadbury Schweppes, bien que relative à la liberté d’établissement intra‑UE, illustre la compatibilité conditionnelle des régimes de type CFC avec les libertés fondamentales : la Cour admet la légitimité de la lutte contre les montages purement artificiels, sous réserve d’un ciblage proportionné et de l’utilisation des instruments d’assistance mutuelle (directive 77/799/CEE et conventions bilatérales) pour vérifier la réalité économique de l’implantation ("les autorités nationales compétentes ont la possibilité (…) de recourir aux mécanismes de collaboration et d'échange d'informations (…) notamment (…) la convention (…) pour l'élimination de la double imposition et la prévention de l'évasion fiscale" CJCE, 12 septembre 2006, C‑196/04). Cette logique d’exploitation des instruments de coopération trouve un parallèle fonctionnel dans la relation franco‑suisse.

B. Procédures amiables, suspension de la prescription et formalisme conventionnel

L’article 27 de la convention prévoit une procédure amiable en cas d’imposition non conforme : le contribuable peut saisir l’autorité compétente de son État de résidence dans les trois ans de la première notification de la mesure contestée, les autorités s’efforçant de résoudre la question par accord amiable. L’article L. 189 A du LPF prévoit que l’ouverture d’une telle procédure suspend le délai de reprise, de sa date d’ouverture jusqu’au troisième mois suivant la notification de l’accord ou du constat de désaccord (CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

La CAA de Paris précise que cette suspension vise à éviter les doubles impositions et s’applique au rappel initialement notifié, la mise en recouvrement pouvant intervenir après la clôture de la procédure amiable, même plusieurs années plus tard (CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

L’article 31 de la convention organise le formalisme de la preuve de résidence : l’obtention des avantages conventionnels est subordonnée à la présentation d’un formulaire d’attestation de résidence mentionnant la nature, le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés, certifié par l’administration fiscale de l’autre État. La CAA de Paris refuse ainsi à un contribuable le bénéfice de la doctrine 14 B‑2211, faute de produire une attestation suisse conforme à l’article 31 (absence de mention détaillée des revenus), et considère qu’il ne peut se prévaloir de l’accord de 1968 pour être traité comme résident suisse (CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

Sur le plan opérationnel, Bastien Lignereux décrit, à propos du remboursement de l’impôt anticipé suisse sur dividendes, un dispositif d’échange de formulaires (modèle n° 83) transmis au centre français des finances publiques, qui atteste de la résidence et conditionne l’accès aux avantages de l’article 11 (§ 2) de la convention (Imposition des revenus > ... > Dividendes).

C. Obligations déclaratives, échanges automatiques et conventions connexes

Indépendamment de la convention de 1966, les titulaires de comptes doivent d’abord établir leur assujettissement à l’IR ou à l’IS en France avant de mobiliser éventuellement une convention bilatérale pour trancher les conflits de résidence ; l’administration résume ainsi le schéma : assujettissement en France, recherche d’une double imposition, puis examen des stipulations de résidence de la convention (BOI-INT-AEA-20-30 § 190).

La CAA de Paris rappelle que la convention franco‑suisse ne fait pas obstacle à l’obligation de déclarer des comptes bancaires en Suisse lorsqu’un contribuable a son foyer en France au sens de l’article 4 B du CGI et qu’il est imposable en France sur l’ensemble de ses revenus ; l’amende forfaitaire reste due, la convention étant inapplicable à cette sanction (CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721). Par ailleurs, le BOFiP renvoie pour l’articulation générale conventions/ISF à une doctrine spécifique (BOI-SJ-RES-30-40 § 180).

Enfin, certaines règles de sécurité sociale sont articulées avec la convention sur la libre circulation des personnes avec la Suisse (article L. 380‑3‑1 du CSS), organisant l’affiliation des frontaliers au régime français lorsqu’ils ont exercé l’option de non‑affiliation à l’assurance maladie suisse (Article L380-3-1 du Code de la sécurité sociale). Même si ces dispositions relèvent du droit de la sécurité sociale, elles s’inscrivent dans un ensemble de relations bilatérales franco‑suisses qui interagit en pratique avec les problématiques de résidence et d’assujettissement fiscal.

Conclusion

Les relations fiscales franco‑suisses sont dominées par la convention de 1966, qui, tout en laissant la loi interne déterminer l’assiette et l’assujettissement, répartit les pouvoirs d’imposer, organise l’élimination des doubles impositions et encadre la preuve de la résidence, avec un régime spécifique pour les contribuables imposés « d’après la dépense » en Suisse. Les principaux points de tension portent sur la caractérisation de la résidence conventionnelle, la portée de l’accord de 1968 et de la doctrine 14 B‑2211, l’inclusion des prélèvements sociaux dans le champ de la convention et l’accès effectif au crédit d’impôt ou aux taux réduits, sous des conditions de preuve et de conformité formelle strictes (attestations détaillées, déclarations étrangères, ouverture et issue des procédures amiables).