ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

L’administration établit l’ouverture, la détention ou l’utilisation d’un compte étranger par un faisceau d’éléments objectifs (relevés, données issues d’assistance internationale ou judiciaire, attestations bancaires, déclarations de régularisation, etc.), appréciés à la lumière du régime probatoire de l’article 1649 A du CGI et de son décret d’application, notamment la notion de compte « détenu » (titulaire, co‑titulaire, bénéficiaire ou ayant droit économique) et de compte « utilisé » (opération de crédit ou de débit, y compris par procuration) (Article 1649 A du Code général des impôts ; BOI-CF-CPF-30-20 § 120).

I Mécanismes probatoires et faisceau d’indices

ICadre légal de l’obligation déclarative et de la preuve
A. Contenu de l’obligation et notions de « détention » et d’« utilisation »
B. Instruments procéduraux permettant de collecter les preuves

1. Techniques probatoires concrètes utilisées pour établir ouverture, détention et utilisation
   A. Exploitation de fichiers bancaires saisis ou obtenus par assistance
   B. Attestations bancaires et déclarations des intéressés (prête‑nom, bénéficiaire économique, régularisation)
   C. Relevés, chèques, présence physique et autres indices matériels
2. Charge de la preuve, présomptions et portée de la preuve apportée par l’administration
3. A. Présomptions légales (1649 A, 755 CGI) et prolongation du délai de reprise ).
4. Règles de charge de la preuve et appréciation des juges ).

Conclusion

La jurisprudence, en particulier du Conseil d’État, admet que l’obligation déclarative s’étend aux comptes dont le contribuable est bénéficiaire économique ou mandataire, même via une société écran ou un prête‑nom, et que l’utilisation est caractérisée par toute opération de crédit ou de débit imputable au contribuable, ce que les juges vérifient à partir de données bancaires, d’attestations, de fichiers techniques (BUP HSBC) ou de pièces pénales (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CAA Versailles, 12 février 2026, n° 23VE02634 ; TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103).

La ligne jurisprudentielle est nettement favorable à l’administration : les juges admettent l’utilisation de fichiers saisis et communiqués par l’autorité judiciaire, de renseignements obtenus par assistance administrative, ainsi que de documents de synthèse (fiches BUP) tirés de ces fichiers, dès lors qu’ils sont régulièrement obtenus et communicables au contribuable, et qu’ils fournissent des identifiants suffisants (état civil, adresses, caractéristiques des comptes et mouvements) pour rattacher les comptes au contribuable (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

Les points de tension portent davantage sur la charge de la preuve (surtout en taxation d’office) et sur la portée de présomptions légales (articles 1649 A, 755 CGI), mais non sur la recevabilité des différents modes de preuve utilisés pour établir l’existence du compte.

Mécanismes probatoires et faisceau d’indices

I. Cadre légal de l’obligation déclarative et de la preuve

A. Contenu de l’obligation et notions de « détention » et d’« utilisation »

L’article 1649 A du CGI impose aux personnes physiques, associations et sociétés non commerciales domiciliées ou établies en France de déclarer, avec leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes « ouverts, détenus, utilisés ou clos » à l’étranger, les sommes transférées via des comptes non déclarés étant présumées, sauf preuve contraire, constituer des revenus imposables (Article 1649 A du Code général des impôts). Le BOFiP précise que doivent être déclarés les comptes ouverts à l’étranger auprès de toute personne qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou fonds, compte par compte, et que cette obligation s’applique aux personnes physiques et à certaines personnes morales domiciliées ou établies en France (BOI-BIC-DECLA-30-10-10-30 § 180 ; BOI-CF-CPF-30-20 § 1).

