Séisme fiscal à Toulouse : la taxation des avoirs étrangers non déclarés jugée inconventionnelle en raison de son caractère imprescriptible

La cour de cassation contestee par le tribunal de toulouse 

ATTENDONS LA SUITE

le principe  L’article 1649 A du Code général des impôts impose à toute personne physique domiciliée en France de déclarer les comptes bancaires, contrats de capitalisation ou placements détenus, utilisés ou clos à l’étranger.
Le manquement à cette obligation peut entraîner l’application de la procédure prévue à l’article L 23 C du Livre des procédures fiscales (LPF), permettant à l’administration de réclamer des justifications sur l’origine des fonds.

OR ,dans un arrêt rendu le 17 septembre 2025 (Cass. com., n° 23-10.403), la cour de cassation avait jugé  que Le dispositif de taxation d'office des avoirs détenus sur un compte non déclaré à l'étranger, qui poursuit le but légitime de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, repose sur un régime de prescription qui n'est pas, en tant qu'il fixe le point de départ du délai de prescription à l'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, disproportionné au regard de ce but.

Les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts ne sont, dès lors, pas incompatibles avec le principe de sécurité juridique et le principe de libre circulation desccapitaux, garanti à l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) 

Tribunal judiciaire de Toulouse, 18 décembre 2025, RG n° 24/03436 

Le Tribunal de toulouse  contredit la cour et  rappelle d’abord qu’il ne suffit pas, pour écarter l’imprescriptibilité prohibée par le droit de l’Union, qu’une règle de prescription soit prévue par les textes nationaux, mais encore que l’application concrète du dispositif complet d’imposition n’entraîne pas un effet d’imprescriptibilité privant de fait le contribuable de bénéficier réellement de ladite prescription.

 Sur l’inconventionnalité des articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 et 777 du code général des impôts,

le dispositif prévu par les articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 et 777 du code général des impôts, en ce qu’il instaure de facto une imprescriptibilité de la taxation d’office au taux le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit de la valeur la plus élevée des avoirs figurant sur des comptes étrangers non déclarés par le contribuable, à la faveur de l’administration, sur la seule base du non-respect d’une obligation déclarative, apparaît contraire à la jurisprudence Commission européenne c. Royaume d’Espagne de la Cour de justice de l’Union européenne en ce qu’il méconnait le principe de non-restriction à la libre circulation des capitaux.

Cour de justice de l’Union européenne du 27 janvier 2022, Commission européenne c. Royaume d’Espagne (c-788/19),

 

 patrickmichaud@orange.fr

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En fiscalité internationale, la notion d'établissement stable joue un rôle clé pour déterminer dans quel pays les bénéfices d’une entreprise seront imposables. En effet, lorsqu’une société étrangère exerce une activité en France ou dans tout autre État différent de son pays de résidence, la question de l’existence d’un établissement stable permet de savoir si le droit d’imposer ces bénéfices revient à l’État de résidence ou à l’État de source impots.gouv.fr.

L’enjeu est de taille pour les entreprises comme pour les administrations fiscales, puisqu’en présence d’un établissement stable, le pays où l’activité est exercée pourra imposer les profits qui y sont réalisés, alors qu’en son absence, ces profits échappent en principe à l’impôt dans cet État.

Définition générale et cadre juridique

Définition générale. Le BOFIP

De manière générale, on entend par « établissement stable » une base d’activité significative et durable d’une entreprise dans un autre pays, justifiant l’imposition de ses revenus dans ce pays.

Chaque convention fiscale internationale contre la double imposition comporte sa propre définition de l’établissement stable, à laquelle il convient de se référer en priorité impots.gouv.fr.

Le principe de la territorialité de l’IS : une exception française ?
 par Bastien LIGNEREUX.maître des requêtes au Conseil d'Etat

Territorialité de l IS et liberte d’établissement????
Les pertes etrangeres sont elle deductibles en France( SPIE BATIGNOLLESce 26 Avril 24

CONVENTIONS FISCALES

Notions de résidence et d'établissement stable BOFIP

En l’absence de convention ou de précision dans celle-ci, le droit interne du pays concerné s’appliquera.

CONVENTIONS FISCALES

En France, le droit interne utilise la notion « d’entreprise exploitée en France », qui recouvre des critères proches de ceux de l’établissement stable blog.avocats.deloitte.fr.

L'expression « établissement stable » désigne généralement une installation fixe d'affaires ayant une activité propre en France ou un agent dépendant en France disposant du pouvoir d'engager la société.

En matière d'impôt sur les sociétés, le droit interne retient la notion « d'entreprise exploitée en France ».
L'exercice habituel d'une activité est caractérisé par trois critères non cumulatifs :

• L'exploitation d'un établissement en France ;
• La réalisation en France d'opérations par l'intermédiaire d'un représentant dépendant ;
• La réalisation d'opérations formant un cycle commercial complet.

En matière de TVA, la notion d'établissement stable ne vaut que pour les prestations de services et présente les caractéristiques suivantes :

• Degré suffisant de permanence ;
• Capacité de la structure au plan humain et technique à rendre possible, selon le cas, la fourniture ou l'utilisation d'un service

Conventions fiscales vs. droit interne.

Les conventions fiscales ayant une autorité supérieure à la loi interne, leur définition de l’établissement stable prévaut en cas de divergence, conformément à l’article 55 de la Constitution de 1958 village-justice.com.

La définition conventionnelle de l’établissement stable l’emportera donc systématiquement sur celle du Code général des impôts lorsque la France est liée par une convention fiscale avec le pays de résidence de l’entreprise étrangère.

À titre d’exemple, la convention fiscale franco-allemande définit l’établissement stable comme « une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité », en citant notamment un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine ou encore un chantier de construction d’une durée supérieure à douze mois village-justice.com. Ces exemples illustrent les formes classiques que peut prendre un établissement stable.

Critères d’identification de l’établissement stable

L’installation fixe d’affaires. Le premier critère, traditionnel, est celui de l’installation fixe d’affaires. Il s’agit d’un lieu d’affaires (bureaux, atelier, magasin, usine, etc.) par lequel une entreprise exerce de façon permanente tout ou partie de son activité économique dans un autre pays village-justice.com.

Trois conditions cumulatives se dégagent habituellement de la définition du Modèle de convention de l’OCDE :

(1) une base physique d’opérations (des locaux ou installations matérielles, peu importe qu’ils soient propriétés de l’entreprise ou même partagés dans les locaux d’une autre entité) village-justice.com,

(2) une présence suffisamment permanente dans le temps au même endroit, et (3) l’exercice d’une activité économique effective à travers cette installation village-justice.com. Si ces conditions sont réunies, l’installation fixe sera considérée comme un établissement stable de l’entreprise dans l’État en question.

Interprétation large de la « fixité » et exceptions. Il convient de noter que la notion d’installation « fixe » d’affaires est interprétée de façon large. Ainsi, une entreprise peut être considérée comme disposant d’une base fixe en France même sans locaux en propre : il suffit qu’elle utilise de façon régulière un espace dans les locaux d’une autre entité pour y exercer son activité. De même, une installation mobile (par exemple un navire exploité de manière permanente au même endroit) peut être qualifiée d’établissement stable dès lors qu’elle remplit les critères de permanence et d’activité économique sur place village-justice.com. Cependant, les conventions fiscales prévoient que certaines installations ou activités de nature purement préparatoire ou auxiliaire (par exemple un entrepôt servant exclusivement au stockage, ou un bureau de liaison se limitant à de la prospection ou de la publicité) ne sont pas considérées comme des établissements stables village-justice.com.

L’agent dépendant. Indépendamment de la présence d’une installation matérielle, une entreprise peut être considérée comme ayant un établissement stable dans un pays par le biais d’un agent qui la représente et y agit pour son compte. Si une personne (physique ou morale) y dispose du pouvoir de négocier ou de conclure habituellement des contrats au nom de l’entreprise étrangère, cette présence sera assimilée à un établissement stable dit « personnel » ou agent dépendant village-justice.com. En revanche, l’entreprise étrangère ne sera pas imposable si elle opère via un intermédiaire indépendant (comme un courtier ou commissionnaire agissant pour le compte de multiples clients) qui agit dans le cadre ordinaire de sa propre activité village-justice.com. (À noter que les modèles de conventions récents ont élargi la notion d’agent dépendant afin de couvrir les situations où un représentant joue un rôle principal dans la conclusion de contrats, même si ces derniers sont formellement signés par l’entreprise étrangère.)

