ETUDES FISCALES INTERNATIONALES PATRICK MICHAUD

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L’arrêt Conversant International Ltd rendu en plénière fiscale le 11 décembre 2020 sous les conclusions de grande pédagogie technique de Mr L Cytermann n’est peut pas d’abord une décision sur  l établissement stable en matière d’IS  MAIS est surtout  la première décision apportant une définition de l établissement stable en matière de TVA pour des services internationaux immatériels qui sont souvent la source d’une évasion fiscale importante  au détriment de nos entreprises et de nos emplois.

Nous connaissons tous la définition de l établissement stable en matière d’impot sur les sociétés

En matière d'impôt sur les sociétés,

le droit interne retient la notion « d'entreprise exploitée en France ».
L'exercice habituel d'une activité est caractérisé par trois critères non cumulatifs :

• L'exploitation d'un établissement en France ;
• La réalisation en France d'opérations par l'intermédiaire d'un représentant dépendant ;
• La réalisation d'opérations formant un cycle commercial complet.

Mais qu’en est il en matière de TVA ?

En application des règles générales prévues par l 'UE et reprises   par l'article 259 du CGI, le lieu des prestations de services est réputé se situer en France :

- lorsque lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel établi ou domicilié en France ;

- lorsque le preneur est une personne non assujettie et que le prestataire est établi ou domicilié en France.

Dans certains cas, ces règles générales sont écartées afin de mieux tenir compte du principe d'une imposition sur le lieu de consommation effective des services. Ces dérogations figurent à l'article 259 A du CGI, à l'article 259 B du CGI, à l'article 259 C du CGI et à l'article 259 D du CGI. 

Le conseil d état , suivant les conclusions pédagogiques de L. Cytermann , nous apporte un premier début de réflexion sur cette question difficile d’ analyse mais très importante pour nos budgets nationaux  et pour une saine concurrence non destructrice d’emplois dans le cadre de la délocalisation des prestations de services notamment informatiques 

Plénière fiscale  N° 420174  11 décembre 2020  
Ministre de l’action et des comptes publicsc/ Société Conversant International Ltd 

LES CONCLUSIONS LIBRES DE LAURENT CYTERMANN 

ANALYSE DU CONSEIL

Laurent Cytermann a développé une analyse complète sur cette nouvelle définition de l’ES en matière de TVA dans ses conclusions ( cf page 19 et s) , il nous précise qu’alors qu’aucune condition d’autonomie n’est requise pour  caractériser un établissement stable au sens des conventions fiscales bilatérales, cette notion  joue un rôle central pour la TVA et elle se caractérise par la réunion de moyens humains et  er  techniques suffisants pour fournir une prestation, jusqu’au 1 janvier 2010, ou la recevoir et  l’utiliser, depuis cette date.

 Une seconde différence tient à ce que l’analyse se centre sur la  prestation de services et non sur la relation entre la société française et la société étrangère  comme en matière d’IS. Comme l’indiquent les commentaires OCDE, « le traitement en vertu  de la TVA n’est pas en lui-même pertinent aux fins de l’interprétation et de l’application de la  définition d’établissement stable dans la Convention » (commentaires sur l’article 5, §5).  

La manière dont il convient de combiner le critère du siège et celui de l’établissement  stable pour déterminer le lieu d’une prestation de services a été fixée par la jurisprudence Berkholz de la CJCE (4 juillet 1985, C-168/84), sur la base de dispositions de la 6 directive à  la rédaction identique au texte actuel. Cette jurisprudence s’énonce en deux temps -

D’une part, « il appartient aux autorités fiscales de chaque état membre  de déterminer (…) quel est pour une prestation de service  déterminée, le point de rattachement le plus utile du point de vue fiscal (…)  l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaissant, à égard, comme un point de rattachement prioritaire, en ce sens que la prise en considération  d’un autre établissement à partir duquel la PS est rendue ne présente un intérêt que dans le  cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue  fiscal ou créé un conflit avec un autre EM » ;  

D’autre part, « le rattachement d’une PS à un établissement autre que le siège n’entre en  ligne de compte que si cet établissement présente une consistance minimale, par la réunion permanente des moyens humains et techniques nécessaires à des PS déterminées »

En matière de TVA, la notion d'établissement stable ne vaut que pour les prestations de services et présente les caractéristiques suivantes :

