Dans sa décision du 20 mai 2022, le conseil d état posait  le principe de l’applicabilité de la convention conclue entre la France et l’État de résidence du bénéficiaire effectif   peu importe que le flux transite préalablement par des entités  relais  intermédiaires.

Evasion fiscale et Bénéficiaire effectif ;

Les deux approches du CE : Qui contrôle et Qui encaisse in fine ?

(CE 5.02.21 avec conclusions Laurent Domingo

Le conseil d état annule avec  renvoi l’arret de  la CAA de Marseille pour ne pas ’avoir pas effectivement recherché si la société néo-zélandaise était bien elle-même le bénéficiaire effectif des sommes litigieuses  MAIS il confirme le principe de l imposition dans le tat du bénéficiaire effectif

 Conseil d'État N° 444451  9ème - 10ème CR 20 mai 2022

ANALYSE

Conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteur public

l arret de revoi confirme

Conseil d'État  N° 497803 9ème - 10ème cr 15 décembre 2025

Analyse

Confirmation du bénéficiaire effectif véritable

Devant le Conseil d’État, se posait la question de la convention fiscale applicable.

La société revendiquait  l’application des conventions conclues avec la Belgique et Malte, notamment pour la qualification des sommes litigieuses.

Il juge ainsi que « les stipulations du 2 de l’article 12 de la convention fiscale franco‑néo‑zélandaise sont applicables aux revenus de source française, dont le bénéficiaire effectif réside en Nouvelle Zélande, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un État tiers » (considérant n°3).

Pour fonder sa decision , le conseil s’appuie sur le commentaires OCDE

Eu égard à son objet, et tel qu'il est éclairé par les commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article 12 de la convention-modèle établie par cette organisation publiés le 11 avril 1977, et ainsi d'ailleurs qu'il résulte de ces mêmes commentaires publiés respectivement les 23 octobre 1997, 28 janvier 2003 et 15 juillet 2014 et en dernier lieu le 21 novembre 2017, 2) le 2 de l'article 12 de la convention fiscale franco-néo-zélandaise est applicable aux redevances de source française dont le bénéficiaire effectif réside en Nouvelle-Zélande, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un Etat tiers. 

Les commentaires de l article 12 de la convention OCDE

La notion de bénéficiaire effectif a été introduite au paragraphe 1 de l'article 12 pour clarifier l'application de l'article par rapport aux paiements à des intermédiaires afin de préciser clairement que l'État de la source n'est pas obligé de renoncer au droit d'imposer les revenus de redevances uniquement parce que ces revenus ont été immédiatement perçus par un résident d'un État avec lequel l'État de la source a conclu une convention.

 Le terme « bénéficiaire effectif » n'est pas utilisé dans une acception étroite et technique, mais doit être entendu dans son contexte et à la lumière de l'objet et du but de la Convention, notamment pour éviter la double imposition et prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

Annulation avec renvoi pour forme

le conseil nous rappelle les principes applicables

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En l espèce 

• 4 « Pour rechercher si les sommes en cause étaient constitutives de redevances, …., sans se prononcer elle-même sur sa qualité de bénéficiaire effectif desdites sommes pour les quatre années en litige, la cour a commis une erreur de droit. »

En clair , le bénéficiaire effectif n’est pas en l’espece ( ?) -présumé,

IL DOIT ETRE PROUVE

La situation de fait

En 2011, la société Planet, qui exerce une activité de distribution de programmes sportifs à destination de clubs de fitness avait versé à une société belge, puis de 2012 à 2014 à une société maltaise, des redevances en contrepartie de la sous-distribution de programmes sportifs à destination de clubs de fitness, élaborés par une société installée en Nouvelle-Zélande.

Ces redevances n ont pas été soumise a la retenu à la sourcde

À l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a considéré que ces versements devaient être soumis à la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI, mais a ramené cette retenue au taux de 10 % prévu par la convention entre la France et la Nouvelle‑Zélande, estimant que le bénéficiaire réel des sommes versées était, en réalité la société néo-zélandaise

Par un jugement n° 1605447, 1605448, 1705980 du 18 mai 2018 le tribunal administratif de Marseille annule l imposition

un arrêt n° 18MA04302 du 15 juillet 2020, la cour administrative d'appel de Marseille a fait droit à l'appel du ministre de l'action et des comptes publics contre ce jugement et remis à la charge de la société Planet les sommes en litige

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Les commentaires de l article 12 de la convention OCDE .

 Le terme « bénéficiaire effectif » n'est pas utilisé dans une acception étroite et technique, mais doit être entendu dans son contexte et à la lumière de l'objet et du but de la Convention, notamment pour éviter la double imposition et prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

Evasion fiscale et Bénéficiaire effectif ;Les deux approches du CE :
Qui contrôle et Qui encaisse in fine ?

Société relais et bénéficiaire effectif 
( CE 20 mai 22 Sté Planète avec conclusions GUIBE

La société de droit britannique Performing Rights Society Ltd (PRS) est un organisme anglais, créé en 1914, de gestion collective de droits des auteurs et compositeurs dans le domaine de la musique, ainsi que de maisons discographiques

Au titre des années 2013 et 2014, la SACEM a collecté au bénéfice de PRS des droits à hauteur de respectivement 8 313 244 et 21 784 126 euros. Avant de les reverser à PRS, la SACEM a appliqué à ces sommes la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI au taux alors en vigueur de 33, 3 %.

Le taux de la  RAS de l article 182B  est à ce jour celui prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219.(25%° 

 La société PRS a formé une réclamation contre ces impositions, arguant de ce qu’en vertu de l’article 13 de la convention franco-britannique du 19 juin 2008, et dès lors qu’elle n’a pas d’établissement stable en France, les redevances, entendues comme les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur, qui lui ont été versées par la SACEM ne sont imposables que dans son Etat de résidence, soit le Royaume-Uni. 

Le ministre de l'économie, des finances et de la relance se pourvoit en cassation contre les arrêts de la cour administrative d'appel de Versailles en date des 12 mars et 18 juin 2019 rejetant ses appels contre ces deux jugements.

Dans sa décision le conseil Etat confirme la position de la DGFIP,et ne suivant pas les conclusions du rapporteur public casse avec renvoi l’arrêt de la CAA de Versailles

CE N° 430594-432845 10ème et 9ème CR 5 février 2021
Société Performing Rights Society Ltd.(PRS

CONCLUSIONS de M. Laurent Domingo, rapporteur public
(non suivies par le CE ) 

ANALYSE 

La  CAA de Versailles  confirme l imposition 

CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 15/11/2022, 21VE00440, Inédit au recueil Lebo ...

La preuve de la résidence fiscale des bénéficiaires effectifs DOIT ETRE  JUSTIFIEE

Toutefois, pour justifier de la résidence fiscale de ses membres et du montant des redevances qu'elle leur a versées, la société se borne à produire des tableaux de répartition par pays et des listes comportant le nom, le pays, le montant de la redevance versée, le montant des retenue subie et réclamée et l'adresse de ses membres non-résidents fiscaux britanniques.

 Les adresses mentionnées, qui constituent pour certaines une adresse de domiciliation, parfois chez un tiers ou une simple boite postale, ne justifient pas de la résidence fiscale des intéressés.

 Par ailleurs, la société ne justifie pas, par la production de tableaux établis par elle-même non étayés de documents comptables, des montants versés. Dans ces conditions, il ne peut être tenu pour établi que les redevances qu'elle dit avoir versées à ces membres étaient éligibles à une exonération conventionnelle.

L'administration a beau avoir fait évoluer ses techniques de lutte contre la fraude fiscale, ses efforts ne se traduisent pas dans les chiffres, déplore la Cour des comptes.

Dans un rapport publié  mardi 16 decembre 2025, les magistrats s'étonnent du décalage entre les nombreuses lois (2013, 2018), articles de lois de finances (de 2019 à 2021) ou plan contre la fraude (en 2023) qui se sont succédé en dix ans et les résultats de cette lutte

RAPPORT DE LA COUR DES COMPTES
 SUR LA LUTTE CONTRE LA  FRAUDE FISCALE ( 12-25)

Alors que les recettes des impôts et taxes encaissées par la Direction générale des finances publiques (DGFiP) ont bondi de 44 % ces dix dernières années, pour atteindre 718 milliards d'euros en 2024, les résultats du contrôle fiscal n'ont pas du tout suivi la même trajectoire. Les sommes mises en recouvrement avoisinent toujours 20 milliards d'euros, avec même un léger recul (20,1 milliards en 2024, contre 21,2 milliards en 2015). Et les sommes réellement recouvrées en représentent toujours à peine une grosse moitié (11, 4 milliards d'euros en 2024, contre 12,2 milliards en 2015).

L'administration n'a pourtant pas chômé pour se mettre au goût du jour. Elle a déployé notamment de nouveaux outils informatiques, facilité l'échange d'information et durci à plusieurs reprises la législation antifraude. Tirant parti de la massification des données, le fisc a cherché à mieux cibler ses contrôles sur les dossiers à forts enjeux, en déployant des techniques de croisement de données (anomalies, irrégularités), ou « data mining », désormais à l'origine de plus de la moitié des contrôles.

Lutte contre l'évasion fiscale internationale les chiffres plf 2026

La fraude et le contrôle fiscal

Par FIPECO decembre 25

Certains se demandent si ce rapport n’est pas volontairement  provocateur pour renforcer les contrôles fiscaux et sociaux et ce dans la cadre  duProjet de loi relatif à la lutte contre les fraudes sociales et fiscales en cours de votation 

Par ailleurs , la cour omet de signaler  qu elle refuse de controler la legalite  des rescrits publics ou individuels ??? 

Le rescrit d imposition des membres du conseil constitutionnel
est il légal ??

Il y une quarantaine d’années , la lutte contre la fraude fiscale visait d’abord la fraude fiscale interne dite de quartier ou de voisinage  

 - Audition au Sénat (14.06.16) de M. Bruno Dalles, directeur du service Tracfin,cellule de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme 

"Nous travaillons donc sur la détection de fraudes graves. Si nous calculons le ratio - il ne s'agit que d'une moyenne - cela représente un peu plus d'un million d'euros par dossier. Pour lutter contre la petite fraude de quartier, il faudrait multiplier nos effectifs par dix ou vingt...Nous travaillons à la détection de la fraude fiscale organisée."

 Depuis cette epoque et la libéralisation generalisee des échanges  financiers le MINEFI a pris conscience que les règles européennes ont permis le développement d’une fraude de forte ampleur financière ,économique et sociale mais a aussi a forte organisation mais   dont le contrôle est chronophage tant pour  l'administration que pour les contribuables ??