Droit interne français et jurisprudence

Notion d’« entreprise exploitée en France ». En droit fiscal français, l’impôt sur les sociétés (IS) ne frappe en principe que les bénéfices des entreprises exploitées en France village-justice.com.

La doctrine administrative et la jurisprudence ont précisé que cette notion recouvre trois situations alternatives, similaires aux critères des conventions : (1) l’existence d’un établissement professionnel possédant une certaine autonomie de gestion en France, (2) l’activité exercée par l’intermédiaire d’un représentant dépourvu d’indépendance propre, ou (3) la réalisation d’un cycle commercial complet sur le sol français blog.avocats.deloitte.fr. En pratique, ces critères internes recoupent largement la notion d’établissement stable telle que définie dans les conventions fiscales. Cependant, une différence notable réside dans l’exigence d’une « autonomie de gestion » de l’installation en droit interne, alors que les conventions (sur le modèle OCDE) n’imposent pas une telle autonomie blog.avocats.deloitte.fr.

Primauté de la définition conventionnelle. Dès lors qu’une convention fiscale lie la France à l’État de résidence de l’entreprise, c’est la définition de l’établissement stable prévue par la convention qui s’applique. La jurisprudence récente a confirmé que, même si une entité présente en France ne dispose pas d’autonomie de gestion locale, elle peut constituer un établissement stable au sens de la convention fiscale applicable dès lors que les critères de celle-ci sont remplis cms.law. Autrement dit, l’absence d’« établissement autonome » au sens du droit interne n’empêche pas de reconnaître un établissement stable conventionnel

. C’est ce qu’illustre l’arrêt Sté Aravis Business Retreats Ltd rendu par le Conseil d’État en octobre 2018 : une société britannique organisant des séminaires en France dans un chalet loué (sans autonomie de décision locale) a été considérée imposable en France sur le fondement de la convention fiscale, car elle disposait d’une installation fixe d’affaires où elle exerçait une partie de son activité blog.avocats.deloitte.fr.

Le Conseil d’État a jugé que l’existence d’un établissement stable « conventionnel » n’était pas remise en cause par l’absence d’autonomie de l’entité française, bien que cette absence empêche de qualifier l’entreprise d’« exploitée en France » au sens strict du droit interne blog.avocats.deloitte.fr.

Exemple de l’affaire Google.

L’un des cas emblématiques soulignant les limites de la notion traditionnelle d’établissement stable est l’affaire Google. La filiale française du groupe était chargée de négocier et gérer les contrats publicitaires avec les clients situés en France, tandis que la société irlandaise du groupe signait formellement ces contrats et percevait les revenus. Ce montage a permis à Google d’éviter pendant des années d’avoir un établissement stable imposable en France. L’administration fiscale française a tenté de redresser Google à hauteur d’environ 1,1 milliard d’euros en arguant de l’existence d’un établissement stable occulte en France, avec application d’une pénalité de 80 % pour activité dissimulée village-justice.com. Cependant, les tribunaux ont donné raison à Google : ils ont considéré qu’aucun établissement stable ne pouvait être caractérisé, car la filiale Google France n’avait pas le pouvoir de conclure les contrats au nom de Google Ireland (les contrats n’étaient valables qu’après la signature par la société irlandaise, qui conservait la maîtrise effective de la décision) village-justice.comvillage-justice.com. Ce cas a montré que des activités économiques substantielles peuvent échapper à l’impôt dans un pays faute d’établissement stable au sens juridique traditionnel, soulevant un débat sur l’adaptation de ces règles à l’économie numérique.

Conséquences fiscales et administratives

Imposition des bénéfices. Lorsqu’une entreprise étrangère dispose d’un établissement stable en France, elle doit y payer l’impôt sur les sociétés sur les bénéfices réalisés par l’intermédiaire de cet établissement blog.avocats.deloitte.fr. En pratique, cela implique de s’enregistrer auprès de l’administration fiscale et de tenir une comptabilité propre à l’activité de l’établissement stable, afin de déterminer le résultat imposable en France et de déposer les déclarations fiscales correspondantes.

Absence d’établissement stable. À l’inverse, une entreprise étrangère qui exerce une activité en France sans établissement stable n’est pas assujettie à l’IS dans ce pays sur les profits de cette activité. Elle peut toutefois être redevable d’autres impositions liées à son activité en France, par exemple la TVA sur ses ventes locales ou d’éventuelles retenues à la source sur certains revenus.

Procédure de rescrit. Pour sécuriser leur situation, les entreprises étrangères peuvent recourir en France à la procédure de rescrit fiscal dite « établissement stable ». Prévue à l’article L 80 B 6° du Livre des procédures fiscales, elle permet à une société résidant dans un pays lié à la France par une convention fiscale d’interroger l’administration, sur la base d’un exposé précis et sincère de sa situation de fait, afin d’obtenir l’assurance qu’elle ne dispose pas d’un établissement stable en France impots.gouv.fr. En cas de réponse positive de l’administration (ou d’absence de réponse dans le délai légal de trois mois), l’entreprise échappera à tout redressement ultérieur sur ce point, l’administration étant liée par sa position.

Enjeux actuels et évolutions de la notion d’établissement stable

La notion d’établissement stable, conçue à une époque où l’activité économique s’appuyait sur des bases physiques (usines, bureaux, etc.), montre ses limites à l’ère du numérique village-justice.com. En effet, des entreprises peuvent désormais générer des profits substantiels dans un pays sans y avoir aucune présence matérielle, échappant ainsi en grande partie à l’impôt dans cet État. Pour y remédier, certains États ont pris des mesures unilatérales : la France, par exemple, a instauré en 2019 une taxe sur les services numériques ciblant le chiffre d’affaires local des géants du secteur. De son côté, l’OCDE, avec l’appui du G20, a obtenu en 2021 un accord (« Pilier 1 ») prévoyant de réattribuer une partie des droits d’imposition aux pays où les activités génèrent du revenu, y compris sans présence physique de l’entreprise concernée village-justice.com. Bien que sa mise en œuvre soit encore en cours, cette réforme internationale illustre la nécessité d’adapter la notion d’établissement stable aux nouveaux modèles économiques du XXIe siècle.

Conclusion. L’établissement stable constitue la pierre angulaire de la fiscalité internationale des entreprises, en ce qu’il délimite ce qui relève du droit d’imposer d’un État sur les activités économiques exercées sur son sol, et ce qui demeure imposable uniquement dans l’État de résidence de l’entreprise. Bien comprendre cette notion est donc essentiel pour les sociétés qui développent leurs activités à l’international, afin d’éviter les risques de double imposition ou de contentieux fiscaux. impots.gouv.fr

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Patrick Michaud       00 33 06 07 26 97 08
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avocat fiscaliste international paris

SUCCESSION INTERNATIONALE  et FISCALITE

UNE SUCCESSION ETRANGERE PEUT ELLE ETRE IMPOSEE EN FRANCE 

conventions fiscales en matiere de succession et de donation internationales

ATTENTION ,
le fait de  bénéficier d’une convention sur l’imposition sur le revenu ne vous protège pas dans le cadre successorale sauf si une convention ou une clause fiscale concernant les successions et les donations particulière existe ce qui est peu frequent

PAR AILLEURS

Lorsque des biens sont répartis dans plusieurs pays, les autorités fiscales de chaque État peuvent réclamer des droits de succession. Sans mécanisme correctif, cela peut entraîner une double imposition, voire une taxation excessive.1 avr. 2025

SUCCESSIONS et DONATIONS INTERNATIONALES
LES REGLES CIVILES ET FISCALES
pour lire et imprimer cliquez

MISE A JOUR  du  avril 2025

Dans une reponse ministérielle du 7 février 23 à Mr Sabatou,
le MINEFI fait  un point sur l’imposition des successions internationales

comment eviter la double imposition 

1. Question de MR Alexandre Sabatou député
   Réponse   du 7 fevrier 2023 à Question écrite 2235
2.  

Il rappelle l’existence de l’article Article 784 A CGI qui dispose 

Dans les cas définis aux 1° et 3° de l'article 750 ter, le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté, le cas échéant, hors de France est imputable sur l'impôt exigible en France. Cette imputation est limitée à l'impôt acquitté sur les biens meubles et immeubles situés hors de France.