• Degré suffisant de permanence ;
• Capacité de la structure au plan humain et technique à rendre possible, selon le cas, la fourniture ou l'utilisation d'un service

Dans ses conclusions, Laurent Cytermann nous rappelle "qu’en droit fiscal international, la capacité d’un  Etat d’imposer dépend d’un lien de rattachement entre la matière imposable et son territoire. Il  existe plusieurs manières de définir ce lien mais la notion prédominante est celle de  l’établissement stable, tant pour l’impôt sur les sociétés que pour la TVA. Selon l’article 7.1  de la convention modèle de l’OCDE, « les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne  sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé ». 

En matière de  TVA, l’établissement stable est un critère alternatif à celui du siège pour déterminer le lieu  d’une prestation de services. Nous reviendrons en détail sur ces notions mais en première  analyse, elles traduisent l’idée que l’imposition par un Etat d’une entreprise qui n’y a pas son  siège requiert une présence physique pérenne de celle-ci sur son territoire.

Or, lorsque  prestation de services est fournie en ligne,
 cette présence physique  n’est pas nécessaire,
la transaction   pouvant être conclue sans intermédiaire présent
 sur le territoire de consommation.

TVA : quels sont les changements à venir ?
Par José-Manuel Moreno et Laurent Poigt, avocats associés,

Les Principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS (OCDE)

Quel  sera donc l’Etat d imposition 
au sens du 259 B CGI ????

TVA : quels sont les changements à venir ?

Par José-Manuel Moreno et Laurent Poigt, avocats associés,

Note EFI mais quelles reformes pour le e.commerce services ??

La compliance digitale et les dernières règles de TVA en matière d’e-commerce
 sont applicables  au 1er Juillet 2021.

patrickmichaud@orange.fr
  0607269708

Suite à l annonce de l’augmentation des droits de douanes US sur les importations vers les USA, certains, à Bruxelles, réfléchisseraient (?) à la remise en cause de l exonération de tva pour les prestataires de service US fournissantctement des services à des ressortissants UE non assujettis à la TVA MAIS LES INFLUENCEURS PRO US SERAIENT PRESENTS !

Nous analysons les JP du conseil d'etat,de la CJUE et de la cour de cassation (ch pénale)

1. A ce jour,l’europe exonére de TVA les prestataires de services non UE notamment anglo saxons qui fournissent des prestations de services à des résidents européens
2.  
3. A soit non assujettis –etablissements financiers-particuliers , administrations , associations etc
4. B- soit assujettis –ceux-ci payant la tva dans le cadre de l autoliquidation

En application des règles générales prévues par l 'UE

Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de l’Union européenne 

 et reprises   par l'article 259 du CGI,    BOFIP29/12/21

Le lieu des prestations de services est situé en France -donc imposable -

1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : xxxx

2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire
a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis
b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis
c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle.

Pour éviter le paiement de la TVA sur les clients non assujettis tels que administrations , particulers ,etablissements financiers   etc..., les prestataires  non UE ont créé ,pour eviter la creation d 'un etablissemment stable en UE ,des filiales en UE auxquelles ils  sous traitent  les prestations  qui sont facturées  aux clients non par la filiale UE mais par la  societes meres non UE

la filiale se faisant rembourser ses frais par sa mere  non UE ETce sans TVA Alors qu un meme prestataire UE devrait facturer la TVA au meme client non assujetti .

Ces montages anti concurrentiels avaient été signalés en MAI 2016 devant l'Assemblée Nationale par l'IACF

La question posé est de savoir si une filiale d’une societe non UE peut etre considéré » comme un établissement stable ue au sens de la directive TVA et de l article 259 du CGI 

Lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie
Le BOFIP du 29 12  2021² 

La directive TVA crée t elle une concurrence déloyale
en faveur des prestataires de services extra communautaires

La CJUE et le conseil d etat  confirment  qu’un  etablissement stable TVA est  independant de la structure juridique utilisée –filiale ou succursale 

une filiale peut DONC constituer un établissement stable de sa société mère étrangère ( Frédéric Perrotin )

CONSEIL D ETAT 

De l’établissement stable en matière de TVA sur prestations de services immatériels :Plénière fiscale N° 420174 11 décembre 2020 conclusions CYTERMANN

CJUE

Montage « TVA » sur les prestations de services extra communautaires :
la position de la CJUE 

Evasion fiscale européenne et TVA "la filiale établissement stable" ? (CJUE 7 MAI 20)

31 Il y a lieu de rappeler que la prise en compte de la réalité économique et commerciale constitue un critère fondamental pour l’application du système commun de TVA (voir, en ce sens, arrêt du 2 mai 2019, Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, point 27 et jurisprudence citée). Dès lors, la qualification d’un établissement d’établissement stable ne saurait dépendre du seul statut juridique de l’entité concernée. 