Lutte contre la fraude fiscale internationale des résultats en hausse en 2024-pdf

De même ce n’est que depuis le rapport prémonitoire (CPO 2007 ) avec E MACRON qui a rappelé la règle budgétaire   que l efficacité du contrôle ne se mesurait pas au nombre  et au montant des redressements mais d’abord au montant des encaissements effectifs ,la politique du NIP (le Net In the Pocket) est alors née

Une  premiere recommandation politique a été diffusée en juin 2009

La recherche de la preuve est le premier maillon
de la chaîne du contrôle fiscal /par E Woerth 
Bercy juin 2009

Depuis cette date de très nombreuses mesures ont été prises tant au niveau interne qu'au niveau international

I Les recommandations de la Cour des comptes pour lutter contre la fraude fiscale internationale (1 aout 2013)

Les recommandations de la Cour des comptes pour lutter contre la fraude fiscale internationale 

En outre, la politique de répression pénale des services fiscaux est ciblée sur les fraudes faciles à sanctionner et non sur les plus répréhensibles. En 2008, près du tiers des plaintes visait des entrepreneurs du bâtiment. En revanche, les dépôts de plainte visant les grandes entreprises ou des particuliers "à fort enjeu" sont extrêmement rares, les services fiscaux préférant passer par des transactions pour éviter une confrontation avec des contribuables dotés de conseils juridiques puissants. (Rapport page 11) 

Bercy fait face à un paradoxe. En dix ans, les outils de lutte contre la fraude fiscale se sont singulièrement étoffés. Progression des échanges avec des États étrangers, meilleur partage des informations entre les différentes administrations en France, ou encore développement de nouvelles techniques numériques de détection automatique, le fisc est mieux équipé qu’il ne l’était il n’y a quelques années. Et pourtant, le bilan reste « mitigé », selon le  rapport de la Cour des comptes rendu public ce 16 décembre.

« La connaissance de l’ampleur de la fraude commise n’a pas progressé, les résultats financiers du contrôle fiscal en droits rappelés et pénalités, à hauteur de 20 milliards d’euros en 2024, peinent à retrouver leur niveau du milieu des années 2010, et à rebours de l’intention affichée du législateur, la fraude fiscale n’est ni plus fréquemment, ni plus durement sanctionnée qu’il y a dix ans », relève le rapport.

Légère diminution des sommes récupérées par le fisc

En 2015, le résultat du contrôle se chiffrait à 21,2 milliards d’euros en 2015. Les sommes réellement récupérées par le fisc ont même eu tendance à légèrement diminuer, passant de 12,2 milliards d’euros en 2015 à 11,4 milliards d’euros en 2024.

Cette stagnation des résultats financiers interroge, malgré d’adoption de nouveaux outils, et la croissance générale des recettes fiscales. Dans la décennie 2013-2023, le volume des impôts collectés a progressé de 44 % pour atteindre 718 milliards d’euros, ce qui rend d’autant plus contre-intuitif la stagnation du produit de la lutte contre la fraude fiscale.

L’administration fiscale n’est pas en mesure de l’expliquer. « Faute d’une estimation robuste de l’écart fiscal (fraude, les erreurs de bonne foi et les aléas de recouvrement, ndlr), il n’est pas possible d’évaluer la performance du contrôle fiscal », écrivent les auteurs du rapport. L’absence d’estimation reste à leurs yeux une « carence regrettable ».

« Affirmer, comme certains, que la fraude fiscale représente entre 80 et 100 milliards d’euros, c’est une affirmation quasi-gratuite »

Pour le premier président de la Cour des comptes, la fraude fiscale reste un phénomène « mal cerné, mal chiffré, mal traité ». « Ce rapport ne livre pas le chiffre magique que tout le monde attend […] Affirmer comme certains que la fraude fiscale représente entre 80 et 100 milliards d’euros, c’est au minimum une approximation, c’est en réalité une affirmation quasi gratuite », a-t-il également souligné face à la presse ce matin. La Cour des comptes recommande de réaliser au plus vite une estimation, considérant que la France affiche un retard en la matière au sein des pays de l’OCDE.

« Il est indispensable que la direction générale des finances publiques termine son estimation de l’écart fiscal de la TVA et estime celui relatif à l’impôt sur les sociétés et à l’impôt sur le revenu d’ici 2027. Ces estimations doivent devenir un chantier prioritaire », plaide la Cour des comptes.

L’efficacité de la stratégie numérique « a encore besoin d’être étayée »

Le rapport revient également sur la montée en charge ces dernières années de l’automatisation de la détection d’anomalies déclaratives, à travers les techniques de croisement des données en masse (data mining) mises en place à partir de 2018. L’administration fiscale s’était donné pour objectif de programmer 50 % de ses contrôles sur ce principe, objectif atteint dès 2022 s’agissant des contrôles des professionnels. La cible pour les particuliers pourrait être atteinte prochainement.

Ce type de technique, devenue d’un des piliers de la stratégie de lutte contre la fraude, ne représente pourtant que 13,8 % des droits et des pénalités recouvrés en 2023. « S’il est acquis que cette stratégie numérique apporte des gains d’efficience en matière de programmation des contrôles, son efficacité a encore besoin d’être étayée », suggère la Cour des comptes. L’une des autres évolutions majeures de la période récente est la diminution des efforts affectés au contrôle : ces derniers ont fondu de 19 % entre 2015 et 2024, ce qui a amené la Direction générale des finances publiques à privilégier des contrôles ciblés, et à se recentrer sur les dossiers « à forts enjeux », notent les auteurs.

« La réponse pénale est moins répressive qu’attendu »

Autre évolution passée au crible par la Cour des comptes : celle de la politique de répression. L’administration a tendance à favoriser les résolutions à l’amiable, une façon de faciliter le recouvrement des créances et à éviter les contentieux, longs et donc incertains. Le législateur a en parallèle, en 2018, réformé le « verrou de Bercy », système qui donnait au fisc le monopole des poursuites pénales en cas de fraude. La loi du 23 octobre 2018 a rendu obligatoire la transmission au parquet des dossiers comportant plus de 100 000 euros de droits rappelés.

Cette réforme s’est bien traduite par une hausse des dénonciations fiscales, passant de 935 avant 2018 à 2 176 en 2024. Les condamnations sont cependant restées numériquement stables (de l’ordre de 650 par an), la part des peines d’emprisonnement ferme diminue légèrement, et le montant moyen des amendes progresse. Mais 44 % des affaires de fraude fiscale ont fait l’objet d’un classement sans suite, et seules 27 % ont été poursuivies devant le tribunal correctionnel, soit moins qu’avant la réforme. La Cour des comptes « observe ainsi que, malgré l’augmentation des signalements, la réponse pénale est globalement moins répressive qu’attendu ». Elle appelle à réaliser l’an prochain un bilan de la réforme du « verrou de Bercy ».

patrickmichaud@orange.fr

avocat fiscaliste international paris

Le rapport annexé au PLF 2026 sur la Lutte contre l'évasion fiscale et la fraude en matière d'impositions de toutes natures et de cotisations sociales  nous informe sur les resultats des controles en fiscalite internationale

Lutte contre l'évasion fiscale et la fraude en matière d'impositions de toutes natures et de cotisations sociales

rapport annexe au PLF 2026

Cette annexe au projet de loi de finances 2025 analyse les politiques de lutte contre toutes les fraudes aux finances publiques (fiscale, sociale, douanière),  déjà présentées  par le ministre chargé des Comptes publics en mai 2023 et comportant 35 mesures et la création du conseil d’évaluation des fraudes (CEF), renforce l’arsenal dont dispose l’administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale,  tout en prolongeant les dispositifs visant à prévenir les situations d’irrégularités pour les contribuables de bonne foi.La DGFiP est ainsi l’une des administrations les plus impliquées dans la mise en œuvre de ce plan.

Resultats globaux du controle fiscal

l analyse sur la fraude internationale du rapport 

 I Le Contrôle des prix de transfert  

LE Contrôle des prix de transfert reste un axe majeur de lutte contre la planification fiscale agressive Dans de nombreux cas, ces opérations, présentées comme légales, visent à soustraire délibérément la base imposable en France par l’utilisation de dispositifs complexes permettant de larges transferts de bénéfices vers des entités étrangères du même groupe, où ils seront peu, voire pas du tout, imposés.
Afin de lutter contre ces pratiques, l’article 57 du CGI demeure le dispositif le plus pertinent, et par conséquent le plus utilisé dans le cadre du contrôle de ces transactions.
En 2024, ce dispositif a été utilisé à 375 reprises (contre 347 en 2023) pour un total de 3,375 Mds€ en base contre 2,34 Mds€ en 2023, soit une augmentation de 44 % des montants rehaussés.

II LE CONTROLE DE LA TERRITORIALITE DE L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

L’article 209-I du CGI détermine les règles de territorialité de l’impôt sur les sociétés. C’est sur ce fondement que sont imposés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, et dans le respect des conventions fiscales, les entreprises étrangères qui disposent sur le territoire français d’un Siège de Direction Effective (SDE) ou d’un établissement stable (ES).

En 2024, ce dispositif a été mis en oeuvre à 183 reprises (126 fois en 2023) pour un montant total de rectifications, en très forte augmentation, de 1,57 Mds€ en base (453 M€ en 2023).

III La lutte contre les montages visant à délocaliser la matière imposable 

• A L’article 123 bis du CGI 

Ce dispositif permet d’imposer une personne physique domiciliée en France à raison de bénéfices réalisés par une entité établie dans une juridiction à régime fiscal privilégié dont elle détient plus de 10 % des droits et dont l’actif est principalement financier. Au sein de l’Union européenne, son application est limitée aux seules entités qui résultent de montages artificiels mis en place afin de contourner l’application de la législation française.

En 2024, 52 dossiers ont donné lieu à des rectifications à hauteur de 37,5 M€ en base (136 M€ en 2023 pour 82 dossiers).

Les principaux États concernés sont : le Panama, les Îles Vierges Britanniques, Hong-Kong, les Bahamas, le Royaume-Uni, les Îles marshall et au sein de l’UE, le Luxembourg et la Belgique.

Compte tenu de la volonté manifeste des contribuables d’éluder l’impôt au moyen de structures interposées visant à dissimuler les véritables bénéficiaires des avoirs, ces dossiers font systématiquement l’objet de pénalités exclusives de la bonne foi, voire dans certains cas, de poursuites pénales, sauf régularisation spontanée, le cas échéant. 