Selon l’administration, un compte est réputé « détenu » par le contribuable s’il en est titulaire, co‑titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique (BOI-CF-CPF-30-20 § 120), ce que la jurisprudence reprend : le TA de Paris a ainsi jugé qu’un compte ouvert au nom d’une société panaméenne devait être regardé comme « utilisé » par les époux dès lors qu’ils en étaient ayants droits économiques et qu’ils ont utilisé les fonds à hauteur de 1,36 M€ pour leur train de vie, peu important l’identité formelle du titulaire (TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103). Pour l’« utilisation », l’article 344 A de l’annexe III au CGI, repris par le BOFiP, indique qu’un compte est réputé utilisé si le contribuable a effectué au moins une opération de crédit ou de débit, directement ou par procuration (BOI-CF-CPF-30-20 § 120) ; la Cour administrative d’appel de Versailles applique ce critère à un compte luxembourgeois, en retenant que le contribuable, bénéficiaire économique, en a fait fonctionner le compte au moyen d’une procuration et d’opérations qu’il contrôlait (CAA Versailles, 12 février 2026, n° 23VE02634).

Le Conseil d’État précise que l’obligation déclarative s’applique à tout compte étranger ouvert, utilisé ou clos par un résident, « quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale », et qu’un compte ne peut être regardé comme utilisé que si l’utilisateur a, au cours de l’année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039). Sur cette base, le juge fiscal admet que la qualité de mandataire ou de bénéficiaire économique suffit pour rattacher l’utilisation au résident, même en cas d’interposition de sociétés offshore ou de prête‑nom (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103).

B. Instruments procéduraux permettant de collecter les preuves

Plusieurs dispositifs donnent à l’administration accès aux relevés de comptes étrangers et aux informations associées. L’article L.10-0 A du LPF lui permet d’examiner l’ensemble des relevés de comptes du contribuable pour les années au titre desquelles l’obligation déclarative de l’article 1649 A n’a pas été respectée, relevés qui peuvent lui être transmis par des tiers, spontanément ou sur demande (Article L10-0 A du Livre des procédures fiscales ; TJ Toulouse, 18 décembre 2025, n° 24/03436). L’article L.23 C du LPF lui permet, lorsqu’un manquement déclaratif est constaté, de demander toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur les comptes, à peine de taxation d’office des avoirs en application de l’article 755 du CGI (Article L23 C du Livre des procédures fiscales ; CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

Les articles L.10‑0 AA et L.101 du LPF permettent d’utiliser des informations d’origine judiciaire ou étrangère : l’autorité judiciaire doit communiquer les indications de nature à faire présumer une fraude, et les documents ainsi transmis peuvent être utilisés pour l’assiette de l’impôt, quelles que soient leur origine, dès lors qu’ils ont été régulièrement portés à la connaissance de l’administration (Article L10-0 AA du Livre des procédures fiscales ; Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872). Le juge judiciaire comme le juge administratif valident l’usage des fichiers HSBC saisis et communiqués en application de L.101, en jugeant que l’origine licite ou illicite des données est indifférente tant que les conditions de transmission et d’utilisation n’ont pas été déclarées illégales et que l’administration les a simplement rendues lisibles et agrégées sans manipulation substantielle (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

L’assistance administrative internationale, y compris l’échange automatique de renseignements fondé sur l’article 1649 AC du CGI, fournit également des relevés et informations de comptes étrangers ; ces données peuvent déclencher un contrôle sur pièces ou une demande L.23 C, sans constituer par elles‑mêmes une vérification de situation fiscale personnelle (Article 1649 AC du Code général des impôts ; Procédure, contrôle et contentieux > ... > Échange automatique de renseignements ; TJ Toulouse, 18 décembre 2025, n° 24/03436).