L’abus de droit « TVA » sur les prestations de services communautaires :
 la position de la CJUE 

une filiale peut DONC constituer un établissement stable de sa société mère étrangère ( Frédéric Perrotin )

En matiere penale FISCALE

L’application de la directive TVA soumise au Parquet National Financier par ANTICOR ( l'aff MICROSOFT 

FRAUDE INTERNATIONALE A LA TVA .
La définition pénale de l établissement stable Cass Ch crim , 7 septembre 2022

17. C'est à tort que la cour d'appel s'est référée à la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, qui ne s'applique pas à la taxe sur la valeur ajoutée.

1. 

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   La simplicité est également un enjeu fondamental pour la fiscalité.

   La complexité du système fiscal a un coût à la fois pour les contribuables et pour l’État : − pour les contribuables, le coût de la mise en conformité avec la législation fiscale croît avec la complexité et l’instabilité de celle-ci ET pour les administrations, le coût de recouvrement d’un impôt diminue avec la largeur de son assiette. L’augmentation dans le temps du nombre des prélèvements et la multiplication des exonérations diverses ont aussi pour effet de renchérir le coût global de gestion de l’impôt la gestion devenatn chronophagique

2. La clarté et l’intelligibilité des lois financières

   Le contrôle de constitutionnalité des lois financières juillet 2024

   Écrit par Vincent DUSSART

   Professeur de droit public à l’Université Toulouse 1 Capitole Institut Maurice Hauriou 

    UN EXEMPLE DE COMPLEXITE  l IMPOT SUR LE REVENU 

3. 2019 : déclarations principales et complémentaires en montants et en nombres

4.  

   LES 1222 RUBRIQUES DE LA DÉCLARATION 2042 et annexes 5 2018

   De la case OAB à la case ZZA 

   La  déclaration 2042 est elle si complexe pour ne  pas être constitutionnelle ?

5. Le conseil constitutionnel avait déjà  jugé  en conformité de l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi  (n° 2003-473 DC du 26 juin 2003, cons. 5 ;et  n° 2003-486 DC du 11 décembre 2003, cons. 13) :

- que l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et " la garantie des droits " requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité inutile ;

 - qu'il en irait de même si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de la capacité de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée.

Une loi fiscale complexe n’est pas constitutionnelle
car contraire à la déclaration de 1789
pour lire et imprimer avec les liens cliquez  

LES JURISPRUDENCES DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL 

La complexité inutile de la loi ou, au sens qui vient d'être défini, sa complexité excessive, restreint l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel :

" Tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché,
et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas ".

(n°  2003-473 DC du 26 juin 2003 cons. 5  

Communiqué de presse       CommentairePdf 178.82 Ko 

L’égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et « la garantie des droits » requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité inutile ;

qu'à défaut, serait restreint l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas »

 n° 2003-486 DC du 11 décembre 2003, cons. 13) 

Communiqué de presse  pictoCommentaire

 la modification apportée par l'article 39 de la loi déférée à l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale ;;;; ajouterait   une complexité inutile à la mise en oeuvre de l'article L. 321-1 du code de sécurité sociale ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les griefs soulevés par les requérants, il y a lieu de déclarer l'article 39 contraire à la Constitution ;   portée considérable et peu connue de la

Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005

Dans cet arrêt, , le conseil constitutionnel a rappelé à nos pouvoirs publics que la loi est votée certes dans l intérêt de la France MAIS  aussi dans celui de ses citoyens  

Il a donc censuré l’article 78 de la loi de finances pour 2006 insérant  un article 200-0 A « Plafonnement de certains avantages fiscaux au titre de l'impôt sur le revenu », dans le CGI

la complexité excessive de la loi, lorsqu'elle a pour destinataires les contribuables, méconnaît l'article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel :

" Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ".