 Bofip du 12 septembre 2012 Mutations à titre gratuit 
deduction des impôts acquittés hors de France

 BOFIF du 14 mars 2014   Mutations à titre gratuit  
Incidence des conventions internationales - Règle du taux effectif

MAIS surtout IL PRECISE

 le nombre de traités couvrant les successions reste très minoritaire (33).
Ceux-ci sont généralement anciens, car la France, comme de nombreux États, ne souhaite plus en conclure.

SUCCESSION INTERNATIONALE :
LA FORCE ATTRACTIVE DU FISC FRANÇAIS

De nombreuses familles non résidentes investissent en France notamment dans des résidences secondaires. Le plus souvent cet investissement plaisir est effectué sans tenir compte des droits de successions éventuellement exigibles en France 

Or la France est un état qui taxe lourdement les successions

En France, est le troisième taux le plus élevé des pays membres de l’OCDE, après celui du Japon (55 %) et de la Corée du Sud (50 %), et le plus élevé de l’UE2.Les taux moyen et médian s’élèvent, parmi les pays de l’OCDE, respectivement à 15 % et à 7 %

La fiscalité des successions dans les pays de l'OCDE 

Webinar: Inheritance Taxation in OECD Countries – May 2021

Par ailleurs ,  le fait de pouvoir être considéré comme résident fiscal d’un autre état et bénéficier d’une convention fiscale sur l’imposition sur le revenu ne vous protège pas dans le cadre successorale sauf si une convention particulière existe

Celle-ci sont peu nombreuses

Conventions fiscales en matière de succession et de donation internationales

 Dans ces conditions , votre residence francaise détenue directement ou indirectement par une societe dite à prépondérance immobilière sera taxee sauf rares exceptionq

Simulateur DGFIP des droits de succession
Droits de succession  : calcul, montant et simulateur  

Les huit  definitions des sociétés à prépondérance immobilière

Les trois critères alternatifs  de l imposition  
aux droits de mutation à titre gratuit :article 750 ter CGI

Un fort allongement de la prescription

Succession Wildenstein
Prescription pénale fiscale  et
Le Rôle d’analyse du juge sur le  fonctionnement d’un trust

(CASS Crim 06.01.21):

les criteres d imposition d'une succession étrangère en france 

Les BOFIP

1) critère du domicile en France du défunt ou du donateur

Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France ,lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ;

• I. Notion de domicile fiscal
  • A. Critères de détermination
  • B. Modalités d'appréciation des critères
    
• III. Incidence du domicile fiscal sur l'application des droits de mutation à titre gratuit
• IV. Incidences des conventions internationales

2) critère de  la situation en  France des biens  

 Les biens meubles et immeubles, que ces derniers soient possédés directement ou indirectement, situés en France,

• II. Notion de biens situés en France ou hors de France et d'immeubles détenus indirectement en France

3) critère du domicile en France de l héritier  ou du donataire

 Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, reçus par l'héritier, le donataire, le légataire ou le bénéficiaire d'un trust défini au même article 792-0 bis qui a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B.pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens.

Ces réglés peuvent etre modifiés par l une des rares conventions signes sur les successions avec la France

ATTENTION , le fait de  bénéficier d’une convention sur l’imposition sur le revenu ne vous protège pas dans le cadre successorale sauf si une convention ou une clause  ou une convention fiscale particulière concernant les successions et les donations particulière existe

Conseil d'État N° 500348 21 novembre 2025,
8ème - 3ème chambres réunie 

Lorsque l'administration a mis en recouvrement l'imposition sans avoir préalablement satisfait à une demande de saisine de l'interlocuteur départemental ou régional régulièrement formée par le contribuable, elle ne peut, après avoir prononcé le dégrèvement de cette imposition, la mettre à nouveau en recouvrement sur les mêmes bases sans avoir permis au contribuable de bénéficier, avant cette nouvelle mise en recouvrement, de la garantie tenant à cette saisine.

 Eu égard à son objet, cette garantie ne saurait être regardée comme ayant été accordée au contribuable au motif qu'il aurait rencontré l'interlocuteur départemental entre la première mise en recouvrement de l'imposition et son dégrèvement. 

S’agissant du caractère substantiel que constitue cette garantie,

La possibilité pour un contribuable de s'adresser, dans les conditions édictées par le paragraphe 6 du chapitre Ier et par le paragraphe 4 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure contradictoire, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable (ROC) sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.

2) L'administration n'est pas tenue de donner suite à la demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, présentée au cours d'une vérification de comptabilité, qui ne fait état d'aucune difficulté affectant le déroulement des opérations de contrôle, susceptible de la rattacher à l'exercice de la garantie prévue au chapitre Ier de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

CE, 25 mars 2021, Société RTE Technologies, n° 430593,  

 Conclusions Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public

patrickmichaud@orange.fr

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L’article 116 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 renforce la capacité de l’administration à détecter et sanctionner les utilisations abusives des règles de prix de transfert.

OCDE PRINCIPES D APPLICATION DES PRIX DE TRANSFERT 

 Cette disposition a été commentée par des BOFIP du 10 decembre 2025  lire in fine

lutte contre l'évasion fiscale internationale les chiffres du plf 2026

l analyse du rapport  sur la fraude internationale *

-l le contrôle des prix de transfert, le contrôle de la territorialité de l’impôt sur les sociétés,-la lutte contre les montages visant à délocaliser la matière imposable ,a l’article 123 bis du cgi , b l’article 155 a du cgi, c l’article 209 b du cgi, d l’article 212 du cgi e l’article 238 A du cgi

Cette disposition a été commentée par des BOFIP du 10 decembre 202

1/     D’une part, cet article procède à des aménagements s’agissant de la documentation afférente à la politique de prix de transfert :

• en abaissant à 150 millions d’euros (€) de chiffre d’affaires annuel hors taxe le seuil de déclenchement de l’obligation documentaire prévue à l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales (LPF) ;
• en relevant à 50 000 € le montant minimal de l’amende pour défaut de présentation de cette documentation (code général des impôts [CGI], art. 1735 ter) ;
• en rendant opposable aux entreprises la documentation mise à la disposition de l’administration (CGI, art. 57).

2/     D’autre part, afin de permettre à la direction générale des finances publiques d’appliquer pleinement les règles définies à l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) pour contrôler le prix des transferts d’actifs incorporels, l’article 116 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 :

• instaure une procédure de rectification de la valeur des actifs difficiles à évaluer (CGI, art. 238 bis-0 I ter) ;
• prévoit l’allongement du délai de reprise dont dispose l’administration pour ces transferts d’actifs incorporels (LPF, art. L. 171 B) ;
• instaure une exception à la garantie de non-renouvellement d’une vérification de comptabilité (LPF, art. L. 51, 8°) en cas de mise en œuvre de ce délai de reprise allongé.