II. Techniques probatoires concrètes utilisées pour établir ouverture, détention et utilisation

A. Exploitation de fichiers bancaires saisis ou obtenus par assistance

Dans l’affaire HSBC, l’administration a reçu les données issues de la perquisition du domicile d’un salarié de la banque, retransmises par le parquet de Nice, et les a exploitées en élaborant des « fiches de synthèse » par code BUP (« business unit partner ») (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872). Ces fiches agrègent des données d’identification des clients (nom, prénoms, date et lieu de naissance, adresse, profession, données sur le conjoint) et des données patrimoniales (profils clients, références de comptes, soldes, variations de solde, scripts d’échanges avec le gestionnaire), reliées entre elles par le code BUP (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275). Les juges valident cette méthodologie en considérant que l’administration « s’est bornée à rendre lisibles les informations contenues dans les fichiers saisis […] avant de les rapprocher avec les déclarations des contribuables concernés » et que les documents de synthèse individuels comportent des éléments d’identification suffisants pour retenir que le contribuable était titulaire ou bénéficiaire des comptes et des avoirs correspondants (CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872 ; CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

Une fois le lien d’identité établi, l’administration prouve l’existence des comptes par les références de comptes, les profils clients et l’indication des soldes et des variations ; elle prouve l’« utilisation » par la constatation de variations significatives de soldes sur la période (2006–2007) et, éventuellement, par la présence de scripts d’arbitrages ou d’instructions de gestion, ce qui atteste d’une « utilisation active » par le client ou la banque agissant comme mandataire (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552). Le Conseil d’État a jugé, s’agissant d’un profil HSBC, que les variations de solde constatées sur les comptes non déclarés au titre de 2006 et 2007 « attestent », au sens de l’article 1649 A, de l’utilisation des comptes, ce qui permet de présumer l’utilisation continue les années suivantes et de fonder le délai de reprise spécial de dix ans (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CAA Paris, 5 avril 2024, n° 22PA03239).

Les informations issues de l’assistance internationale (par exemple, relevés fournis par les autorités suisses ou par des établissements étrangers dans le cadre de l’échange automatique) sont utilisées de façon analogue : elles permettent d’établir l’existence des comptes CIM Banque SA en Suisse et leurs soldes, puis, le cas échéant, d’alimenter une demande L.23 C et une taxation d’office en cas de défaut de justification (TJ Toulouse, 18 décembre 2025, n° 24/03436). Le juge vérifie que ces relevés ont été communiqués au contribuable en temps utile pour assurer le contradictoire (L.76, L.76 B LPF), mais n’exige pas leur communication dès le stade de la simple phase d’investigation (TJ Toulouse, 18 décembre 2025, n° 24/03436).

B. Attestations bancaires et déclarations des intéressés (prête‑nom, bénéficiaire économique, régularisation)

En dehors des fichiers saisis, la preuve de la détention ou de l’utilisation passe souvent par des attestations bancaires couplées aux déclarations des intéressés. Dans une affaire CAA Versailles de 2026, un compte luxembourgeois était formellement ouvert au nom du frère du contribuable ; la banque atteste de ce titulaire apparent, mais le requérant et son frère produisent des attestations concordantes selon lesquelles le frère n’a agi qu’en prête‑nom, que le requérant disposait d’une procuration et faisait seul fonctionner le compte, et que ce dernier a spontanément déclaré le compte dans sa régularisation (CAA Versailles, 12 février 2026, n° 23VE02634). La Cour en déduit, compte tenu du caractère « concordant, précis et circonstancié » des attestations, que le requérant doit être regardé comme bénéficiaire de la plus‑value de cession créditée sur ce compte, ce qui fixe sa qualité de détenteur économique et d’utilisateur du compte au sens de l’article 1649 A (CAA Versailles, 12 février 2026, n° 23VE02634).

Les démarches de régularisation (dossier STDR, déclarations rectificatives et formulaires 3916) sont elles‑mêmes utilisées comme preuves : le TA de Paris relève que les époux A ont déposé un dossier de régularisation pour un compte suisse, produit une attestation de la banque indiquant que l’épouse est l’ayant droit économique du compte, et fourni le détail des retraits utilisés pour assurer leur « train de vie confortable » ; le tribunal juge que ces éléments suffisent à établir que le compte a été utilisé par les époux comme si les fonds étaient les leurs, indépendamment du titulaire formel (société interposée) (TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103). L’administration soutenait même que la volonté initiale de régulariser constitue en elle‑même un élément probant de la détention du compte, ce que le tribunal valide implicitement en retenant que la condition d’utilisation est remplie sur toute la période litigieuse (TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103).