Il en est d'autant plus ainsi lorsque la loi fiscale appelle le contribuable à opérer des arbitrages et conditionne la charge finale de l'impôt aux choix éclairé de l'intéressé.

La qualité de la loi par les Service des études juridiques du Sénat

Guide dit de Légistique  pour l'élaboration des textes législatifs et réglementaires ( 2017 )en htlm 

par Marc Guillaume et  Jean-Marc Sauvé

En pdf 

LE PRINCIPE

Considérant que l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et « la garantie des droits » requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de l’aptitude de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée ;

qu’en particulier, le droit au recours pourrait en être affecté ;

que cette complexité restreindrait l'exercice des droits et libertés garantis

tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi,

que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas 21 défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas » ;

78.Considérant qu’en matière fiscale, la loi, lorsqu’elle atteint un niveau de complexité tel qu’elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l’article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel :

« Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée » ;

79.Considérant qu’il en est particulièrement ainsi lorsque la loi fiscale invite le contribuable, comme en l’espèce, à opérer des arbitrages et qu’elle conditionne la charge finale de l’impôt aux choix éclairés de l’intéressé ;

Qu’au regard du principe d’égalité devant l’impôt, la justification des dispositions fiscales incitatives est liée à la possibilité effective, pour le contribuable, d’évaluer avec un degré de prévisibilité raisonnable le montant de son impôt selon les diverses options qui lui sont ouvertes ;

L’exception d’interet général 

Toutefois, des motifs d'intérêt général suffisants peuvent justifier la complexité de la loi

(par exemple : n° 2004-494 DC du 29 avril 2004. cons. 14).

final complexite Mai 2020 version 1.doc

Un certain nombre de trustees se pose la question de savoir si ils peuvent être poursuivis en France pour facilitation de fraude fiscale

A CHACUN DE VOUS DONNER VOTRE AVIS ??

LE DELIT DE FACILITATION DE FRAUDE FISCALE
ART  Art. 1744. – I.CGI BOFIP 28-08-24

La récente mise à jour de « carte des pratiques et montages abusifs » a en effet attiré  leur réflexion notamment  sur la pratique

Prêts fictifs visant à dissimuler les revenus d’un trust

 Abus de droit d’un prêt d ’un trust effectue par une entite relais interposée
 (comité des abus de droit 29/09/22

Fiscalite du trust en France ;avis du conseil d etat

DROIT DE SUCCESSION ET TRUST EN FRANCE

Un TRUST peut il constituer une donation indirecte ???

Jersey et l’usufruit temporaire abusif de PPR (Cass 9.07.13)

ATTENTION AU SHAM TRUST ???

Une somme versée par un trust à un résident fiscal français
peut  elle  être une donation indirecte ?

Par un arrêt du 6 novembre 2019, la Cour de cassation approuve la soumission aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) au taux de 60 % des sommes versées par un trustee canadien au profit d’un contribuable français en exécution d’un trust inter vivos constitué au Canada, l’identité du constituant du trust n’étant pas révélée.

  Cour de cassation, Chambre commerciale, 6 novembre 2019, 17-26.985, Inédit

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Le trust est un formidable système juridique  utilisé  pour le bienfait  des millions de citoyens  et de leurs familles dans le monde entier

LE TRUST EN COMMON LAW

ATTENTION AU SHAM TRUST ???

En France le code civil des Francais de 1804 a interdit les pactes sur succession future

Article 1130.(version 1804) « Les choses futures peuvent être l'objet d'une obligation. On ne peut cependant renoncer à une succession non ouverte, ni faire aucune stipulation sur une pareille succession, même avec le consentement de celui de la succession duquel il s'agit. »

Cet article, légèrement modifié depuis, est d’ordre public et est devenu le fondement de l’inopposabilité des trusts dans les successions ouvertes en France

 LE TRUST EN DROIT CIVIL

 , le trust  peut devenir un moyen d’évasion fiscale internationale, le secret bancaire ayant été remplacé par l’utilisation de la notion de propriétaire dit apparent  qu’est le trustee !!!!

BÉNÉFICIAIRE EFFECTIF. QUI DOIT LE PROUVER;
peut il avoir deux définitions de bénéficiaires effectifs
une belle CONFUSION à la française ??