BOI-BIC-BASE-80-10-40 : BIC - Base d’imposition - Transfert indirect de bénéfices à l’étranger entre entreprises dépendantes - Obligation documentaire permettant le contrôle des prix de transfert

BOI-BIC-BASE-80-20 : BIC - Base d’imposition - Transfert indirect de bénéfices à l’étranger entre entreprises dépendantes - Contrôle et procédure de remise en cause des prix de transfert

BOI-CF-CPF-30-40-30-20 : CF - Obligations des contribuables tendant à la prévention de la fraude - Déclaration de dispositifs transfrontières - Précisions sur les marqueurs généraux et spécifiques - Marqueurs spécifiques liés aux opérations transfrontières, concernant l’échange automatique d’informations et les bénéficiaires effectifs ainsi que les prix de transfert

BOI-CF-IOR-60-50 : CF - Procédures de rectification et d’imposition d’office - Modalités particulières de contrôle - Contrôle des prix de transfert

BOI-CF-PGR-20-40 : CF - Prescription du droit de reprise de l’administration et garanties du contribuable - Garanties applicables lors de l’exercice du contrôle - Impossibilité pour l’administration de renouveler une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité déjà effectué pour un impôt ou une période déterminée

BOI-CF-INF-20-10-40 : CF - Infractions et sanctions - Infractions et pénalités particulières aux impôts directs et taxes assimilées - Sanctions relatives aux manquements aux obligations documentaire et déclarative en matière de prix de transfert

BOI-INT-DG-20-50-20 : INT - Dispositions communes - Droit conventionnel - États et territoires non coopératifs - Dispositions applicables aux résidents de France effectuant des transactions avec un État ou un territoire non coopératif

 le Conseil d’État statuant en 2^nde cassation, vient mettre un point final au contentieux « Société Planet », et confirme l’application de la convention fiscale conclue entre la France et l’État du bénéficiaire effectif de ces revenus  et ce alors même qu’ils avaient, au préalable, été versés à une entité intermédiaire/bénéficiaire apparent 

Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 15/12/2025, 497803 

Analyse

Conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteur public 15decembre 2025

Dans sa décision du 20 mai 2022, le conseil d état posait  le principe de l’applicabilité de la convention conclue entre la France et l’État de résidence du bénéficiaire effectif   peu importe que le flux transite préalablement par des entités  relais  intermédiaires.

Evasion fiscale et Bénéficiaire effectif ;

Les deux approches du CE : Qui contrôle et Qui encaisse in fine ?

(CE 5.02.21 avec conclusions Laurent Domingo

Le conseil d état annule avec  renvoi l’arret de  la CAA de Marseille pour ne pas ’avoir pas effectivement recherché si la société néo-zélandaise était bien elle-même le bénéficiaire effectif des sommes litigieuses  MAIS il confirme le principe de l imposition dans le tat du bénéficiaire effectif

 Conseil d'État N° 444451  9ème - 10ème CR 20 mai 2022

ANALYSE

Conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteur public

l arret de revoi confirme

Conseil d'État  N° 497803 9ème - 10ème cr 15 décembre 2025

Analyse

Confirmation du bénéficiaire effectif véritable

Devant le Conseil d’État, se posait la question de la convention fiscale applicable.

La société revendiquait  l’application des conventions conclues avec la Belgique et Malte, notamment pour la qualification des sommes litigieuses.

Il juge ainsi que « les stipulations du 2 de l’article 12 de la convention fiscale franco‑néo‑zélandaise sont applicables aux revenus de source française, dont le bénéficiaire effectif réside en Nouvelle Zélande, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un État tiers » (considérant n°3).

Pour fonder sa decision , le conseil s’appuie sur le commentaires OCDE

Eu égard à son objet, et tel qu'il est éclairé par les commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article 12 de la convention-modèle établie par cette organisation publiés le 11 avril 1977, et ainsi d'ailleurs qu'il résulte de ces mêmes commentaires publiés respectivement les 23 octobre 1997, 28 janvier 2003 et 15 juillet 2014 et en dernier lieu le 21 novembre 2017, 2) le 2 de l'article 12 de la convention fiscale franco-néo-zélandaise est applicable aux redevances de source française dont le bénéficiaire effectif réside en Nouvelle-Zélande, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un Etat tiers. 

Les commentaires de l article 12 de la convention OCDE

La notion de bénéficiaire effectif a été introduite au paragraphe 1 de l'article 12 pour clarifier l'application de l'article par rapport aux paiements à des intermédiaires afin de préciser clairement que l'État de la source n'est pas obligé de renoncer au droit d'imposer les revenus de redevances uniquement parce que ces revenus ont été immédiatement perçus par un résident d'un État avec lequel l'État de la source a conclu une convention.

 Le terme « bénéficiaire effectif » n'est pas utilisé dans une acception étroite et technique, mais doit être entendu dans son contexte et à la lumière de l'objet et du but de la Convention, notamment pour éviter la double imposition et prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

Annulation avec renvoi pour forme

le conseil nous rappelle les principes applicables

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition.
3. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification.
4. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En l espèce 

• 4 « Pour rechercher si les sommes en cause étaient constitutives de redevances, …., sans se prononcer elle-même sur sa qualité de bénéficiaire effectif desdites sommes pour les quatre années en litige, la cour a commis une erreur de droit. »

En clair , le bénéficiaire effectif n’est pas en l’espece ( ?) -présumé,

IL DOIT ETRE PROUVE

La situation de fait

En 2011, la société Planet, qui exerce une activité de distribution de programmes sportifs à destination de clubs de fitness avait versé à une société belge, puis de 2012 à 2014 à une société maltaise, des redevances en contrepartie de la sous-distribution de programmes sportifs à destination de clubs de fitness, élaborés par une société installée en Nouvelle-Zélande.

Ces redevances n ont pas été soumise a la retenu à la sourcde

À l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a considéré que ces versements devaient être soumis à la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI, mais a ramené cette retenue au taux de 10 % prévu par la convention entre la France et la Nouvelle‑Zélande, estimant que le bénéficiaire réel des sommes versées était, en réalité la société néo-zélandaise

Par un jugement n° 1605447, 1605448, 1705980 du 18 mai 2018 le tribunal administratif de Marseille annule l imposition

un arrêt n° 18MA04302 du 15 juillet 2020, la cour administrative d'appel de Marseille a fait droit à l'appel du ministre de l'action et des comptes publics contre ce jugement et remis à la charge de la société Planet les sommes en litige

1. 

    patrickmichaud@orange.fr
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2. La facturation électronique entre entreprises |cliquez

   L'obligation de facturation électronique entre les entreprises françaises assujetties à la TVA interviendra à partir de 2026. Elles devront se conformer à des procédures tres  encadrées.

   Et de tres nombreuses entreprises sont déjà anxieuses de la complexite de ce système purement administratif imposé par BRUXELLES

   Union européenne : la TVA à l’ère numérique

   Elles sont  de plus en plus nombreuses  à estimer que ce syteme  assorti de lourdes sanctions  imposé par Bruxelle n est pas constitutionnel 

3. La simplicité est également un enjeu fondamental pour la fiscalité.

   La complexité du système fiscal a un coût à la fois pour les contribuables et pour l’État : − pour les contribuables, le coût de la mise en conformité avec la législation fiscale croît avec la complexité et l’instabilité de celle-ci ET pour les administrations, le coût de recouvrement d’un impôt diminue avec la largeur de son assiette. L’augmentation dans le temps du nombre des prélèvements et la multiplication des exonérations diverses ont aussi pour effet de renchérir le coût global de gestion de l’impôt la gestion devenant chronophagique

4. De plus , le citoyen est devenu un sujet administratif  auquel  sont imposées des obligations administratives souvznt informatiques alors que la loi a declare
   1. 1. que
      2. L INFORMATIQUE DOIT ETRE  AU SERVICE DU CITOYEN

      3. LIBERTE DES CITOYENS ET CONTRAINTES INFORMATIQUES
         L arret CIMADE 03.06.22 et conclusions DOMINGo

5. La clarté et l’intelligibilité des lois financières

   Le contrôle de constitutionnalité des lois financières juillet 2024

   Écrit par Vincent DUSSART

   Professeur de droit public à l’Université Toulouse 1 Capitole Institut Maurice Hauriou 

    Conseil d’etat rapport
   Sécurité juridique et complexité du droit

La facturation électronique entre entreprises |cliquez

L'obligation de facturation électronique entre les entreprises françaises assujetties à la TVA interviendra à partir de 2026. Elles devront se conformer à des procédures tres  encadrées.

