AMNISTIE FISCALE OU REGULARISATION FISCALE 

2^ème partie la régularisation fiscale  

Patrick Michaud, avocat 

L’expression régularisation fiscale n’est pas intégrée dans le vocabulaire de la DGFIP, celle-ci préfère les termes de déclaration rectificative juridiquement plus appropriés. 

Le système de régularisation des avoirs étrangers non déclarés qui « aurait « pris fin en octobre 2012 était fondé sur ce principe de dépôt de déclaration rectificative  assorti  de remise partielle des pénalités  par une antenne centralisée à PARIS .notamment pour des raisons de confidentialité  et de cohérence des sanctions fiscales. 

Régularisation des avoirs à l’étranger (2009-2012 ??) 

Le droit de rectifier  une déclaration c'est-à-dire de réparer une erreur ou un oubli est un droit fondamental du citoyen dans une démocratie mais c’est aussi une obligation lorsque l’erreur ou l’oubli est préjudiciable à l’intérêt général. 

Aucun texte légal n’oblige une contribuable à déposer sa déclaration rectificative dans un centre autre que son centre d’attache habituel 

Or il n’existe à ce jour aucune étude de fond sur le droit à rectifier une erreur ou un oubli et la jurisprudence n’est pas d’une clarté limpide 

Quant à l’administration, le droit ou l’obligation d’établir une déclaration rectificative  ne font l’objet d’aucune approche synthétique globale comme nous le verrons ci-dessous 

Or la crainte du contrôle fiscal est elle  suffisante à elle  seule pour inciter les contribuables à ne pas oublier  leurs  obligations légales ? et ce d’autant plus que la DGFIP est une des  administrations ou le taux de remplacement des fonctionnaires est faible et que le taux de recouvrement après contrôle fiscal n’est toujours pas des plus élevés et ce malgré les efforts déployés

 Le recouvrement des créances de contrôle fiscal - Sénat 

Des incitations de régularisation n’ont été prévues que pour les entreprises soit par le législateur soit par l’administration. 

Je n’ai trouvé aucune mesure similaire pour les contribuables écureuils internes ou internationaux.alors que cela paraitrait nécessaire  et ce « dans l'esprit de la loi et afin de favoriser la réinsertion dans la légalité des contribuables «  comme l’excellemment précisé l’administration dans le BOI-CF-PGR-10-70-20120912 § 120 

Toute régularisation s’effectue  donc aujourd’hui dans l’insécurité quant aux pénalités alors que des mesures favorables ont été prises pour les entrepreneurs  

Par principe une déclaration rectificative n’entraine pas une modération des pénalités fiscale  2

La doctrine administrative. 2

Cette doctrine ne fait que suivre la jurisprudence du conseil d état2

Ces principes sont inadaptés à la situation budgétaire actuelle. 3

Des assouplissements uniquement pour les entreprise. 3

La déclaration rectificative spontanée pour les entreprises (BOFIP 23.01.13)3

Abandon conditionnel des majorations fiscales au profit des nouveaux adhérents à un centre de gestion ou une association agréés. 4

Régularisation des contribuables ayant une activité occulte. 5

Fusions et obligations déclaratives – faute avouée est désormais pardonnée. 5

La régularisation en cours de contrôle de comptabilité. 5

Pour les particules : aucune disposition particulière. 6

Vers une inégalité devant l impôt6 

Par principe une déclaration rectificative n’entraine pas une modération des pénalités fiscale 

La doctrine administrative

Le principe formulé par l’administration  dans l’instruction du  19 février 2007, 13 N-1-07 n° 94. et repris par le BOFIP BOI-CF-INF-10-20-30-20120912

Lorsqu’une déclaration a été souscrite dans le délai légal, le dépôt, après l'expiration du délai légal, de toute déclaration complémentaire ou rectificative doit être considéré comme révélant une insuffisance, une omission ou une inexactitude et donner lieu à l’application de l’intérêt de retard et, le cas échéant, à l’application des majorations prévues par l’article 1729 du code général des impôts (CGI). Il n’y a alors pas lieu de distinguer suivant que la déclaration complémentaire ou rectificative a été déposée spontanément par le contribuable ou après une intervention du service.

Cette doctrine ne fait que suivre la jurisprudence du conseil d état 

le Conseil d'Etat pose en principe que les dispositions légales relatives aux sanctions pour insuffisance de déclaration ne faisant aucune distinction selon que c'est à l'initiative du contribuable ou à la suite d'un contrôle que sont réparées les inexactitudes, omissions ou insuffisances, ces pénalités peuvent être appliquées à un contribuable qui a rectifié spontanément sa déclaration. 

Les pénalités pour insuffisance de déclaration doivent être mises à la charge du contribuable même lorsque celui-ci a spontanément réparé, avant l'intervention du vérificateur, les insuffisances, inexactitudes ou omissions que comportaient ses déclarations, dans la mesure où cette réparation a été effectuée après la date d'expiration du délai de déclaration.