• B L’article 155 A du CGI

L’article 155 A du CGI permet d’imposer les revenus perçus par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de prestations rendues par une personne domiciliée ou établie en France lorsque l’une des conditions suivantes est satisfaite : la personne domiciliée en France contrôle la personne qui reçoit la rémunération ; la personne domiciliée en France n’établit pas qu’elle exerce de façon prépondérante une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; la personne qui reçoit la rémunération est domiciliée ou établie dans un État où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. Les rectifications peuvent concerner des activités diverses artistiques, d’agent de joueur, négociant immobilier, etc. et des sociétés interposées situées dans différents États (Luxembourg, Gibraltar, Belgique, Maroc, Espagne, Lettonie, etc.)

En 2024, ce dispositif a généré des rectifications de 14,7 M€ en base pour 33 dossiers (contre 16 M€ en 2023 pour 28 dossiers) 

• • C L’article 209 B du CGI

Ce dispositif vise à lutter contre la délocalisation de capitaux dans des États et territoires à régime fiscal privilégié et permet de rapatrier en France les bénéfices qui y sont réalisés par des entités contrôlées par des entreprises françaises. Au sein de l’Union européenne, il n’est applicable qu’aux montages artificiels dont le but est de contourner la législation fiscale française. Hors Union européenne, ce dispositif ne s’applique pas si la personne morale établie en France démontre que les opérations conduites par l’entité étrangère n’ont pas pour but principal de localiser des bénéfices dans des États ou territoires à fiscalité privilégiée. Cette condition est présumée satisfaite lorsque l’entité établie à l’étranger exerce une activité industrielle ou commerciale effective sur son territoire1.

En 2024, ce dispositif a été appliqué à 4 reprises pour un montant de rectifications de 48 M€ en base (contre 528 M€ en 2023 pour 6 dossiers)

1 Cette clause de sauvegarde peut être combattue par la démonstration de la fictivité de l’activité établie à l’étranger : sociétés holding sans activité opérationnelle situées aux Îles Caïmans, sociétés d’un groupe constituant une coentreprise à Singapour sans y affecter de personnel 

• D L’article 212 du CGI

L’article 212 du CGI vise à encadrer les charges financières en cas de faible imposition ou d’exonération des intérêts dans le résultat de l’entreprise liée créancière. Il permet ainsi de limiter la déductibilité des intérêts dus à des entreprises liées directement ou indirectement : taux d’intérêt excessif (article 212-I-a), absence d’imposition des intérêts versés dans le pays de destination (article 212-I-b), sous-capitalisation (article 212-II).

En 2024, ce dispositif a été mis en oeuvre à 57 reprises (31 reprises en 2023) pour un montant total de rectifications de 114,7 M€ en base (521 M€ en 2023). 

• E Le dispositif de l’article 238 A du CGI

Cet article vise à lutter contre les versements à destination de pays à régime fiscal privilégié, c’est-à-dire des juridictions dans lesquelles la société bénéficiaire de ces versements est soumise à un impôt sur les bénéfices inférieurs de 40 % à celui auquel elle serait soumise si elle était établie en France. Il prévoit que les sommes versées à des personnes domiciliées ou établies dans un pays à régime fiscal privilégié ou dans un État ou territoire non coopératif par les entreprises établies en France ne sont pas déductibles sauf si ces dernières apportent la preuve de la réalité des opérations et du caractère non exagéré de la dépense correspondante.

En 2024, ce dispositif a été appliqué à 16 reprises pour un montant de rectifications de 39,7 M€ en base (29 reprises et 37 M€ en 2023)

Les territoires concernés par l’application de l’article 238 A du CGI sont notamment Andorre, Chypre, l’Irlande, le Luxembourg, la Tunisie. 

Resultats globaux du controle fiscal

Les résultats du contrôle fiscal 2024(page 73) 

En 2024, les résultats financiers du contrôle fiscal (hors crédits d’impôts et taxes non remboursés) sont en augmentation de près de 1,5 Md€ (+9,78 %) par rapport à ceux de 2023 (soit 16,7 Md€ en 2024 contre 15,2 Md€ en 2023). En outre, le montant des crédits d’impôt et taxes non remboursés s’élèvent à 3,4 Md€ contre 3,3 Md€ en 2023 (+2,5 %) Hors crise sanitaire, ce haut niveau traduit pour partie les effets des mesures mises en place suite au plan fraude de 2018 et au plan de lutte contre toutes les fraudes de 2023. 

Vérification sur place

I Vérification de comptabilité 2024

        Nbre 37858  droit simple appelé  (IR et IS) 6 863 

       II Examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle (ESFP) :

Nbr 1835  droit simple rappéle 305 

Contrôle sur pieces 

Impot sur les societes  Nbr 131018   droits simples 1187 

Impot sur le revenu   Nbr 361 086     droits simples  1283 

TCA  Nbr 24532   droits simples  379

    patrickmichaud@orange.fr – Tel : 0607269708

La notion de résidence fiscale internationale permet de déterminer dans quel État une personne est considérée comme résidente à des fins fiscales, et donc soumise à une imposition soit mondiale (sur l’ensemble de ses revenus) soit restreinte (seulement sur les revenus de source locale). Cette qualification conditionne l’application des règles de territorialité, la lutte contre la double imposition et l’application des conventions fiscales bilatérales. Dans un contexte d’expatriation, de mobilité professionnelle et de patrimoines internationaux, la détermination du domicile fiscal revêt une importance majeure. En cas de double domiciliation apparente, les conventions fiscales – principalement inspirées du Modèle OCDE – viennent départager les États concernés et désigner un unique État de résidence fiscale.

Cet article présente successivement les règles internes françaises, les critères conventionnels de départage issus du Modèle OCDE (voir la mise à jour 2025 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE – lien : https://www.oecd.org/fr/publications/la-mise-a-jour-2025-du-modele-de-convention-fiscale-de-l-ocde_472b60f7-fr.html

– ainsi que les commentaires OCDE de 2017 sur la notion de domicile fiscal), puis analyse les principales jurisprudences pertinentes. Enfin, un aperçu des règles en vigueur dans quelques pays étrangers est proposé, avant un encadré récapitulatif des critères OCDE.

La mise à jour 2025 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE

Les commentaires 2017 OCDE sur le domicile fiscal

Modèle de convention fiscale OCDE  concernant 
le revenu et la fortune (2017)

I. Principe de supériorité et de subsidiarité des conventions fiscales

En droit français, une convention fiscale internationale (conclue pour éviter les doubles impositions) a une valeur supérieure à la loi interne, en vertu de l’article 55 de la Constitution (principe de supériorité). Elle peut écarter la loi fiscale nationale sur tel ou tel point, mais elle ne peut jamais, à elle seule, créer l’imposition. Autrement dit, une convention fiscale n’est pas une base légale d’imposition autonome. Le Conseil d’État, dans un arrêt de principe (CE, Ass., 28 juin 2002, Schneider Electric, n°232276), a clairement établi la méthode en deux temps :

1. Application de la loi interne – Il faut d’abord vérifier, au regard du droit fiscal interne (français), si l’imposition contestée est fondée. En d’autres termes, la France est-elle compétente pour imposer ce revenu selon sa propre loi fiscale ? Si oui, sur quelle base (quelle qualification fiscale) ?
   
2. Vérification de la convention fiscale – Ensuite, il convient de confronter cette qualification aux stipulations de la convention fiscale applicable afin de déterminer si la convention fait obstacle ou non à l’imposition. Le juge doit rechercher si la convention bilatérale empêche la France d’imposer ce contribuable (principe de subsidiarité de la convention).
   

Le Conseil d’État rappelle ainsi que la convention ne constitue jamais une base d’imposition autonome : il faut toujours appliquer d’abord la loi interne, puis seulement ensuite vérifier si la convention internationale écarte cette imposition. L’arrêt Schneider Electric précité (CE 28/06/2002) est la décision fondamentale illustrant ce principe, confirmé par une décision ultérieure (CE 11 avril 2008, Cheynel, n°285583). Ces arrêts consacrent donc cette logique en deux temps pour traiter les situations de double imposition.

Décision fondamentale :
 CE, Assemblée, 28 juin 2002, Schneider Electric, n°232276
 Décision complémentaire :
 CE 11 avril 2008, Cheynel, n°285583

II. Les critères de la résidence fiscale

La détermination de la résidence fiscale repose sur deux niveaux de critères : d’une part, les critères définis par le droit interne (dans chaque pays) et, d’autre part, les critères prévus par les conventions fiscales internationales (traités bilatéraux). En France, la loi fiscale interne fixe des critères alternatifs pour le domicile fiscal, tandis que les conventions fiscales appliquent des critères hiérarchisés pour départager deux États.

A. Les critères de résidence fiscale en droit interne (France)

En droit français, les critères du domicile fiscal figurent à l’article 4 B du Code général des impôts (CGI). Selon ce texte, une personne physique est considérée comme résidente fiscale française dès lors qu’elle remplit au moins un des critères suivants :

Le choix des  critères est libre c'est-à-dire que l administration peut choisir le critère le plus favorable tel que l articel 4B CGI les determine

   Le Conseil d'Etat détermine  la localisation d apres l’article 4 B CGI 

Le Conseil d'Etat détermine  la localisation d apres l’article 4 B CGI 

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public 

• Foyer ou séjour principal en France : la personne a en France son foyer (lieu où vit sa famille habituellement) ou le lieu de son séjour principal (c’est-à-dire qu’elle séjourne en France plus de la moitié de l’année, de manière habituelle).
  Par exemple, un contribuable ayant séjourné 302 jours en France a été considéré comme résident (CE 5 juillet 1961, n°37182) : 
•  
• Activité professionnelle en France : elle exerce en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elle ne prouve que cette activité y est exercée à titre accessoire seulement.
  
  
• Centre des intérêts économiques : elle a en France le centre de ses intérêts économiques, c’est-à-dire l’essentiel de ses affaires, investissements, sources de revenus ou de son patrimoine.
  
  

  LA FORCE ATTRACTIVE DU  CENTRE D INTERET ECONOMIQUE INDIRECT?

  Aff Tedesco CE 26/09/12  Conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public 

• Fonctionnaire ou agent de l’État en poste à l’étranger : les agents de l’État français qui exercent leurs fonctions ou sont en mission dans un pays étranger où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus sont considérés comme résidents fiscaux français.
  
  

Important : Ces critères sont alternatifs et non hiérarchisés – il suffit d’en remplir un seul pour être domicilié fiscalement en France. L’administration fiscale est libre d’invoquer le critère qui lui est le plus favorable pour établir la résidence fiscale d’un contribuable. Par exemple, un contribuable qui séjourne 302 jours en France sur une année a été considéré comme résident fiscal français (CE, 5 juillet 1961, n°37182). Le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP du 28 juillet 2016) commente en détail chacun de ces critères et la jurisprudence les illustre régulièrement.