Et de tres nombreuses entreprises sont déjà anxieuses de la complexite de ce système purement administratif imposé par BRUXELLES

Union européenne : la TVA à l’ère numérique

Elles sont  de plus en plus nombreuses  à estimer que ce syteme  assorti de lourdes sanctions  imposé par Bruxelle n est pas constitutionnel

1. Le conseil constitutionnel avait déjà  jugé  en conformité de l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi  (n° 2003-473 DC du 26 juin 2003, cons. 5 ;et  n° 2003-486 DC du 11 décembre 2003, cons. 13) :

- que l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et " la garantie des droits " requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité inutile ;

 - qu'il en irait de même si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de la capacité de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée.

Une loi fiscale complexe n’est pas constitutionnelle
car contraire à la déclaration de 1789
pour lire et imprimer avec les liens cliquez  

LES JURISPRUDENCES DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL 

La complexité inutile de la loi ou, au sens qui vient d'être défini, sa complexité excessive, restreint l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel :

" Tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché,
et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas ".

(n°  2003-473 DC du 26 juin 2003 cons. 5  

Communiqué de presse       CommentairePdf 178.82 Ko 

L’égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et « la garantie des droits » requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité inutile ;

qu'à défaut, serait restreint l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas »

 n° 2003-486 DC du 11 décembre 2003, cons. 13) 

Communiqué de presse  pictoCommentaire

 la modification apportée par l'article 39 de la loi déférée à l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale ;;;; ajouterait   une complexité inutile à la mise en oeuvre de l'article L. 321-1 du code de sécurité sociale ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les griefs soulevés par les requérants, il y a lieu de déclarer l'article 39 contraire à la Constitution ;   portée considérable et peu connue de la

Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005

Dans cet arrêt, , le conseil constitutionnel a rappelé à nos pouvoirs publics que la loi est votée certes dans l intérêt de la France MAIS  aussi dans celui de ses citoyens  

Il a donc censuré l’article 78 de la loi de finances pour 2006 insérant  un article 200-0 A « Plafonnement de certains avantages fiscaux au titre de l'impôt sur le revenu », dans le CGI

la complexité excessive de la loi, lorsqu'elle a pour destinataires les contribuables, méconnaît l'article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel :

" Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ".

Il en est d'autant plus ainsi lorsque la loi fiscale appelle le contribuable à opérer des arbitrages et conditionne la charge finale de l'impôt aux choix éclairé de l'intéressé.

La qualité de la loi par les Service des études juridiques du Sénat

Guide dit de Légistique  pour l'élaboration des textes législatifs et réglementaires ( 2017 )en htlm 

par Marc Guillaume et  Jean-Marc Sauvé

En pdf 

LE PRINCIPE

Considérant que l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et « la garantie des droits » requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de l’aptitude de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée ;

qu’en particulier, le droit au recours pourrait en être affecté ;

que cette complexité restreindrait l'exercice des droits et libertés garantis

tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi,

que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas 21 défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas » ;

78.Considérant qu’en matière fiscale, la loi, lorsqu’elle atteint un niveau de complexité tel qu’elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l’article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel :

« Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée » ;

79.Considérant qu’il en est particulièrement ainsi lorsque la loi fiscale invite le contribuable, comme en l’espèce, à opérer des arbitrages et qu’elle conditionne la charge finale de l’impôt aux choix éclairés de l’intéressé ;

Qu’au regard du principe d’égalité devant l’impôt, la justification des dispositions fiscales incitatives est liée à la possibilité effective, pour le contribuable, d’évaluer avec un degré de prévisibilité raisonnable le montant de son impôt selon les diverses options qui lui sont ouvertes ;

L’exception d’interet général 

Toutefois, des motifs d'intérêt général suffisants peuvent justifier la complexité de la loi

(par exemple : n° 2004-494 DC du 29 avril 2004. cons. 14).

final complexite Mai 2020 version 1.doc

1. UN AUTRE EXEMPLE DE COMPLEXITE  l IMPOT SUR LE REVENU 

2. 2019 : déclarations principales et complémentaires en montants et en nombres

3. O Fouquet la sécurité fiscale : le mythe de Sisyphe ?

    

4. LES 1222 RUBRIQUES DE LA DÉCLARATION 2042 et annexes 5 2018

   De la case OAB à la case ZZA 

   La  déclaration 2042 est elle si complexe pour ne  pas être constitutionnelle ?

5.  

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Les commentaires de l article 12 de la convention OCDE .

 Le terme « bénéficiaire effectif » n'est pas utilisé dans une acception étroite et technique, mais doit être entendu dans son contexte et à la lumière de l'objet et du but de la Convention, notamment pour éviter la double imposition et prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

Evasion fiscale et Bénéficiaire effectif ;Les deux approches du CE :
Qui contrôle et Qui encaisse in fine ?

Société relais et bénéficiaire effectif 
( CE 20 mai 22 Sté Planète avec conclusions GUIBE

La société de droit britannique Performing Rights Society Ltd (PRS) est un organisme anglais, créé en 1914, de gestion collective de droits des auteurs et compositeurs dans le domaine de la musique, ainsi que de maisons discographiques

Au titre des années 2013 et 2014, la SACEM a collecté au bénéfice de PRS des droits à hauteur de respectivement 8 313 244 et 21 784 126 euros. Avant de les reverser à PRS, la SACEM a appliqué à ces sommes la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI au taux alors en vigueur de 33, 3 %.

Le taux de la  RAS de l article 182B  est à ce jour celui prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219.(25%° 

 La société PRS a formé une réclamation contre ces impositions, arguant de ce qu’en vertu de l’article 13 de la convention franco-britannique du 19 juin 2008, et dès lors qu’elle n’a pas d’établissement stable en France, les redevances, entendues comme les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur, qui lui ont été versées par la SACEM ne sont imposables que dans son Etat de résidence, soit le Royaume-Uni. 

Le ministre de l'économie, des finances et de la relance se pourvoit en cassation contre les arrêts de la cour administrative d'appel de Versailles en date des 12 mars et 18 juin 2019 rejetant ses appels contre ces deux jugements.

Dans sa décision le conseil Etat confirme la position de la DGFIP,et ne suivant pas les conclusions du rapporteur public casse avec renvoi l’arrêt de la CAA de Versailles

CE N° 430594-432845 10ème et 9ème CR 5 février 2021
Société Performing Rights Society Ltd.(PRS

CONCLUSIONS de M. Laurent Domingo, rapporteur public
(non suivies par le CE ) 

ANALYSE 

La  CAA de Versailles  confirme l imposition 

CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 15/11/2022, 21VE00440, Inédit au recueil Lebo ...

La preuve de la résidence fiscale des bénéficiaires effectifs DOIT ETRE  JUSTIFIEE

Toutefois, pour justifier de la résidence fiscale de ses membres et du montant des redevances qu'elle leur a versées, la société se borne à produire des tableaux de répartition par pays et des listes comportant le nom, le pays, le montant de la redevance versée, le montant des retenue subie et réclamée et l'adresse de ses membres non-résidents fiscaux britanniques.

 Les adresses mentionnées, qui constituent pour certaines une adresse de domiciliation, parfois chez un tiers ou une simple boite postale, ne justifient pas de la résidence fiscale des intéressés.

 Par ailleurs, la société ne justifie pas, par la production de tableaux établis par elle-même non étayés de documents comptables, des montants versés. Dans ces conditions, il ne peut être tenu pour établi que les redevances qu'elle dit avoir versées à ces membres étaient éligibles à une exonération conventionnelle.

L'administration a beau avoir fait évoluer ses techniques de lutte contre la fraude fiscale, ses efforts ne se traduisent pas dans les chiffres, déplore la Cour des comptes.

Dans un rapport publié  mardi 16 decembre 2025, les magistrats s'étonnent du décalage entre les nombreuses lois (2013, 2018), articles de lois de finances (de 2019 à 2021) ou plan contre la fraude (en 2023) qui se sont succédé en dix ans et les résultats de cette lutte

RAPPORT DE LA COUR DES COMPTES
 SUR LA LUTTE CONTRE LA  FRAUDE FISCALE ( 12-25)

Alors que les recettes des impôts et taxes encaissées par la Direction générale des finances publiques (DGFiP) ont bondi de 44 % ces dix dernières années, pour atteindre 718 milliards d'euros en 2024, les résultats du contrôle fiscal n'ont pas du tout suivi la même trajectoire. Les sommes mises en recouvrement avoisinent toujours 20 milliards d'euros, avec même un léger recul (20,1 milliards en 2024, contre 21,2 milliards en 2015). Et les sommes réellement recouvrées en représentent toujours à peine une grosse moitié (11, 4 milliards d'euros en 2024, contre 12,2 milliards en 2015).