 Conseil d'Etat, ASSEMBLEE, du 27 avril 1979, 07309, publié au recueil Lebon

Les articles 1728 et 1731 du C.G.I. ne faisant aucune distinction selon que c'est à l'initiative du contribuable ou à la suite d'un contrôle que sont réparées les inexactitudes, omissions ou insuffisances d'une déclaration ou d'un versement, les pénalités peuvent être légalement mises à la charge du contribuable qui a réparé, avant tout contrôle fiscal mais après l'expiration du délai de réclamation ou de versement, une telle inexactitude, insuffisance ou omission.

Conseil d'Etat, 9 / 8 SSR, du 2 mars 1990, 57218, Etablissements Jacques Thuault

si le seul fait que le contribuable a réparé, avant tout contrôle fiscal, mais après l'expiration du délai de déclaration ou de versement, les inexactitudes, omissions ou insuffisances de ses déclarations ou versements ne peut faire obstacle à l'application de l'amende fiscale prévue à l'article 1731 du code, dès lors que celle-ci est encourue s'il est établi que ce contribuable a sciemment différé jusqu'à cette réparation le paiement de sa dette au Trésor, il n'est pas justifié en l'espèce par l'administration que la société requérante aurait procédé à la déduction des taxes litigieuses, dont la facturation et l'imputation ne lui procuraient aucun avantage, avant d'être informée par ses conseils comptables de l'irrégularité qu'elle commettait ainsi, dans des conditions de nature à établir l'absence de bonne foi ; que la société est par suite fondée à demander la décharge de l'amende fiscale qui lui a été assignée, dans la mesure où celle-ci excède le montant de l'indemnité de retard applicable en vertu des dispositions des articles 1727 et 1728 du code général des impôts ; 

Conseil d'Etat, 7 / 8 SSR, du 28 janvier 1991, 47795,SCI Paul Bert  

La circonstance que le contribuable s'est acquitté spontanément des droits précédemment éludés n'exclut pas l'absence de bonne foi.

Le contribuable qui a souscrit au titre d'une période de deux années des déclarations de TVA inexactes encourt, lorsque l'administration apporte la preuve de sa mauvaise foi, des pénalités de mauvaise foi sur les droits ainsi éludés, même s'il a ultérieurement acquitté spontanément une partie de ces droits avant toute intervention de l'administration.

Ces principes sont inadaptés à la situation budgétaire actuelle

 Au lieu d’inciter les contribuables à régulariser ; ces principes sont inhibiteurs de régularisation et sont donc un manque à gagner pour la France

Les pouvoirs publics  semblent  en avoir conscience car ils ont   pris de discrètes mesures mais uniquement en faveur des  entreprises et non en faveur des particuliers 

Des assouplissements uniquement pour les entreprise 

A titre d’exemples, je ceite plusieurs mesures incitant à la régularisation fiscale des entreprises 

La déclaration rectificative spontanée pour les entreprises (BOFIP 23.01.13) 

L’assouplissement du BOFIP du 21 janvier 2013 mais pour les  entreprise  

En principe, la déclaration produite dans le délai légal bénéficie d'une présomption d'exactitude et elle est opposable au contribuable (notamment lorsqu'elle a été régulièrement souscrite par un tiers en son nom).

Cependant, les contribuables ou les entreprises qui ont commis une erreur ou une omission dans une déclaration relative à l'établissement de leurs impôts ont la faculté de souscrire une déclaration rectificative.

BOI-BIC-DECLA-30-10-10-20 n°160, 21-01-2013 

Celle-ci, bien entendu, est considérée comme couvrant l'inexactitude des indications initialement fournies si elle est déposée ou remise avant l'expiration des délais impartis pour la production de la déclaration.

Dans le cas contraire :

-si l'on se trouve en présence d'une omission commise au détriment du Trésor, il convient d'appliquer la sanction correspondant aux irrégularités commises.

 Toutefois, lorsque la réparation de ces irrégularités présente un caractère spontané, il sera largement tenu compte de la bonne foi du contribuable, tant pour l'application que pour l'éventuelle remise des pénalités légalement encourues ; 

- si l'on se trouve en présence d'une erreur commise par le contribuable, à son détriment, dans sa déclaration initiale, cette dernière déclaration seule, produite dans le délai légal, lui est en principe opposable et l'intéressé ne peut obtenir de réduction que par voie de réclamation, après la mise en recouvrement du rôle, et en apportant la preuve du chiffre exact de son bénéfice. Toutefois, dans ce cas, le service ne doit pas, en fait, se refuser à tenir compte de la déclaration rectificative produite hors délai si, cette déclaration ayant, par exemple, seulement pour objet de rectifier une erreur matérielle, il n'existe aucun doute sur son bien-fondé.