La « théorie de la propriété apparente » est explicitement mobilisée : l’administration est fondée à tenir pour propriétaire véritable d’un bien celui qui apparaît comme tel aux yeux des tiers en vertu de ses agissements, et donc à retenir comme détenteur du compte celui qui en tire les revenus et l’utilise comme son propre compte, même si un tiers est titulaire apparent (TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103). Cette approche rejoint la définition administrative du « compte détenu » comme compte dont le résident est bénéficiaire ou ayant droit économique (BOI-CF-CPF-30-20 § 120).

C. Relevés, chèques, présence physique et autres indices matériels

L’administration produit aussi des éléments matériels : relevés bancaires, chèques, indices de présence en France, pour établir à la fois la résidence fiscale et l’utilisation des comptes étrangers. Dans l’affaire CAA Nancy de 2025, l’administration, pour démontrer que le contribuable était résident de France et donc soumis à l’obligation de déclarer ses comptes luxembourgeois, invoque l’analyse de ses relevés bancaires et des chèques émis, ainsi que sa présence au domicile français lors d’une visite et saisie ; la cour y voit des éléments suffisants pour retenir la qualité de résident et la sanction pour non‑déclaration (CAA Nancy, 20 mars 2025, n° 22NC00179). Dans le même arrêt, l’administration avait également précisé, dans ses propositions de rectification, l’origine et la teneur des renseignements obtenus de tiers (échanges avec les banques, assistance administrative) et avait communiqué au contribuable un CD‑ROM contenant ces documents, ce qui renforce la valeur probante des éléments et la régularité procédurale (CAA Nancy, 20 mars 2025, n° 22NC00179).

S’agissant des transferts via comptes non déclarés, l’administration se prévaut de la présomption légale de l’article 1649 A selon laquelle les sommes transférées à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés constituent des revenus imposables, sauf preuve contraire (Article 1649 A du Code général des impôts). Le BOFiP précise que le contribuable peut renverser cette présomption en démontrant que les sommes sont exonérées, hors champ de l’impôt, ou déjà soumises à l’impôt (BOI-CF-CPF-30-10 § 210). Le TA de Paris illustre ce mécanisme : pour des virements reçus d’un compte CitiBank UK non déclaré, le contribuable se borne à invoquer la thèse d’un compte intercalaire de rapatriement ; faute de documents probants, le tribunal juge que la présomption n’est pas renversée et retient le caractère imposable des sommes (TA Paris, 28 juin 2023, n° 2109260).

III. Charge de la preuve, présomptions et portée de la preuve apportée par l’administration

A. Présomptions légales (1649 A, 755 CGI) et prolongation du délai de reprise

L’article 1649 A institue une présomption simple de revenus imposables pour les sommes transitant par des comptes non déclarés, et la jurisprudence en a déduit, en articulation avec l’article L.169 LPF, une présomption d’utilisation continue des comptes étrangers : lorsque l’administration établit l’utilisation de comptes non déclarés au titre d’une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes, ce qui permet à l’administration de se prévaloir du délai de reprise de dix ans pour les revenus afférents à ces comptes (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CAA Paris, 5 avril 2024, n° 22PA03239). Ce cadre renforce l’importance, pour l’administration, de démontrer l’utilisation au moins sur une période initiale (via variations de soldes, relevés, scripts), la preuve de la persistance étant ensuite renversée sur le contribuable.