L'administration n'a pourtant pas chômé pour se mettre au goût du jour. Elle a déployé notamment de nouveaux outils informatiques, facilité l'échange d'information et durci à plusieurs reprises la législation antifraude. Tirant parti de la massification des données, le fisc a cherché à mieux cibler ses contrôles sur les dossiers à forts enjeux, en déployant des techniques de croisement de données (anomalies, irrégularités), ou « data mining », désormais à l'origine de plus de la moitié des contrôles.

Lutte contre l'évasion fiscale internationale les chiffres plf 2026

La fraude et le contrôle fiscal

Par FIPECO decembre 25

Certains se demandent si ce rapport n’est pas volontairement  provocateur pour renforcer les contrôles fiscaux et sociaux et ce dans la cadre  duProjet de loi relatif à la lutte contre les fraudes sociales et fiscales en cours de votation 

Par ailleurs , la cour omet de signaler  qu elle refuse de controler la legalite  des rescrits publics ou individuels ??? 

Le rescrit d imposition des membres du conseil constitutionnel
est il légal ??

Il y une quarantaine d’années , la lutte contre la fraude fiscale visait d’abord la fraude fiscale interne dite de quartier ou de voisinage  

 - Audition au Sénat (14.06.16) de M. Bruno Dalles, directeur du service Tracfin,cellule de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme 

"Nous travaillons donc sur la détection de fraudes graves. Si nous calculons le ratio - il ne s'agit que d'une moyenne - cela représente un peu plus d'un million d'euros par dossier. Pour lutter contre la petite fraude de quartier, il faudrait multiplier nos effectifs par dix ou vingt...Nous travaillons à la détection de la fraude fiscale organisée."

 Depuis cette epoque et la libéralisation generalisee des échanges  financiers le MINEFI a pris conscience que les règles européennes ont permis le développement d’une fraude de forte ampleur financière ,économique et sociale mais a aussi a forte organisation mais   dont le contrôle est chronophage tant pour  l'administration que pour les contribuables ??

Lutte contre la fraude fiscale internationale des résultats en hausse en 2024-pdf

De même ce n’est que depuis le rapport prémonitoire (CPO 2007 ) avec E MACRON qui a rappelé la règle budgétaire   que l efficacité du contrôle ne se mesurait pas au nombre  et au montant des redressements mais d’abord au montant des encaissements effectifs ,la politique du NIP (le Net In the Pocket) est alors née

Une  premiere recommandation politique a été diffusée en juin 2009

La recherche de la preuve est le premier maillon
de la chaîne du contrôle fiscal /par E Woerth 
Bercy juin 2009

Depuis cette date de très nombreuses mesures ont été prises tant au niveau interne qu'au niveau international

I Les recommandations de la Cour des comptes pour lutter contre la fraude fiscale internationale (1 aout 2013)

Les recommandations de la Cour des comptes pour lutter contre la fraude fiscale internationale 

En outre, la politique de répression pénale des services fiscaux est ciblée sur les fraudes faciles à sanctionner et non sur les plus répréhensibles. En 2008, près du tiers des plaintes visait des entrepreneurs du bâtiment. En revanche, les dépôts de plainte visant les grandes entreprises ou des particuliers "à fort enjeu" sont extrêmement rares, les services fiscaux préférant passer par des transactions pour éviter une confrontation avec des contribuables dotés de conseils juridiques puissants. (Rapport page 11) 

Bercy fait face à un paradoxe. En dix ans, les outils de lutte contre la fraude fiscale se sont singulièrement étoffés. Progression des échanges avec des États étrangers, meilleur partage des informations entre les différentes administrations en France, ou encore développement de nouvelles techniques numériques de détection automatique, le fisc est mieux équipé qu’il ne l’était il n’y a quelques années. Et pourtant, le bilan reste « mitigé », selon le  rapport de la Cour des comptes rendu public ce 16 décembre.

« La connaissance de l’ampleur de la fraude commise n’a pas progressé, les résultats financiers du contrôle fiscal en droits rappelés et pénalités, à hauteur de 20 milliards d’euros en 2024, peinent à retrouver leur niveau du milieu des années 2010, et à rebours de l’intention affichée du législateur, la fraude fiscale n’est ni plus fréquemment, ni plus durement sanctionnée qu’il y a dix ans », relève le rapport.

Légère diminution des sommes récupérées par le fisc

En 2015, le résultat du contrôle se chiffrait à 21,2 milliards d’euros en 2015. Les sommes réellement récupérées par le fisc ont même eu tendance à légèrement diminuer, passant de 12,2 milliards d’euros en 2015 à 11,4 milliards d’euros en 2024.

Cette stagnation des résultats financiers interroge, malgré d’adoption de nouveaux outils, et la croissance générale des recettes fiscales. Dans la décennie 2013-2023, le volume des impôts collectés a progressé de 44 % pour atteindre 718 milliards d’euros, ce qui rend d’autant plus contre-intuitif la stagnation du produit de la lutte contre la fraude fiscale.

L’administration fiscale n’est pas en mesure de l’expliquer. « Faute d’une estimation robuste de l’écart fiscal (fraude, les erreurs de bonne foi et les aléas de recouvrement, ndlr), il n’est pas possible d’évaluer la performance du contrôle fiscal », écrivent les auteurs du rapport. L’absence d’estimation reste à leurs yeux une « carence regrettable ».

« Affirmer, comme certains, que la fraude fiscale représente entre 80 et 100 milliards d’euros, c’est une affirmation quasi-gratuite »

Pour le premier président de la Cour des comptes, la fraude fiscale reste un phénomène « mal cerné, mal chiffré, mal traité ». « Ce rapport ne livre pas le chiffre magique que tout le monde attend […] Affirmer comme certains que la fraude fiscale représente entre 80 et 100 milliards d’euros, c’est au minimum une approximation, c’est en réalité une affirmation quasi gratuite », a-t-il également souligné face à la presse ce matin. La Cour des comptes recommande de réaliser au plus vite une estimation, considérant que la France affiche un retard en la matière au sein des pays de l’OCDE.

« Il est indispensable que la direction générale des finances publiques termine son estimation de l’écart fiscal de la TVA et estime celui relatif à l’impôt sur les sociétés et à l’impôt sur le revenu d’ici 2027. Ces estimations doivent devenir un chantier prioritaire », plaide la Cour des comptes.

L’efficacité de la stratégie numérique « a encore besoin d’être étayée »

Le rapport revient également sur la montée en charge ces dernières années de l’automatisation de la détection d’anomalies déclaratives, à travers les techniques de croisement des données en masse (data mining) mises en place à partir de 2018. L’administration fiscale s’était donné pour objectif de programmer 50 % de ses contrôles sur ce principe, objectif atteint dès 2022 s’agissant des contrôles des professionnels. La cible pour les particuliers pourrait être atteinte prochainement.

Ce type de technique, devenue d’un des piliers de la stratégie de lutte contre la fraude, ne représente pourtant que 13,8 % des droits et des pénalités recouvrés en 2023. « S’il est acquis que cette stratégie numérique apporte des gains d’efficience en matière de programmation des contrôles, son efficacité a encore besoin d’être étayée », suggère la Cour des comptes. L’une des autres évolutions majeures de la période récente est la diminution des efforts affectés au contrôle : ces derniers ont fondu de 19 % entre 2015 et 2024, ce qui a amené la Direction générale des finances publiques à privilégier des contrôles ciblés, et à se recentrer sur les dossiers « à forts enjeux », notent les auteurs.