Le BOFiP commente longuement ces critères : 

 BOFIP du 28 7 2016 

Lorsque l’application de ces critères internes désigne la France comme pays de résidence fiscale mais qu’un autre État revendique également la résidence de la même personne selon ses propres critères, alors intervient le second niveau : les critères conventionnels de départage (prévus par les conventions fiscales).

B. Les critères conventionnels de la résidence fiscale (Modèle OCDE)

Les conventions fiscales bilatérales, qui visent notamment à éviter les doubles impositions, s’inspirent généralement du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (article 4 du Modèle OCDE). En cas de double résidence (une personne considérée résidente des deux États selon chaque législation interne), la convention prévoit une série de critères hiérarchisés pour ne retenir qu’un seul État de résidence fiscale. Les critères de départage du Modèle OCDE (mise à jour 2017 et 2025) sont appliqués dans l’ordre, le premier remplissant excluant les suivants :

1. Foyer d’habitation permanent : Si la personne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans un seul des deux États, elle est réputée résidente uniquement de cet État-là. (C’est le critère principal : le lieu du foyer permanent).
   
   
2. Centre des intérêts vitaux : Si elle possède un foyer permanent dans les deux États (ou n’en possède aucun), on examine dans quel État se situent ses liens personnels et économiques les plus étroits. Le pays avec lequel elle a le plus fort rattachement (famille, activités, patrimoine…), c’est-à-dire le centre de ses intérêts vitaux, sera son seul État de résidence. (À noter : la jurisprudence a pu affiner la notion d’intérêts vitaux, incluant par exemple la localisation indirecte de certaines sources de revenus – v. l’affaire Tedesco, CE 26/09/2012, sur le centre d’intérêt économique indirect).
   
   
3. Séjour habituel : Si le centre des intérêts vitaux ne permet pas de trancher (par exemple des liens équilibrés des deux côtés) ou si la personne ne dispose d’aucun foyer permanent dans l’un ou l’autre État, on regarde où elle séjourne de façon habituelle. Cela revient à déterminer dans lequel des deux pays elle passe habituellement le plus de temps sur une période donnée. Le Conseil d’État a précisé que la notion de séjour habituel n’est pas strictement une question de dépasser ou non 183 jours, mais bien d’identifier le lieu où la personne vit de façon régulière (CE, 16 juillet 2020, n°436570, concl. Ciavaldini).
   
   
4. Nationalité : Si la personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si au contraire elle ne réside habituellement dans aucun des deux, on utilise le critère de la nationalité. Elle est considérée comme résidente fiscale uniquement de l’État dont elle possède la nationalité. (En cas de double nationalité, ce critère ne permet pas de conclure et on passe au suivant.)
   
   
5. Procédure amiable entre administrations : Enfin, si la personne possède la double nationalité des deux États contractants ou si elle n’a la nationalité d’aucun des deux, la convention prévoit généralement que les autorités compétentes des deux pays doivent se consulter pour trancher d’un commun accord la question de la résidence (appelée procédure amiable ou Mutual Agreement Procedure).
   
   

Ces critères de tie-breaker internationaux sont strictement hiérarchiques : on ne passe au critère suivant que si le précédent ne permet pas de départager les deux pays. À noter que, pour les personnes morales (sociétés), les conventions prévoient souvent un critère spécifique de résidence fiscale unique (par exemple le lieu du siège de direction effective de l’entreprise).

Illustration jurisprudentielle: Dans une décision du 17 mars 2016 (CE, 3e/8e SSR, n°383335, aff. Curot), relative à un contribuable franco-russe, le Conseil d’État a appliqué pas à pas ces règles de départage. L’arrêt souligne qu’en droit interne français les critères de domiciliation fiscale ne sont pas hiérarchisés (l’administration peut choisir le critère approprié de l’article 4 B CGI pour établir la résidence), alors qu’en droit conventionnel les critères sont ordonnés tel que listé ci-dessus. Cette hiérarchie a donc vocation à s’appliquer dès qu’un contribuable est a priori résident des deux pays selon chaque législation nationale.

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public

III. Double imposition et rôle des conventions fiscales

La problématique de la double imposition surgit lorsque deux États considèrent chacun un même contribuable comme résident fiscal chez eux (ou qu’ils s’attribuent le droit d’imposer les mêmes revenus). Les conventions fiscales jouent un rôle essentiel de « soupape » dans ces situations : en plus des critères de résidence unique, elles prévoient des mécanismes pour éviter qu’un même revenu soit taxé deux fois. Une fois l’État de résidence unique déterminé, l’autre État est généralement contraint par la convention de limiter son imposition (par exemple via l’exemption de certains revenus ou l’octroi d’un crédit d’impôt imputable). Ainsi, les conventions assurent une coordination entre législations fiscales : elles répartissent les droits d’imposer entre pays et organisent l’élimination des doubles impositions. En France, l’application de ces conventions est d’autant plus cruciale que, comme vu précédemment, un résident fiscal français est imposé sur ses revenus mondiaux. Les conventions viennent éviter qu’un revenu de source étrangère soit imposé deux fois (une fois en France du fait de la mondialité, et une fois dans le pays source).

En pratique, lorsqu’un contribuable est imposable en France selon la loi interne, mais que la convention attribue la résidence fiscale à un autre État ou limite le droit d’imposer de la France, l’administration française doit s’incliner devant la convention (principe de supériorité). Par exemple, si une convention désigne l’autre pays comme État de résidence unique, la France devra traiter le contribuable comme non-résident fiscal (même s’il remplirait un critère interne) et ne pourra imposer que les revenus de source française explicitement taxables par un non-résident. Les conventions prévoient également des procédures amiables pour régler les désaccords ou situations non prévues, garantissant une résolution coordonnée des cas de double imposition.

(Voir la Liste des conventions fiscales signées par la France

iste des conventions fiscales  signées par la France 

les textes  des conventions

sur le site du ministère des Finances – lien : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1910-PGP.html/identifiant=BOI-INT-DG-20-20-20-20190703 – et les textes intégraux des conventions sur le site impots.gouv.fr.)

IV. Conclusion

En résumé, la résidence fiscale internationale se trouve au croisement du droit interne et du droit conventionnel. En droit français, les critères du domicile fiscal (foyer, séjour principal, activité, intérêts économiques, etc.) sont alternatifs et cumulatifs dans leur application (l’administration peut choisir le critère qui convient pour établir la résidence). En revanche, en droit conventionnel, les critères de départage inspirés du Modèle OCDE sont strictement hiérarchisés et s’appliquent successivement pour ne retenir qu’un seul pays de résidence en cas de conflit. La jurisprudence (Schneider Electric, Tedesco, Curot, etc.) fournit des clés précieuses pour interpréter et appliquer ces règles dans des situations concrètes.

Au-delà d’une simple notion administrative, la qualification de la résidence fiscale emporte des conséquences très importantes. En effet, le statut de résident fiscal conditionne directement :

• L’imposition mondiale des revenus (obligation fiscale illimitée du résident sur l’ensemble de ses revenus où qu’ils soient produits) ;
  
  
• La prévention de la double imposition (via l’application des conventions fiscales, crédits d’impôt, exemptions…) ;
  
  
• La mobilité internationale des travailleurs et des capitaux (optimisation fiscale, choix d’expatriation, détachement, etc.) ;
  
  
• D’importants enjeux successoraux et patrimoniaux (règles de mutation à titre gratuit, impôt sur la fortune, etc., qui dépendent du lieu de résidence fiscale).
  
  
• ATTENTION ; a defaut de convention fiscale sur les successions, la residence fiscale IR peut ne pas correspondre à la definion fiscale successorale

Comprendre et maîtriser ces critères de résidence fiscale est donc indispensable pour tout contribuable ou conseiller fiscal confronté à des situations transfrontalières. Une bonne qualification du domicile fiscal permet d’assurer une imposition conforme aux lois et aux traités, d’éviter les mauvaises surprises (double imposition non éliminée, requalification rétroactive de résidence par une administration, redressements) et de bénéficier au mieux des dispositions offertes par les conventions internationales.

Encadré récapitulatif – Critères de départage OCDE en cas de double résidence (résumé) :

• Foyer d’habitation permanent – Le pays où le contribuable dispose d’un foyer permanent l’emporte.
  
  
• Centre des intérêts vitaux – Si foyer dans les deux pays, l’État avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits l’emporte.
  
  
• Séjour habituel – Si les intérêts vitaux ne permettent pas de trancher, le pays où la personne séjourne habituellement (passe la majorité de son temps) l’emporte.
  
  
• Nationalité – Si séjour habituel dans les deux ou aucun, le pays dont la personne a la nationalité l’emporte.
  
  
• Procédure amiable – En dernier recours (double nationalité ou aucune), les administrations fiscales doivent trouver un accord amiable pour désigner l’État de résidence.

 patrickmichaud@orange.fr

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Introduction. En fiscalité internationale, la notion d'établissement stable joue un rôle clé pour déterminer dans quel pays les bénéfices d’une entreprise seront imposables. En effet, lorsqu’une société étrangère exerce une activité en France ou dans tout autre État différent de son pays de résidence, la question de l’existence d’un établissement stable permet de savoir si le droit d’imposer ces bénéfices revient à l’État de résidence ou à l’État de source impots.gouv.fr. L’enjeu est de taille pour les entreprises comme pour les administrations fiscales, puisqu’en présence d’un établissement stable, le pays où l’activité est exercée pourra imposer les profits qui y sont réalisés, alors qu’en son absence, ces profits échappent en principe à l’impôt dans cet État.

Définition générale et cadre juridique

Définition générale. De manière générale, on entend par « établissement stable » une base d’activité significative et durable d’une entreprise dans un autre pays, justifiant l’imposition de ses revenus dans ce pays. Chaque convention fiscale internationale contre la double imposition comporte sa propre définition de l’établissement stable, à laquelle il convient de se référer en priorité impots.gouv.fr. En l’absence de convention ou de précision dans celle-ci, le droit interne du pays concerné s’appliquera. En France, le droit interne utilise la notion « d’entreprise exploitée en France », qui recouvre des critères proches de ceux de l’établissement stable blog.avocats.deloitte.fr.

Conventions fiscales vs. droit interne. Les conventions fiscales ayant une autorité supérieure à la loi interne, leur définition de l’établissement stable prévaut en cas de divergence, conformément à l’article 55 de la Constitution de 1958 village-justice.com. La définition conventionnelle de l’établissement stable l’emportera donc systématiquement sur celle du Code général des impôts lorsque la France est liée par une convention fiscale avec le pays de résidence de l’entreprise étrangère. À titre d’exemple, la convention fiscale franco-allemande définit l’établissement stable comme « une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité », en citant notamment un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine ou encore un chantier de construction d’une durée supérieure à douze mois village-justice.com. Ces exemples illustrent les formes classiques que peut prendre un établissement stable.