Lorsque la procédure L.23 C / 755 CGI est utilisée, une autre présomption simple joue : les avoirs figurant sur un compte étranger dont l’origine et les modalités d’acquisition ne sont pas justifiées dans le cadre de la procédure sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit, soumis aux droits de mutation au taux le plus élevé (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275). La preuve exigée de l’administration porte alors sur l’existence des comptes, la qualité de détenteur ou bénéficiaire économique du contribuable et le montant des avoirs ; une fois ces éléments établis (via fiches BUP, pièces pénales, attestations bancaires), la charge se déplace sur le contribuable, qui doit justifier l’origine des avoirs ou contester le lien de propriété apparente (TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

B. Règles de charge de la preuve et appréciation des juges

Hors taxation d’office, la charge de la preuve de la détention des comptes et des avoirs repose sur l’administration, qui doit apporter des éléments suffisamment précis et concordants. Les juges exigent un « faisceau d’indices graves et concordants » : identité complète, correspondance de la profession et de la situation patrimoniale, profils clients et comptes, variations de solde, éléments d’enquête pénale ou de visites, éventuelle reconnaissance par le contribuable de l’exactitude des données (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275). Dans ces affaires, les cours soulignent que les contribuables n’ont fourni aucun élément de nature à contredire ce faisceau, ni obtenu des banques des attestations infirmant leur qualité de titulaire ou de bénéficiaire économique, ce qui conduit à considérer la preuve de la détention comme rapportée.

En cas d’imposition d’office (L.69 ou L.71 LPF), la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions est renversée sur le contribuable, en vertu de l’article L.193 LPF (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; CAA Paris, 5 avril 2024, n° 22PA03239). Le Conseil d’État et les CAA rappellent que le contribuable, pour obtenir la décharge, doit apporter des preuves positives (justificatifs bancaires, documents comptables, attestations circonstanciées) montrant soit l’absence de détention ou d’utilisation, soit le caractère non imposable ou déjà imposé des sommes (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; TA Paris, 28 juin 2023, n° 2109260). L’absence de toute démarche auprès de la banque étrangère pour clarifier la situation ou obtenir des attestations est fréquemment relevée par les juges comme un indice fort de la faiblesse de la contestation (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

Enfin, sur l’origine des informations, l’article L.10‑0 AA interdit d’écarter des documents au seul motif de leur origine ; la cour de Versailles comme le Conseil d’État en tirent que l’origine licite ou non des fichiers (vol de données HSBC) est indifférente, dès lors qu’ils ont été régulièrement transmis par l’autorité judiciaire et que leur intégrité n’a pas été remise en cause (Article L10-0 AA du Livre des procédures fiscales ; CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872 ; Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039). Les contributions doctrinales confirment que ce cadre probatoire est largement favorable à l’administration : ainsi, selon Jérôme Turot, le Conseil d’État a retenu que l’obligation déclarative s’applique à tout résident qui a « tous pouvoirs » sur un compte étranger, notamment par procuration, ce qui étend fortement le périmètre des comptes devant être déclarés et donc des situations susceptibles de contrôle (Contrôle de l’impôt > ... > Demande d’éclaircissements ou de justifications).

Conclusion

L’administration prouve l’ouverture, la détention ou l’utilisation de comptes étrangers en combinant différents vecteurs probatoires (fichiers bancaires saisis ou obtenus par assistance, relevés, attestations, déclarations de régularisation, éléments pénaux), qu’elle agrège dans des documents de synthèse et confronte à l’identité et au comportement du contribuable, pour constituer un faisceau d’indices sérieux, précis et concordants rattachant les comptes au résident. Les principales incertitudes tiennent non à l’admissibilité de ces moyens de preuve, largement consacrée par la jurisprudence, mais à la manière dont se répartit la charge de la preuve entre administration et contribuable selon la procédure utilisée (rectification contradictoire, présomption de 1649 A, taxation d’office) et à l’ampleur des présomptions d’utilisation continue et de patrimoine acquis à titre gratuit. Sur le plan pratique, ces solutions signifient qu’une contestation de la détention ou de l’utilisation de comptes étrangers doit reposer sur des preuves bancaires robustes (attestations, relevés, documentation sur les pouvoirs et ayants droit économiques), à défaut de quoi les présomptions légales et le faisceau d’indices de l’administration emportent la conviction du juge.