« La réponse pénale est moins répressive qu’attendu »

Autre évolution passée au crible par la Cour des comptes : celle de la politique de répression. L’administration a tendance à favoriser les résolutions à l’amiable, une façon de faciliter le recouvrement des créances et à éviter les contentieux, longs et donc incertains. Le législateur a en parallèle, en 2018, réformé le « verrou de Bercy », système qui donnait au fisc le monopole des poursuites pénales en cas de fraude. La loi du 23 octobre 2018 a rendu obligatoire la transmission au parquet des dossiers comportant plus de 100 000 euros de droits rappelés.

Cette réforme s’est bien traduite par une hausse des dénonciations fiscales, passant de 935 avant 2018 à 2 176 en 2024. Les condamnations sont cependant restées numériquement stables (de l’ordre de 650 par an), la part des peines d’emprisonnement ferme diminue légèrement, et le montant moyen des amendes progresse. Mais 44 % des affaires de fraude fiscale ont fait l’objet d’un classement sans suite, et seules 27 % ont été poursuivies devant le tribunal correctionnel, soit moins qu’avant la réforme. La Cour des comptes « observe ainsi que, malgré l’augmentation des signalements, la réponse pénale est globalement moins répressive qu’attendu ». Elle appelle à réaliser l’an prochain un bilan de la réforme du « verrou de Bercy ».

    patrickmichaud@orange.fr – Tel : 0607269708

La notion de résidence fiscale internationale permet de déterminer dans quel État une personne est considérée comme résidente à des fins fiscales, et donc soumise à une imposition soit mondiale (sur l’ensemble de ses revenus) soit restreinte (seulement sur les revenus de source locale). Cette qualification conditionne l’application des règles de territorialité, la lutte contre la double imposition et l’application des conventions fiscales bilatérales. Dans un contexte d’expatriation, de mobilité professionnelle et de patrimoines internationaux, la détermination du domicile fiscal revêt une importance majeure. En cas de double domiciliation apparente, les conventions fiscales – principalement inspirées du Modèle OCDE – viennent départager les États concernés et désigner un unique État de résidence fiscale.

Cet article présente successivement les règles internes françaises, les critères conventionnels de départage issus du Modèle OCDE (voir la mise à jour 2025 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE – lien : https://www.oecd.org/fr/publications/la-mise-a-jour-2025-du-modele-de-convention-fiscale-de-l-ocde_472b60f7-fr.html

– ainsi que les commentaires OCDE de 2017 sur la notion de domicile fiscal), puis analyse les principales jurisprudences pertinentes. Enfin, un aperçu des règles en vigueur dans quelques pays étrangers est proposé, avant un encadré récapitulatif des critères OCDE.

La mise à jour 2025 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE

Les commentaires 2017 OCDE sur le domicile fiscal

Modèle de convention fiscale OCDE  concernant 
le revenu et la fortune (2017)

I. Principe de supériorité et de subsidiarité des conventions fiscales

En droit français, une convention fiscale internationale (conclue pour éviter les doubles impositions) a une valeur supérieure à la loi interne, en vertu de l’article 55 de la Constitution (principe de supériorité). Elle peut écarter la loi fiscale nationale sur tel ou tel point, mais elle ne peut jamais, à elle seule, créer l’imposition. Autrement dit, une convention fiscale n’est pas une base légale d’imposition autonome. Le Conseil d’État, dans un arrêt de principe (CE, Ass., 28 juin 2002, Schneider Electric, n°232276), a clairement établi la méthode en deux temps :

1. Application de la loi interne – Il faut d’abord vérifier, au regard du droit fiscal interne (français), si l’imposition contestée est fondée. En d’autres termes, la France est-elle compétente pour imposer ce revenu selon sa propre loi fiscale ? Si oui, sur quelle base (quelle qualification fiscale) ?
   
2. Vérification de la convention fiscale – Ensuite, il convient de confronter cette qualification aux stipulations de la convention fiscale applicable afin de déterminer si la convention fait obstacle ou non à l’imposition. Le juge doit rechercher si la convention bilatérale empêche la France d’imposer ce contribuable (principe de subsidiarité de la convention).
   

Le Conseil d’État rappelle ainsi que la convention ne constitue jamais une base d’imposition autonome : il faut toujours appliquer d’abord la loi interne, puis seulement ensuite vérifier si la convention internationale écarte cette imposition. L’arrêt Schneider Electric précité (CE 28/06/2002) est la décision fondamentale illustrant ce principe, confirmé par une décision ultérieure (CE 11 avril 2008, Cheynel, n°285583). Ces arrêts consacrent donc cette logique en deux temps pour traiter les situations de double imposition.

Décision fondamentale :
 CE, Assemblée, 28 juin 2002, Schneider Electric, n°232276
 Décision complémentaire :
 CE 11 avril 2008, Cheynel, n°285583

II. Les critères de la résidence fiscale

La détermination de la résidence fiscale repose sur deux niveaux de critères : d’une part, les critères définis par le droit interne (dans chaque pays) et, d’autre part, les critères prévus par les conventions fiscales internationales (traités bilatéraux). En France, la loi fiscale interne fixe des critères alternatifs pour le domicile fiscal, tandis que les conventions fiscales appliquent des critères hiérarchisés pour départager deux États.

A. Les critères de résidence fiscale en droit interne (France)

En droit français, les critères du domicile fiscal figurent à l’article 4 B du Code général des impôts (CGI). Selon ce texte, une personne physique est considérée comme résidente fiscale française dès lors qu’elle remplit au moins un des critères suivants :

Le choix des  critères est libre c'est-à-dire que l administration peut choisir le critère le plus favorable tel que l articel 4B CGI les determine

   Le Conseil d'Etat détermine  la localisation d apres l’article 4 B CGI 

Le Conseil d'Etat détermine  la localisation d apres l’article 4 B CGI 

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public 

• Foyer ou séjour principal en France : la personne a en France son foyer (lieu où vit sa famille habituellement) ou le lieu de son séjour principal (c’est-à-dire qu’elle séjourne en France plus de la moitié de l’année, de manière habituelle).
  Par exemple, un contribuable ayant séjourné 302 jours en France a été considéré comme résident (CE 5 juillet 1961, n°37182) : 
•  
• Activité professionnelle en France : elle exerce en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elle ne prouve que cette activité y est exercée à titre accessoire seulement.
  
  
• Centre des intérêts économiques : elle a en France le centre de ses intérêts économiques, c’est-à-dire l’essentiel de ses affaires, investissements, sources de revenus ou de son patrimoine.
  
  

  LA FORCE ATTRACTIVE DU  CENTRE D INTERET ECONOMIQUE INDIRECT?

  Aff Tedesco CE 26/09/12  Conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public 

• Fonctionnaire ou agent de l’État en poste à l’étranger : les agents de l’État français qui exercent leurs fonctions ou sont en mission dans un pays étranger où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus sont considérés comme résidents fiscaux français.
  
  

Important : Ces critères sont alternatifs et non hiérarchisés – il suffit d’en remplir un seul pour être domicilié fiscalement en France. L’administration fiscale est libre d’invoquer le critère qui lui est le plus favorable pour établir la résidence fiscale d’un contribuable. Par exemple, un contribuable qui séjourne 302 jours en France sur une année a été considéré comme résident fiscal français (CE, 5 juillet 1961, n°37182). Le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP du 28 juillet 2016) commente en détail chacun de ces critères et la jurisprudence les illustre régulièrement.

Le BOFiP commente longuement ces critères : 

 BOFIP du 28 7 2016 

Lorsque l’application de ces critères internes désigne la France comme pays de résidence fiscale mais qu’un autre État revendique également la résidence de la même personne selon ses propres critères, alors intervient le second niveau : les critères conventionnels de départage (prévus par les conventions fiscales).

B. Les critères conventionnels de la résidence fiscale (Modèle OCDE)

Les conventions fiscales bilatérales, qui visent notamment à éviter les doubles impositions, s’inspirent généralement du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (article 4 du Modèle OCDE). En cas de double résidence (une personne considérée résidente des deux États selon chaque législation interne), la convention prévoit une série de critères hiérarchisés pour ne retenir qu’un seul État de résidence fiscale. Les critères de départage du Modèle OCDE (mise à jour 2017 et 2025) sont appliqués dans l’ordre, le premier remplissant excluant les suivants :

1. Foyer d’habitation permanent : Si la personne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans un seul des deux États, elle est réputée résidente uniquement de cet État-là. (C’est le critère principal : le lieu du foyer permanent).
   