Critères d’identification de l’établissement stable

L’installation fixe d’affaires. Le premier critère, traditionnel, est celui de l’installation fixe d’affaires. Il s’agit d’un lieu d’affaires (bureaux, atelier, magasin, usine, etc.) par lequel une entreprise exerce de façon permanente tout ou partie de son activité économique dans un autre pays village-justice.com. Trois conditions cumulatives se dégagent habituellement de la définition du Modèle de convention de l’OCDE : (1) une base physique d’opérations (des locaux ou installations matérielles, peu importe qu’ils soient propriétés de l’entreprise ou même partagés dans les locaux d’une autre entité) village-justice.com, (2) une présence suffisamment permanente dans le temps au même endroit, et (3) l’exercice d’une activité économique effective à travers cette installation village-justice.com. Si ces conditions sont réunies, l’installation fixe sera considérée comme un établissement stable de l’entreprise dans l’État en question.

Interprétation large de la « fixité » et exceptions. Il convient de noter que la notion d’installation « fixe » d’affaires est interprétée de façon large. Ainsi, une entreprise peut être considérée comme disposant d’une base fixe en France même sans locaux en propre : il suffit qu’elle utilise de façon régulière un espace dans les locaux d’une autre entité pour y exercer son activité. De même, une installation mobile (par exemple un navire exploité de manière permanente au même endroit) peut être qualifiée d’établissement stable dès lors qu’elle remplit les critères de permanence et d’activité économique sur place village-justice.com. Cependant, les conventions fiscales prévoient que certaines installations ou activités de nature purement préparatoire ou auxiliaire (par exemple un entrepôt servant exclusivement au stockage, ou un bureau de liaison se limitant à de la prospection ou de la publicité) ne sont pas considérées comme des établissements stables village-justice.com.

L’agent dépendant. Indépendamment de la présence d’une installation matérielle, une entreprise peut être considérée comme ayant un établissement stable dans un pays par le biais d’un agent qui la représente et y agit pour son compte. Si une personne (physique ou morale) y dispose du pouvoir de négocier ou de conclure habituellement des contrats au nom de l’entreprise étrangère, cette présence sera assimilée à un établissement stable dit « personnel » ou agent dépendant village-justice.com. En revanche, l’entreprise étrangère ne sera pas imposable si elle opère via un intermédiaire indépendant (comme un courtier ou commissionnaire agissant pour le compte de multiples clients) qui agit dans le cadre ordinaire de sa propre activité village-justice.com. (À noter que les modèles de conventions récents ont élargi la notion d’agent dépendant afin de couvrir les situations où un représentant joue un rôle principal dans la conclusion de contrats, même si ces derniers sont formellement signés par l’entreprise étrangère.)

Droit interne français et jurisprudence

Notion d’« entreprise exploitée en France ». En droit fiscal français, l’impôt sur les sociétés (IS) ne frappe en principe que les bénéfices des entreprises exploitées en France village-justice.com. La doctrine administrative et la jurisprudence ont précisé que cette notion recouvre trois situations alternatives, similaires aux critères des conventions : (1) l’existence d’un établissement professionnel possédant une certaine autonomie de gestion en France, (2) l’activité exercée par l’intermédiaire d’un représentant dépourvu d’indépendance propre, ou (3) la réalisation d’un cycle commercial complet sur le sol français blog.avocats.deloitte.fr. En pratique, ces critères internes recoupent largement la notion d’établissement stable telle que définie dans les conventions fiscales. Cependant, une différence notable réside dans l’exigence d’une « autonomie de gestion » de l’installation en droit interne, alors que les conventions (sur le modèle OCDE) n’imposent pas une telle autonomie blog.avocats.deloitte.fr.

Primauté de la définition conventionnelle. Dès lors qu’une convention fiscale lie la France à l’État de résidence de l’entreprise, c’est la définition de l’établissement stable prévue par la convention qui s’applique. La jurisprudence récente a confirmé que, même si une entité présente en France ne dispose pas d’autonomie de gestion locale, elle peut constituer un établissement stable au sens de la convention fiscale applicable dès lors que les critères de celle-ci sont remplis cms.law. Autrement dit, l’absence d’« établissement autonome » au sens du droit interne n’empêche pas de reconnaître un établissement stable conventionnel. C’est ce qu’illustre l’arrêt Sté Aravis Business Retreats Ltd rendu par le Conseil d’État en octobre 2018 : une société britannique organisant des séminaires en France dans un chalet loué (sans autonomie de décision locale) a été considérée imposable en France sur le fondement de la convention fiscale, car elle disposait d’une installation fixe d’affaires où elle exerçait une partie de son activité blog.avocats.deloitte.fr. Le Conseil d’État a jugé que l’existence d’un établissement stable « conventionnel » n’était pas remise en cause par l’absence d’autonomie de l’entité française, bien que cette absence empêche de qualifier l’entreprise d’« exploitée en France » au sens strict du droit interne blog.avocats.deloitte.fr.

Exemple de l’affaire Google. L’un des cas emblématiques soulignant les limites de la notion traditionnelle d’établissement stable est l’affaire Google. La filiale française du groupe était chargée de négocier et gérer les contrats publicitaires avec les clients situés en France, tandis que la société irlandaise du groupe signait formellement ces contrats et percevait les revenus. Ce montage a permis à Google d’éviter pendant des années d’avoir un établissement stable imposable en France. L’administration fiscale française a tenté de redresser Google à hauteur d’environ 1,1 milliard d’euros en arguant de l’existence d’un établissement stable occulte en France, avec application d’une pénalité de 80 % pour activité dissimulée village-justice.com. Cependant, les tribunaux ont donné raison à Google : ils ont considéré qu’aucun établissement stable ne pouvait être caractérisé, car la filiale Google France n’avait pas le pouvoir de conclure les contrats au nom de Google Ireland (les contrats n’étaient valables qu’après la signature par la société irlandaise, qui conservait la maîtrise effective de la décision) village-justice.comvillage-justice.com. Ce cas a montré que des activités économiques substantielles peuvent échapper à l’impôt dans un pays faute d’établissement stable au sens juridique traditionnel, soulevant un débat sur l’adaptation de ces règles à l’économie numérique.

Conséquences fiscales et administratives

Imposition des bénéfices. Lorsqu’une entreprise étrangère dispose d’un établissement stable en France, elle doit y payer l’impôt sur les sociétés sur les bénéfices réalisés par l’intermédiaire de cet établissement blog.avocats.deloitte.fr. En pratique, cela implique de s’enregistrer auprès de l’administration fiscale et de tenir une comptabilité propre à l’activité de l’établissement stable, afin de déterminer le résultat imposable en France et de déposer les déclarations fiscales correspondantes.

Absence d’établissement stable. À l’inverse, une entreprise étrangère qui exerce une activité en France sans établissement stable n’est pas assujettie à l’IS dans ce pays sur les profits de cette activité. Elle peut toutefois être redevable d’autres impositions liées à son activité en France, par exemple la TVA sur ses ventes locales ou d’éventuelles retenues à la source sur certains revenus.

Procédure de rescrit. Pour sécuriser leur situation, les entreprises étrangères peuvent recourir en France à la procédure de rescrit fiscal dite « établissement stable ». Prévue à l’article L 80 B 6° du Livre des procédures fiscales, elle permet à une société résidant dans un pays lié à la France par une convention fiscale d’interroger l’administration, sur la base d’un exposé précis et sincère de sa situation de fait, afin d’obtenir l’assurance qu’elle ne dispose pas d’un établissement stable en France impots.gouv.fr. En cas de réponse positive de l’administration (ou d’absence de réponse dans le délai légal de trois mois), l’entreprise échappera à tout redressement ultérieur sur ce point, l’administration étant liée par sa position.

Enjeux actuels et évolutions de la notion d’établissement stable

La notion d’établissement stable, conçue à une époque où l’activité économique s’appuyait sur des bases physiques (usines, bureaux, etc.), montre ses limites à l’ère du numérique village-justice.com. En effet, des entreprises peuvent désormais générer des profits substantiels dans un pays sans y avoir aucune présence matérielle, échappant ainsi en grande partie à l’impôt dans cet État. Pour y remédier, certains États ont pris des mesures unilatérales : la France, par exemple, a instauré en 2019 une taxe sur les services numériques ciblant le chiffre d’affaires local des géants du secteur. De son côté, l’OCDE, avec l’appui du G20, a obtenu en 2021 un accord (« Pilier 1 ») prévoyant de réattribuer une partie des droits d’imposition aux pays où les activités génèrent du revenu, y compris sans présence physique de l’entreprise concernée village-justice.com. Bien que sa mise en œuvre soit encore en cours, cette réforme internationale illustre la nécessité d’adapter la notion d’établissement stable aux nouveaux modèles économiques du XXIe siècle.

Conclusion. L’établissement stable constitue la pierre angulaire de la fiscalité internationale des entreprises, en ce qu’il délimite ce qui relève du droit d’imposer d’un État sur les activités économiques exercées sur son sol, et ce qui demeure imposable uniquement dans l’État de résidence de l’entreprise. Bien comprendre cette notion est donc essentiel pour les sociétés qui développent leurs activités à l’international, afin d’éviter les risques de double imposition ou de contentieux fiscaux. impots.gouv.fr

 La loi française permet de purger l’impôt sur les plus values potentielles en cas de donation de biens meubles ou immeubles. En cas  de cessions ultérieures à la donation, la plus value de cession est en effet calculée par rapport à un  prix de revient égal  en principe à la valeur de la donation des biens cédés à titre onéreux  

 La pratique est donc de procéder à une véritable donation suivie d’une véritable cession pat le donataire pour purger l'impôt sur les plus values de cession 

Le BOFIP  sur le prix d’acquisition à titre gratuit

 Cette pratique acceptée par la doctrine et la jurisprudence doit respecter scrupuleusement les règles légales du code civil et le principe de Loiseul ; donner et retenir ne vaut

 mais quelle est la position de l'administration en cas de quasi usufruit ?? 

 une autre pratique est de donner la nue propriete  et l usufruitier se distribue les reserves dans le cadre d un quasi usufruit ??

Un quasi-usufruit peut-il constituer une réappropriation des biens donnés ?