Des  exemples en France

Cour de cassation,  Chambre criminelle, 21 octobre 2020, 19-87.190, Inédit

L’utilisation de  prêts dits "adossés" qui  sont des  fictions juridiques où le client s'emprunte à lui-même au moyen d'un prêt officiel mis en place par les trusts écrans 

10. Les investigations conduites par le juge d'instruction français sur la société GPF ont établi que celle-ci exerçait l'activité principale de gestion et de blanchiment du patrimoine de fraudeurs fiscaux, notamment français, et a eu recours à des trusts disposant de sociétés offshores, elles-mêmes titulaires de comptes en Suisse, comme les sociétés Yewdale Ltd et Globalised Ltd, basées à Londres, GF Holding, Kelvey Holdings et Riaf, basées au Panama, International Trading Corporation, Reds et Pearls Holdings Co SA basées aux États-Unis, gérées par M. G... , qui présentaient toutes la caractéristique commune d'être des coquilles vides ayant vocation à servir de chambre de compensation pour plusieurs structures offshores détenues par les mêmes individus, à favoriser l'internationalisation des opérations pour faire échec aux investigations, à jouer le rôle de prête-nom au bénéfice des clients ou à effectuer des prises de participation fictives.

11. Les employés de la société ont eu recours à de la fausse facturation afin de couvrir les opérations de détournement de fonds des sociétés des clients ou à la technique de prêts dits "adossés", consistant à intercaler une société de GPF SA entre le trust panaméen et les comptes officiels d'un même client, les prêts étant des fictions juridiques où le client s'emprunte à lui-même au moyen d'un prêt officiel mis en place par les sociétés écrans comme Yewdale Ltd.

12. Il a été établi que si, à l'origine, le portefeuille clients de la société GPF était composé d'évadés fiscaux résidant en France ou à l'étranger dont les avoirs représentaient un total avoisinant, en 2008, 800 000 000 dollars américains, ce portefeuille a évolué après la prise de fonctions de M. G... qui avait amené de nouveaux clients de nationalité marocaine et "de commerciaux".

Jersey et l'usufruit temporaire abusif de PPR (Cass 9.07.13 ..

En face de cette nouvelle opacité internationale, la cour de cassation a utilisé les grands moyens pour rechercher les preuves sur le  fonctionnement du trust

ARRET WILDENSTEIN CASSATION  6 janvier 21

• 55 Dès lors, il appartient au juge d’analyser le fonctionnement concret du trust concerné afin de rechercher si le constituant a, dans les faits, continué à exercer à l’égard des biens logés dans le trust des prérogatives qui sont révélatrices de l’exercice du droit de propriété, de telle sorte qu’il ne peut être considéré comme s’en étant véritablement dessaisi

 I
Une somme versée par un trust à un résident fiscal français
peut  il être une donation indirecte ?

Par un arrêt du 6 novembre 2019, la Cour de cassation approuve la soumission aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) au taux de 60 % des sommes versées par un trustee canadien au profit d’un contribuable français en exécution d’un trust inter vivos constitué au Canada, l’identité du constituant du trust n’étant pas révélée.

  Cour de cassation, Chambre commerciale, 6 novembre 2019, 17-26.985, Inédit

II
Des biens transférés par des résidents français à un trust
Peuvent ils être considérés comme une donation ?

L’article 752 ter CGI dispose

Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit :
1° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, biens ou droits composant un trust défini à l'article 792-0 bis et produits qui y sont capitalisés, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ;

Tribunal de grande instance de Bobigny, 9e chambre, 24 mars 2016, n° 14/13575

Le TGI de Bobigny a en l espèce refuse d’appliquer l article 752 ter CGI  car

- d une par le constituant du trust assimilé à un donateur n’était pas résident en France et

- d’autre part les actions transmises au trustee n’étaient pas françaises et ce alors que le comité des abus de droit avait donné un avis favorable à l administration

 LA POSITION DU COMITE des ABUS DE DROIT du 26 juin 2013 

La cour d’appel de Paris a confirmé le jugement parce que le montage n’avait pas un but exclusivement fiscale Mais aussi successorale

 cour d appel de PARIS   ch. 10, 19 mars 2018, n° 16_09096.pdf