   
2. Centre des intérêts vitaux : Si elle possède un foyer permanent dans les deux États (ou n’en possède aucun), on examine dans quel État se situent ses liens personnels et économiques les plus étroits. Le pays avec lequel elle a le plus fort rattachement (famille, activités, patrimoine…), c’est-à-dire le centre de ses intérêts vitaux, sera son seul État de résidence. (À noter : la jurisprudence a pu affiner la notion d’intérêts vitaux, incluant par exemple la localisation indirecte de certaines sources de revenus – v. l’affaire Tedesco, CE 26/09/2012, sur le centre d’intérêt économique indirect).
   
   
3. Séjour habituel : Si le centre des intérêts vitaux ne permet pas de trancher (par exemple des liens équilibrés des deux côtés) ou si la personne ne dispose d’aucun foyer permanent dans l’un ou l’autre État, on regarde où elle séjourne de façon habituelle. Cela revient à déterminer dans lequel des deux pays elle passe habituellement le plus de temps sur une période donnée. Le Conseil d’État a précisé que la notion de séjour habituel n’est pas strictement une question de dépasser ou non 183 jours, mais bien d’identifier le lieu où la personne vit de façon régulière (CE, 16 juillet 2020, n°436570, concl. Ciavaldini).
   
   
4. Nationalité : Si la personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si au contraire elle ne réside habituellement dans aucun des deux, on utilise le critère de la nationalité. Elle est considérée comme résidente fiscale uniquement de l’État dont elle possède la nationalité. (En cas de double nationalité, ce critère ne permet pas de conclure et on passe au suivant.)
   
   
5. Procédure amiable entre administrations : Enfin, si la personne possède la double nationalité des deux États contractants ou si elle n’a la nationalité d’aucun des deux, la convention prévoit généralement que les autorités compétentes des deux pays doivent se consulter pour trancher d’un commun accord la question de la résidence (appelée procédure amiable ou Mutual Agreement Procedure).
   
   

Ces critères de tie-breaker internationaux sont strictement hiérarchiques : on ne passe au critère suivant que si le précédent ne permet pas de départager les deux pays. À noter que, pour les personnes morales (sociétés), les conventions prévoient souvent un critère spécifique de résidence fiscale unique (par exemple le lieu du siège de direction effective de l’entreprise).

Illustration jurisprudentielle: Dans une décision du 17 mars 2016 (CE, 3e/8e SSR, n°383335, aff. Curot), relative à un contribuable franco-russe, le Conseil d’État a appliqué pas à pas ces règles de départage. L’arrêt souligne qu’en droit interne français les critères de domiciliation fiscale ne sont pas hiérarchisés (l’administration peut choisir le critère approprié de l’article 4 B CGI pour établir la résidence), alors qu’en droit conventionnel les critères sont ordonnés tel que listé ci-dessus. Cette hiérarchie a donc vocation à s’appliquer dès qu’un contribuable est a priori résident des deux pays selon chaque législation nationale.

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public

III. Double imposition et rôle des conventions fiscales

La problématique de la double imposition surgit lorsque deux États considèrent chacun un même contribuable comme résident fiscal chez eux (ou qu’ils s’attribuent le droit d’imposer les mêmes revenus). Les conventions fiscales jouent un rôle essentiel de « soupape » dans ces situations : en plus des critères de résidence unique, elles prévoient des mécanismes pour éviter qu’un même revenu soit taxé deux fois. Une fois l’État de résidence unique déterminé, l’autre État est généralement contraint par la convention de limiter son imposition (par exemple via l’exemption de certains revenus ou l’octroi d’un crédit d’impôt imputable). Ainsi, les conventions assurent une coordination entre législations fiscales : elles répartissent les droits d’imposer entre pays et organisent l’élimination des doubles impositions. En France, l’application de ces conventions est d’autant plus cruciale que, comme vu précédemment, un résident fiscal français est imposé sur ses revenus mondiaux. Les conventions viennent éviter qu’un revenu de source étrangère soit imposé deux fois (une fois en France du fait de la mondialité, et une fois dans le pays source).

En pratique, lorsqu’un contribuable est imposable en France selon la loi interne, mais que la convention attribue la résidence fiscale à un autre État ou limite le droit d’imposer de la France, l’administration française doit s’incliner devant la convention (principe de supériorité). Par exemple, si une convention désigne l’autre pays comme État de résidence unique, la France devra traiter le contribuable comme non-résident fiscal (même s’il remplirait un critère interne) et ne pourra imposer que les revenus de source française explicitement taxables par un non-résident. Les conventions prévoient également des procédures amiables pour régler les désaccords ou situations non prévues, garantissant une résolution coordonnée des cas de double imposition.

(Voir la Liste des conventions fiscales signées par la France

iste des conventions fiscales  signées par la France 

les textes  des conventions

sur le site du ministère des Finances – lien : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1910-PGP.html/identifiant=BOI-INT-DG-20-20-20-20190703 – et les textes intégraux des conventions sur le site impots.gouv.fr.)

IV. Conclusion

En résumé, la résidence fiscale internationale se trouve au croisement du droit interne et du droit conventionnel. En droit français, les critères du domicile fiscal (foyer, séjour principal, activité, intérêts économiques, etc.) sont alternatifs et cumulatifs dans leur application (l’administration peut choisir le critère qui convient pour établir la résidence). En revanche, en droit conventionnel, les critères de départage inspirés du Modèle OCDE sont strictement hiérarchisés et s’appliquent successivement pour ne retenir qu’un seul pays de résidence en cas de conflit. La jurisprudence (Schneider Electric, Tedesco, Curot, etc.) fournit des clés précieuses pour interpréter et appliquer ces règles dans des situations concrètes.

Au-delà d’une simple notion administrative, la qualification de la résidence fiscale emporte des conséquences très importantes. En effet, le statut de résident fiscal conditionne directement :

• L’imposition mondiale des revenus (obligation fiscale illimitée du résident sur l’ensemble de ses revenus où qu’ils soient produits) ;
  
  
• La prévention de la double imposition (via l’application des conventions fiscales, crédits d’impôt, exemptions…) ;
  
  
• La mobilité internationale des travailleurs et des capitaux (optimisation fiscale, choix d’expatriation, détachement, etc.) ;
  
  
• D’importants enjeux successoraux et patrimoniaux (règles de mutation à titre gratuit, impôt sur la fortune, etc., qui dépendent du lieu de résidence fiscale).
  
  
• ATTENTION ; a defaut de convention fiscale sur les successions, la residence fiscale IR peut ne pas correspondre à la definion fiscale successorale

Comprendre et maîtriser ces critères de résidence fiscale est donc indispensable pour tout contribuable ou conseiller fiscal confronté à des situations transfrontalières. Une bonne qualification du domicile fiscal permet d’assurer une imposition conforme aux lois et aux traités, d’éviter les mauvaises surprises (double imposition non éliminée, requalification rétroactive de résidence par une administration, redressements) et de bénéficier au mieux des dispositions offertes par les conventions internationales.

Encadré récapitulatif – Critères de départage OCDE en cas de double résidence (résumé) :

• Foyer d’habitation permanent – Le pays où le contribuable dispose d’un foyer permanent l’emporte.
  
  
• Centre des intérêts vitaux – Si foyer dans les deux pays, l’État avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits l’emporte.
  
  
• Séjour habituel – Si les intérêts vitaux ne permettent pas de trancher, le pays où la personne séjourne habituellement (passe la majorité de son temps) l’emporte.
  
  
• Nationalité – Si séjour habituel dans les deux ou aucun, le pays dont la personne a la nationalité l’emporte.
  
  
• Procédure amiable – En dernier recours (double nationalité ou aucune), les administrations fiscales doivent trouver un accord amiable pour désigner l’État de résidence.