 L’article 894 du code civil : “ La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l’accepte

 L’article 578 du même code : “ L’usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d’en conserver la substance “ ;

 l’article 581 du code civil l’usufruit “ peut être établi sur toute espèce de biens meubles ou immeubles “ ;

et aux termes de l’article 587 du même code : “ Si l’usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer, comme l’argent, les grains, les liqueurs, l’usufruitier a le droit de s’en servir, mais à la charge de rendre, à la fin de l’usufruit, soit des choses de même quantité et qualité soit leur valeur estimée 

C’est cette dernière disposition , appelée  quasi usufruit , qui a fait l objet d’un arrêt défavorable pour le contribuable  de la CAA de LYON

C A A de LYON N° 12LY02321 7 novembre 2013

 Cet arret a fait l objet d une decision de confirmation sans renvoi

Conseil d'État  N° 374440 3ème / 8ème SSR 14 octobre 2015

conclusions de Mme  CORTOT BOUCHER .pdf

considérant que la cour administrative d'appel de Lyon a relevé que Mme A... avait appréhendé l'intégralité du prix de cession des actions et jugé que la conclusion d'une convention de quasi-usufruit, postérieurement à la cession et alors qu'une partie de ce prix, excédant la quote-part correspondant à la valeur de l'usufruit des actions, avait déjà été réglée à MmeA..., révélait que celle-ci n'avait pas eu l'intention de mettre ses enfants en possession de la nue-propriété soit de ces actions, soit d'autres titres démembrés, comme stipulé dans les actes de donation du 28 mars 2003, mais seulement de constituer à leur profit une simple créance de restitution, au demeurant non assortie d'une garantie ; qu'en déduisant de ces faits, qu'elle a souverainement appréciés sans les dénaturer, que l'administration, à laquelle incombe la charge de la preuve en raison de l'avis défavorable du comité consultatif pour la répression des abus de droit, démontrait que la donation de la nue propriété des actions aux enfants ne pouvait être regardée comme ayant été irrévocablement consentie et qu'en raison du caractère fictif de cette donation, celle-ci ne lui était pas opposable en application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la cour n'a entaché l'arrêt attaqué ni d'erreur de droit ni d'erreur dans la qualification des faits qui lui étaient soumis ; 

Les faits étaient les suivants

  a)par actes unilatéraux en date du 28 mars 2003, enregistrés le 19 juin 2003, Mme B...a déclaré faire donation, d’une part, à son fils majeur C...B...de la nue-propriété de 187 actions de la SAS Rhodanienne d’alimentation et, d’autre part, à son fils mineur A...B...de la nue-propriété de 188 autres actions de la même société, tout en conservant, pour elle-même, l’usufruit de ces 375 actions ;

 la valeur des actions respectivement démembrées et cédées à titre gratuit  aux deux fils de Mme B...a été évaluée à 456 333 euros et 458 874 euros, soit au total, pour les deux donations, 915 327 euros, la valeur de la seule nue-propriété transmise, représentant 60 % de la valeur en pleine propriété, étant elle estimée, s’agissant des actions cédées à M. C...B..., à 273 860 euros et, s’agissant des actions cédées à M. A...B..., à 275 324 euros, soit au total, pour les deux donations, 549 185 euros ;

  b)par acte daté du 31 août 2003, M. C...B..., M. A...B...et Mme B...ont respectivement cédé à titre onéreux à la SAS Ferneydis, pour un prix global de 1 915 000 euros, la nue-propriété de 187 titres, la nue-propriété de 188 titres et l’usufruit des 375 titres de la SAS Rhodanienne d’alimentation ;

 la SAS Ferneydis a procédé au règlement du prix de cession par quatre chèques ou virement  tous versés au nom de Mme B..

  c) par acte daté du 29 septembre 2003, Mme B.. et ses fils A...et C.. ont convenu de convertir l’usufruit des actions de la SAS Rhodanienne d’alimentation en un quasi-usufruit au sens de l’article 587 du code civil portant sur ces actions ou sur leur prix de cession en cas de vente ultérieure de celles-ci ;

les avantages et les inconvénients du quasi usufruit

Position de l’administration

dans la proposition de rectification adressée à Mme B...le 31 mai 2007, le vérificateur a considéré qu’en raison de l’absence d’acceptation par les donataires des donations, de l’absence de perception de droits de mutation lors de ces donations, de la communauté d’intérêts existant avec l’acquéreur, du règlement à Mme B... de l’intégralité du prix de cession, et de la signature, postérieurement à la cession, d’une convention de quasi-usufruit non assortie de garantie, il n’existait aucune réelle intention libérale de la part de Mme B..., qui s’est dans les faits réappropriée l’intégralité du prix de cession, et que, dès lors, les actes de donation procédant au démembrement des titres litigieux étaient constitutifs d’un montage artificiel ayant pour seul but de minorer le montant de la plus-value de cession réalisée lors de la vente des actions ; qu’il en a conclu que ces actes, entachés d’abus de droit, ne pouvaient être opposés à l’administration et que, par suite, il y avait lieu de regarder Mme B...comme ayant cédé elle-même la pleine propriété des titres et comme étant soumise, sur la totalité de leur prix de cession, à l’imposition, dans les conditions prévues aux articles 150-0 A et suivants du code général des impôts, de la plus-value réalisée ;

après un avis du  9 juin 2008 défavorable pour  l administration rendu par le comité consultatif pour la répression des abus de droit,  page  16 du rapport  pour 2008 cliquer    le montant de ses cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2003

La CAA DE LYON confirme

l’administration et le tribunal de Lyon

 patrickmichaud@orange.fr

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Une enquete a été ouverte en février 2011 par la JIRS (Juridiction Interrégionale Spécialisée) de Paris, après réception d’une plainte de la société BANCO SANTANDER dénonçant des faits commis au sein d’une de ses agences à Paris. 

Les investigations, confiées à la brigade de recherches et d’investigations financières (BRIF) de la police judiciaire de Paris, ont permis d’établir l'existence d'un système illicite de compensation caractérisé notamment par l’encaissement de chèques établis au nom de personne morales sur les comptes bancaire de certains clients personnes physiques de BANCO SANTANDER et la fourniture de numéraire à des clients en dehors de tout circuit bancaire, pour un montant total de flux créditeurs constatés sur les comptes bancaires litigieux d’environ 49 millions d’euros au cours des années 2003 et 2010. 

Une information judiciaire a été ouverte en mai 2013 des chefs de blanchiment aggravé de divers délits notamment de fraude fiscale, d’abus de biens sociaux, de banqueroute et d’escroquerie en bande organisée, de démarchage bancaire ou financier illicite et d’exercice illégal de la profession de banquier ainsi que des chefs de complicité et recel de ces délits.

 Le 5 décembre 2025, le président du tribunal judiciaire de Paris a validé la convention judiciaire d'intérêt public (CJIP) conclue le 2 décembre 2025 entre la procureure de la République de Paris et la société BANCO SANTANDER, en application des articles 41-1-2 et 180-2 du code de procédure pénale 

- Convention judiciaire d’intérêt public - Société BANCO SANTANDER 

 Aux termes de la CJIP, la société BANCO SANTANDER s'engage à verser au Trésor public 22 500 000 euros d'amende d'intérêt public. L’Etat, partie civile dans le cadre de l’information judiciaire, n’a pas fait valoir de demande indemnitaire au titre de cette CJIP.

L'exécution des obligations prévues par la CJIP entraînera l'extinction de l'action publique à l'égard de BANCO SANTANDER.

• 05/12/2025 - ordonnance de validation - Société BANCO SANTANDER  

La décision de validation de la CJIP n'emporte pas déclaration de culpabilité

LES DEUX PROCÉDURES  ALTERNATIVES AU PROCÈS PÉNAL FISCAL
;La convention judiciaire d'intérêt public et la comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité

La fin du secret des biens immobiliers détenus à l’étranger est enclenchée, 

L’administration fiscale connaîtra bientôt l’existence des biens immobiliers détenus à l’étranger, ainsi que les revenus qu’ils génèrent, même s’ils n’ont pas été déclarés. Tout comme les données sur les comptes bancaires s’échangent maintenant entre les États, les données sur les actifs non financiers comme l’immobilier vont suivre, suite à un accord qui vient d’être signé dans le cadre de l’OCDE.

Engagement collectif à échanger les renseignements déjà disponibles
sur les biens immobiliers 

 – l’Accord multilatéral entre Autorités compétentes relatif à l’échange de renseignements déjà disponibles
sur les biens immobiliers (AMAC RBI) – s'

NOTE EFI sauf erreur, ka notion de SPI ne semble pas avoir ete definie?

La France a l'intention d'adopter l'AMAC RBI d'ici 2029 ou 2030, sous réserve de l'accomplissement des procédures nationales adéquates.

Déclaration conjointe du 4 décembre 2025 émise par :

 Afrique du Sud, Allemagne, Belgique, Brésil, Chili, Corée, Costa Rica, Espagne, Finlande, France, Grèce, Islande, Irlande, Italie, Lituanie, Malte, Nouvelle-Zélande, Norvège, Pérou, Portugal, Roumanie, Royaume-Uni, Slovénie, Suède et Gibraltar.

La situation de fait prime
la situation de droit ??

La qualité de bénéficiaire effectif pouvant être exercée de nombreuses manières différentes, la détermination d’un BE peut être un processus complexe qui doit être entrepris au cas par cas et ce d'autant plus que les definitions peuvent etre différentes suivant les juridictions ???

Le benefiaire effectif : de  la propriete ?du pouvoir de decision ?du résultat ?du creancier final  ?? ETC

Nous essayons d apporter certains éléments de réflexion et de décision

BÉNÉFICIAIRE EFFECTIF. QUI DOIT LE PROUVER ?

peut il avoir plusieurs définitions de bénéficiaires effectifs

MISE A JOUR NOVEMBRE 2025

En suivant la JP du CE de novembre 24 lire dessous

La CAA de Paris, 6 novembre 2025, n°24AP00725 a   remis en cause de la qualification de bénéficiaire effectif d’une LUXCO

 Par Alice de Massiac, Clara Maignan

Pour écarter la qualification de bénéficiaire effectif, la Cour se fonde (sans la nommer explicitement) sur l’absence de substance de la société luxembourgeoise en soulignant que :

Elle n’avait pas d’autre objet que la prise de participations dans des sociétés ;

Elle avait, au titre des années vérifiées, pour seuls produits, les dividendes provenant de ses filiales ;

Elle n’avait aucune activité économique autonome ;

Si la société française arguait que les dividendes versés à sa mère luxembourgeoise n’avaient ensuite fait l’objet d’aucun reversement à un tiers, elle ne l’établissait pas

 

A la recherche du bénéficiaire effectif ; les guides pratiques
de l’OCDE et du GAFI

Entité relais :Fraude a la TVA ET CONCURRENCE DELOYALE . de l'apparence juridique à la réalité économique et commerciale 

BÉNÉFICIAIRE EFFECTIF. QUI DOIT LE PROUVER ? peut il avoir plusieurs définitions de bénéficiaires effectifs

 

la jurisprudence du CE 

 Conseil d'État N° 4711479ème - 10ème chambres réunies 8 novembre 2024

Conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique

ANALYSE PAR LE CONSEI

La société Foncière Vélizy Rose SAS qui exerce une  de tivité de location immobilière,,filiale à 100 % de  la société Vélizy Rose Investment (VRI), société de droit luxembourgeois a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015.