Il va de soi que lorsqu'une entreprise, se trouvant dans l'impossibilité de souscrire une déclaration définitive dans le délai légal, a été autorisée à produire avant l'expiration dudit délai une déclaration provisoire satisfaisant aux conditions indiquées au III-B-2, elle n'encourt aucune pénalité, même dans le cas où la déclaration définitive ferait apparaître un bénéfice supérieur à celui de la déclaration provisoire, sous réserve toutefois qu'elle ait fait toute diligence pour satisfaire aussitôt que possible à ses obligations. 

Abandon conditionnel des majorations fiscales au profit des nouveaux adhérents à un centre de gestion ou une association agréés 

BOI-CF-INF-30-40 n°30, 12-09-2012 

L'article 1755 du CGI dispose en effet que :

 1. sauf en cas de manœuvres frauduleuses, les majorations fiscales, de quelque nature qu'elles soient, ne sont pas applicables aux contribuables qui auront fait connaître spontanément par lettre recommandée expédiée dans les trois mois suivant leur adhésion à un centre de gestion ou une association agréés, les insuffisances, inexactitudes ou omissions que comportent les déclarations.

2. le bénéfice de cette mesure est subordonné à la double condition :

- que ces insuffisances, inexactitudes ou omissions n'aient fait l'objet, antérieurement à la date d'expédition de la lettre recommandée mentionnée au 1, de l'engagement d'aucune procédure administrative ou judiciaire ni d'aucune proposition de rectification ;

- que l'impôt en principal soit acquitté dans les nouveaux délais impartis. 

Tous les nouveaux adhérents à un centre de gestion ou à une association agréés qui ont commis des irrégularités exclusives de manœuvres frauduleuses peuvent, dans les trois mois de leur première adhésion à un organisme agréé, régulariser leur situation fiscale sans supporter de pénalités. 

Régularisation des contribuables ayant une activité occulte 

L’administration a prévu des mesures de tolérance  pour permettre la régularisation des entrepreneurs aynt  une activité occulte dans el BOI-CF-PGR-10-70-20120912 § 120

120  Dans l'esprit de la loi et afin de favoriser la réinsertion dans la légalité des contribuables exerçant une activité clandestine, il a été décidé de ne pas opposer au contribuable le délai de dix ans lorsque les trois conditions suivantes sont cumulativement réunies :

- le contribuable a régularisé spontanément sa situation auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce entre l'année du fait générateur de l'impôt et le moment où l'administration engage la procédure de contrôle ; en outre, en cas de cessation de l'activité occulte, la régularisation doit intervenir avant le 1^er janvier de la troisième année suivant la réalisation de cet événement ;

- il a rempli l'intégralité de ses obligations fiscales déclaratives depuis lors, dans les délais, et sans que l'administration ait dû intervenir, notamment par l'envoi de mises en demeure ;

- le contrôle exercé sur la période comprise dans le délai normal de reprise n'a donné lieu qu'à des rehaussements pour lesquels la bonne foi a été intégralement reconnue.

Si une seule de ces conditions fait défaut, au titre de l'un quelconque des impôts dus par le contribuable et visés par les articles L169 du LPF, L174 du LPF et L176 du LPF, le service met en œuvre le droit de reprise sur le délai de dix ans

Pour l'application de ce dispositif, la situation s'appréciera par année ou exercice, sans tenir compte des périodes d'imposition plus courtes, par exemple en matière de TVA.

Fusions et obligations déclaratives – faute avouée est désormais pardonnée

Par un rescrit publié le 22 février 2012 (rescrit 2012/8), l’administration vient limiter un risque fréquemment relevé lors des travaux d’audit fiscal.

BOI-CF-INF-20-10-20120912 § 170

Après avoir adopté une position similaire en matière de déclaration des commissions et honoraires – DAS2 – (rescrit 2012/6 du 14 février 2012 § 20 ), l’administration autorise désormais de façon expresse les entreprises à régulariser spontanément leur situation en matière de déclaration des plus-values placées en sursis.

La régularisation en cours de contrôle de comptabilité 

BOI-CF-IOR-20-20120912          Article L62 du LPF 

Au cours d'une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. 

Pour les particules : aucune disposition particulière 

Pour les particuliers, nous n’avons trouvé aucune disposition particulière autre que celle de principe si ce n’est de dispositions de la charte des contribuables  cliquer  

En cas de discordance entre les montants portés sur votre déclaration  de revenus et les éléments transmis à l'administration par les employeurs, les caisses de retraite et les banques, il peut vous être  adressé un simple courrier de " relance amiable " pour la déclaration  déposée au cours de l’année. Vous pouvez procéder à une  régularisation sans pénalité.

Vers une inégalité devant l impôt

Cette  différence de traitement fiscale entre les particuliers et les entreprises constitue une inégalité devant les charges publiques avec toutes les conséquences que cela pourra impliquer

Patrick Michaud ; avocat

Février 2013