Par ailleurs l’arret de la CAA de Paris nous révèle que  la société Vélizy Rose Investment qui détenait l'intégralité du capital social de la société requérante  avait elle-même pour associé unique la société Dewnos Investment,luxco

 Enfin  la société Lux Vélizy Rose Investment ne disposait d'aucun moyen humain et matériel,elle n'avait pas d'autre activité que celle de porter les titres de la société Foncière Vélizy Rose SAS et que ses deux dirigeants étaient également ceux de son actionnaire unique, la société Dewnos Investment.

À l'issue de cette procédure, l'administration a notamment remis en cause l'exonération de la retenue à la source appliquée par la société sur le fondement de l'article 119 ter du code général des impôts consécutivement au versement, au cours de l'année 2014, à la société Vélizy Rose Investment (VRI), société de droit luxembourgeois, d'une somme de 3 600 000 euros à titre d'avance sur des dividendes distribués.

L'administration a, par suite, mis à la charge de la société Foncière Vélizy Rose SAS une retenue à la source d'un montant de 1 542 857 euros en droits, assortie d'une majoration de 10 % en application de l'article 1728 du code général des impôts et des intérêts de retard correspondants. et, à titre subsidiaire, à la réduction de la retenue à la source par application du taux de 5 % prévu par l'article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.

La cour administrative d’appel ayant confirmé la position du fisc, le redevable s’est pourvu devant le consiel d etat

CAA de PARIS, 2ème chambre, 07/12/2022, 21PA05986

Le conseil confirme

 Conseil d'État N° 4711479ème - 10ème chambres réunies 8 novembre 2024

Conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique

ANALYSE PAR LE CONSEIL

.3) Une société établie dans un autre Etat membre de l’Union européenne qui a reçu, de la part d’une société française dont elle détenait l’intégralité du capital social, un acompte sur dividendes qu’elle a, le lendemain, intégralement reversé à son associée unique, alors qu’elle ne disposait pas d’autres fonds disponibles, et qui n’a pas d’autre activité que celle de porter les titres de la société française ne peut être regardée comme la bénéficiaire effective de cet acompte sur dividendes, au sens et pour l’application de l’article 119 ter du CGI. 

En statuant ainsi, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n'a pas commis d'erreur de droit ni donné aux faits de l'espèce qu'elle n'a pas dénaturés, une inexacte qualification juridique.

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La notion de résidence fiscale internationale permet de déterminer dans quel État une personne est considérée comme résidente à des fins fiscales, et donc soumise à une imposition mondiale ou restreinte. Cette qualification conditionne l’application des règles de territorialité, la lutte contre la double imposition, et l’application des conventions fiscales bilatérales.

Dans un contexte d’expatriation, de mobilité professionnelle et de patrimoines internationaux, la qualification du domicile fiscal revêt une importance majeure. En cas de double domiciliation apparente, les conventions fiscales – principalement inspirées du Modèle OCDE – viennent déterminer l’État de résidence unique.

L’article présente successivement les règles internes françaises, les critères conventionnels de départage issus de l’OCDE (voir :
 
 et les commentaires :
  
 puis analyse les principales jurisprudences pertinentes.

I Principe de  supériorité  et  de subsidiarité des conventions fiscales

II Critères de résidence fiscale

     A en droit interne
     B Critères conventionnels de la résidence fiscale (Modèle OCDE)

III  Double imposition et rôle des conventions fiscales

iv  les regles etrangeres 
I V. Conclusion
 Encadré récapitulatif 

Principe de  supériorité  et  de subsidiarité des conventions fiscales 

Conseil d'État° assemblée  232276 28 juin 2002

Analyse. 

Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition.

Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification.

Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer- en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale 

Le Conseil d’État rappelle que la convention ne constitue jamais une base d’imposition autonome : il faut d’abord appliquer la loi interne (France), puis vérifier si la convention écarte cette imposition.

Décision fondamentale :
 CE, Assemblée, 28 juin 2002, Schneider Electric, n°232276
 Décision complémentaire :
 CE 11 avril 2008, Cheynel, n°285583
 

Ces arrêts confirment la logique en deux temps :

La France est-elle compétente selon sa loi interne ?

II Le choix des critères de la residence fiscale 

La residence fiscale est determinée par des criteres de droit interne et de droit conventionnel par les traites signés par la France 

Liste des conventions fiscales  signées par la France 

les textes  des conventions

Mais le choix du critere est determinee de maniere differnte 

Au niveau du droit intene

 Le choix des  critères est libre c'est-à-dire que l administration peut choisir le critère le plus favorable tel que l articel 4B CGI les determine

   Le Conseil d'Etat détermine  la localisation d apres l’article 4 B CGI 

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public 

Au niveau du droit conventionnel 

les criteres du  droit conventionnel sont hierarchisés

 en droit fiscal international la détermination de la residence est soumise à des critères hiérarchiques, c'est-à-dire qu’à défaut d’existence du 1er critère , le deuxième doit etre utilisé ainsi de suite  

1. A Critères de résidence fiscale en droit interne

En droit français, les critères du domicile fiscal figurent à l’article 4 B du Code général des impôts : 

Selon ce texte, une personne est résidente fiscale française dès lors qu’elle remplit l’un des critères suivants :

 - les personnes qui ont sur le territoire français leur foyer ou le lieu de leur séjour principal,

- celles qui y exercent une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles n'établissent que cette activité est exercée en France à titre accessoire,

- celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques,

- les agents de l'État exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans un pays où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.

L'administration a le droit d 'utiliser le critere  qui lui est le plus favorable 

Le BOFiP commente longuement ces critères : 

 BOFIP du 28 7 2016 

La jurisprudence illustre leur mise en œuvre.

 Par exemple, un contribuable ayant séjourné 302 jours en France a été considéré comme résident (CE 5 juillet 1961, n°37182) : 

Lorsque ces critères désignent la France, mais qu’un autre État revendique aussi la résidence, on applique alors les critère conventionnels.

1. B Critères conventionnels de la résidence fiscale (Modèle OCDE) 

Les conventions fiscales (bilatérales) s’inspirent du Modèle OCDE (Article 4). 

La mise à jour 2025 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE

Les commentaires 2017 OCDE sur le domicile fiscal

Modèle de convention fiscale OCDE  concernant 
le revenu et la fortune (2017)

 France-Tax-Residency- analysée par l 'OCDE.pdf 

Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :

          a)le  premier critere  le foyer d habitation permanente

cette personne est considérée comme un résident seulement de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ;

residence fiscale : séjour principal ou séjour habituel et la regle des 183 jours

( CE 16.07.20 avec conclusions Ciavaldini

1. b) (A DEFAUT)le centre des interets vitaux 
2. si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident seulement de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;

LA FORCE ATTRACTIVE DU  CENTRE D INTERET ECONOMIQUE INDIRECT?

Aff Tedesco CE 26/09/12  Conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public 

1. c) (A DEFAUT) le sejour habituel 
2. si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident seulement de l'État où elle séjourne de façon habituelle ;

Décisif si les intérêts vitaux sont indéterminables.

CE 16 juillet 2020, n°436570, donne une définition très claire :
 
 Il ne s’agit pas seulement du seuil de 183 jours, mais du lieu où la personne séjourne habituellement et régulièrement. 

1. d) (A DEFAUT) la nationalite 
2. si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident seulement de l'État dont elle possède la nationalité ;
3.  
4. e) (A DEFAUT) l 'accord entre administrations 
5. si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord. 

Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne autre qu'une personne physique n’est un résident des deux États contractants, elle est considérée comme un résident seulement de l'État où son siège de direction effective est situé.

Dans une décision en date du 17 mars 2016, le Conseil d'Etat se livre à la détermination de la résidence fiscale d'un contribuable russe.

Le conseil nous rappelle que si la détermination du domicile fiscale en droit interne est soumise à des critères non hierarchusés, l’administration  pouvant utiliser le  critère approprie, 

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public

 IV Les regles etrangeres

Remarque : D’autres juridictions peuvent avoir leurs propres spécificités. Par exemple, la Belgique retient principalement le domicile fiscal au sens du lieu du foyer familial, combiné à un critère de séjour de plus de 6 mois. Luxembourg et Monaco accordent une grande importance à l’inscription administrative ou au domicile officiel. Chine ou Russie utilisent également le critère des 183 jours annuels avec des aménagements. L’objectif commun reste d’identifier le centre de gravité des intérêts d’une personne pour l’assujettir à l’impôt de manière juste.

 Conclusion

La résidence fiscale internationale se situe au croisement du droit interne et du droit conventionnel.
 En droit français, les critères du domicile fiscal sont alternatifs ; en droit conventionnel, les critères du Modèle OCDE sont strictement hiérarchisés.
 La jurisprudence (Tedesco, Schneider Electric, Curot…) donne des clés essentielles pour l’interprétation de ces règles.

Au-delà d’une simple qualification administrative, la résidence fiscale conditionne :

l’imposition mondiale,

la prévention de la double imposition,

la mobilité internationale,

des enjeux successoraux importants.

La compréhension de ces critères est indispensable pour tout contribuable ou professionnel confronté à des situations transfrontalières.

Encadré récapitulatif – Critères OCDE (liens en brut)

Foyer d’habitation permanent

Centre des intérêts vitaux

Séjour habituel

Nationalité

Procédure amiable

patrickmichaud@orange.fr

A fin de ne pas inciter les résidents de transférer leur domicile a l étranger pour échapper à l imposition des plus values mobilières , Le legislateur a prevu que  le transfert de domicile fiscal hors de France entraîne l'imposition immédiate à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de certaines plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A du CGI, conformément à l’article 167 bis du code général des impôts tenant à l'importance des participations détenues, ainsi que des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et de certaines plus-values en report d'imposition.

 Un résident fiscal français depuis toujours, est dirigeant d’entreprise et souhaite résider quelques années  à l etranger  pour développer son entreprise. Il envisage de céder ses actions (valorisées 3 M€) à terme. Il s’interroge sur le sort de la fiscalité de ses différents revenus et de la plus-value latente.

ATTENTION LE PLF26 POURRAIT DURCIR LES CONDITIONS ACTUELLES

L’amendement adopté en première lecture par l’Assemblée nationale entend revenir au dispositif tel qu’il s’appliquait avant la réforme de 2019.

Ainsi, les périodes de latence avant exonération totale des plus-values latentes repasseraient toutes les deux à 15 ans, contre 2 à 5 ans actuellement ; avec un seuil de déclenchement de l’exit tax à 1,3 million € CLIQUER

LA FRANCE ET L’EXIT TAX : UNE RELATION DOULOUREUSE

Benjamin BRIGUAUD Août 2011

La derniere jurisprudence

Conseil d'État  N 476399 9ème - 10ème chambres réunies  5 fevrier 2025

Analyse

il résulte de ce qui a été dit aux points 6 et 7 que l'imposition des plus-values latentes et en report d'imposition sur le fondement des dispositions de l'article 167 bis du code général des impôts doit être regardée comme régie par le droit de l'Union.
Par suite, en écartant comme inopérant le moyen tiré de l'atteinte aux principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique au motif que, dès lors que les dispositions de l'article 167 bis du code général des impôts n'étaient pas contraires à la liberté d'établissement, les impositions en litige étaient uniquement régies par la loi française et non par le droit de l'Union européenne, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit.

L’article 167 bis du CGI prévoit un dispositif fiscal dit d’ « Exit Tax » qui s’applique aux transferts de domicile fiscal hors de France. 

L’administration fiscale peut taxer les plus-values latentes des contribuables français qui transfèrent leur domicile fiscal à l’étranger comme si leurs titres étaient vendus le jour de leur départ, lorsque les deux conditions suivantes se trouvent réunies :

-Avoir été résidents fiscaux français pendant au moins six ans au cours des dix années précédant leur départ ; et

-Détenir des titres de sociétés atteignant une valeur globale d’au moins 800.000 euros ou représentant au moins 50% des bénéfices sociaux d’une société

Linstruction administrative

 Formulaire 2074-ETD : Déclaration à souscrire au titre du transfert du domicile fiscal intervenu 
Notice(s)
 Notice 2074-ETD-NOT : Ntice de la déclaration à souscrire au titre du transfert du domicile fiscal  

Le formulaire de suivi
 Formulaire 2074-ETS3 : Déclaration de suivi "Exit tax" (suivi 2022) 

Notice(s)

 Notice 2074-ETS3-NOT : notice de la déclaration de suivi "Exit tax"  Ko

Ce dispositif vise à taxer à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux les plus-values latentes sur les valeurs mobilières et droits sociaux constatées, à la date du changement de domicile des personnes physiques.

Le taux d’imposition est celui en vigueur à la date du transfert.

LE CONTRIBUABLE  CONCERNÉ PAR L'EXIT TAX ?

Les contribuables résidents fiscaux français établissant au cours d’une année leur résidence dans un nouvel État, dès lors que :

-Ils ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile à l’étranger ;

-Et, ils possèdent des droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentant au moins 50% des bénéfices sociaux d’une société, ou excédant en valeur globale 800 000 €.

LES ACTIFS  VISÉS PAR L'EXIT TAX ?

Sont concernées par l’Exit Tax l’ensemble des plus-values portant sur :

Les actions et les parts sociales (y compris les Jeunes Entreprises Innovantes (JEI)) ;

Les OPCVM (SICAV et FCP) ;

Les obligations et autres titres d’emprunt négociables ;

Les droits détenus en pleine propriété, en usufruit ou en nue-propriété ;

Certaines plus-values déjà placées en report, à la date du départ de France dont notamment les plus-values d’apport à une société (CGI art. 150-0 B bis et 150-0 B ter), y compris les créances de complément de prix.

LES ACTIFS EXCLUS

• Les actions détenues sur un PEA ;
• Les BSPCE (Bons de Souscription de Parts de Créateur d’Entreprise) ;
• Les contrats d’assurance-vie et de capitalisation ;
• Les parts de société à prépondérance immobilière soumises à l’IR ;
• Les biens immobiliers.

QUEL RÉGIME D'IMPOSITION ?

Par principe, la plus-value est déterminée par la différence entre la valeur des titres, à la date du départ de France, et le prix d’acquisition des titres. Il s’agit bien d’une plus-value latente.

Le taux et les règles d’imposition sont celles en vigueur à la date du transfert de résidence, soit actuellement par défaut le dispositif du Prélèvement Forfaitaire Unique (PFU).

QUELLE DATE DE PAIEMENT ?

Le contribuable peut bénéficier d’un sursis de paiement :

SURSIS AUTOMATIQUE

Lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal dans :

• un pays de l’UE ;
• ou un pays hors UE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale et une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement.

SURSIS OPTIONNEL

En l’absence de sursis automatique, le contribuable qui transfère son domicile fiscal dans un autre pays peut faire une demande expresse de sursis, sous réserve de déclarer les plus-values et créances imposables, de désigner un représentant fiscal en France et de constituer des garanties auprès du Trésor Public.

Cette demande doit être réalisée auprès du service des particuliers non-résidents dans les 90 jours qui précèdent le transfert de son domicile fiscal de France.

En l’absence de cession effective, l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value latente fait l’objet d’un dégrèvement ou d’une restitution (à défaut de sursis), au terme d’un délai de :

• 2 ans lorsque la valeur globale des titres ou droits sociaux entrant dans le champ de « l’exit tax » est inférieure à 2,57 millions d’euros, 
• et 5 ans au-delà. 

Le délai est de 5 ans pour les prélèvements sociaux.

SOLUTION

Notre entrepreneur, résident fiscal français depuis plus de 6 ans au cours des 10 dernières années, détient des actions de son entreprise en pleine propriété pour une valeur supérieure à 800 000 €. Il ne sera plus résident fiscal français dans 4 mois car il part s’installer à l etranger    pour vivre et travailler.

Il sera donc soumis à l’Exit Tax.

La fiscalité afférente à ses plus-values latente sera calculée à la date de son départ de France, selon le taux et les règles d’imposition en vigueur. L’impôt de plus-value bénéficiera automatiquement d’un sursis de paiement, car il part s’installer dans un pays de l’Union Européenne jusqu’à la cession effective des titres si elle survient dans les 2 ou 5 ans (selon le montant de la plus-value).

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B... a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d’un montant en principal de 1 298 282 euros au titre des années 2001, 2002 et 2003, qui ont été mises en recouvrement  le 31 octobre 2005.

 Il a contesté ces impositions, avec une demande de sursis de paiement, par une réclamation enregistrée le 2 janvier 2006, puis une requête rejetée par le Tribunal administratif de Lille le 6 décembre 2007. L'administration a ensuite émis trois avis à tiers détenteur. L'administration a ensuite signifié à M. B..., par un huissier de finances publiques, trois mises en demeure de payer datées du 25 avril 2012.

Il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que chacun de ces actes émis par l'administration a interrompu la prescription de l'action en recouvrement des impositions mises à la charge de M. B... jusqu'au 25 avril 2016.

Le 24 novembre 2016, le tresor public lui envoie une mise en demeure pour payer les impots dus sur 2001 et 2003*

B... A... a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge de l'obligation de payer ces sommes , le TA rejette cette demande mais la cour d’appel de versailles admet la demande du contribuable  ce qui est confirmé par le conseil d etat

CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 17/12/2019, 18VE02436,

Conseil d'État   N° 438333  31 MARS 2021
 8ème - 3ème chambres réunies
Conclusions de  Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public 

Sur la competence du juge administratif 1

pas de sursis de paiement en cas de contentieux du recouvrement ce 17.10.18 et conclusions libres de mr romain victor 2

sur le delai de prescription de l action en recouvrement 4 annees de date a date. 2

bofip - prescription de l'action en recouvrement 2

un acte envoye a une mauvaise adresse n’est pas interruptif 2

LIRE LA SUITE DESSOUS

Vous cédez  un immeuble, ou des biens assimilés, que vous possédez à l etranger le principe est que .la plus value est imposée dans l etat de situation de l immeuble mais est elle imposable aussi en France

PATRICK MICHAUD Avocat fiscaliste, 
O6 07 269 708    patrickmichaud@orange.fr

En l'absence de convention fiscale internationale signée entre la France et l'État d’implantation du bien immobilier, le problème est simple si l’on ose dire ! La plus-value réalisée suite à sa cession est imposable de la même manière que s’il était situé sur le sol français.

Si une convention fiscale existe entre la France et l’État de situation de votre bien immobilier, la plus-value est en principe imposable dans celui-ci. Mais « complication oblige »

La plus value value est aussi imposable en France SAUF SI la convention prévoit une imposition exclusive dans l etat de sitiuation 

VENTE D UN ILLEUBLE SITUE A L ETRANGER (DGFIP°

Dans une décision du 11 décembre 2020 , la conseil d etat a confirmé qu’ à défaut d’une mention d’imposition exclusive ( la clause du ne que )dans  l état de situation de l immeuble , les plus values immobilières sont aussi imposables en France avec un credit d’impot étranger

1. Conseil d'État 11 decembre 2020 N° 440307 8ème - 3ème chambres réunies

ANALYSE du CONSEIL D ETAT

L’article 13 de la convention franco-brésilienne du 10 septembre 1971, en prévoyant que certains gains sont imposables dans l’Etat où ces biens sont situés, n’a ni pour objet, ni pour effet d’exclure toute possibilité, pour l’Etat dont le contribuable est résident, d’imposer également ces gains.  

 En cas d’absence de convention fiscale entre la France et l'État de situation du bien,

Un résident français qui cède un immeuble situé à l'étranger est en l'absence de convention fiscale entre la France et l'État de situation du bien, imposable aux mêmes impôts et taxes que si le bien était situé en France.

En cas  de convention fiscale entre la France et l'État de situation du bien,

Lorsqu'une convention fiscale est signée, elle prévoit en principe que les plus-values réalisées lors de la cession d'immeubles sont imposables dans l'État où les immeubles sont situés.

Quelques rares conventions stipulent que la plus value n’est imposable  QUE dans Etat de situation de l immeuble

Liste des  conventions internationales  (cliquez).

Elle peut également prévoir une imposition en France en plus de l’imposition dans le pays de situation de l’immeuble.

Si vous avez réalisé une plus-value de cession d’immeuble ou de bien meuble à l’étranger et si ce revenu n’est pas exonéré d’impôt en France en application d’une convention fiscale internationale, vous devez déposer dans le mois qui suit la cession, auprès du service des impôts dont vous relevez (service de la publicité foncière et de l’enregistrement):

SIMULATEUR DE CALCUL

Plus-values immobilières les BOFIP 

ATTENTION

  LE CALCUL DE LA PLUS VALUE IMPOSABLE EST DIFFERENT ENTRE CELLE D’UN IMMEUBLE
ET CELLE DE PARTS D'UNE SPI

 I Plus value  de cession d’ immeuble ou de droits immobiliers  

•  Formulaire 2048-IMM-SD : PVI. Cessions d'immeubles ou de droits immobiliers 

•  Notice 2048-IMM-NOT-SD : du formulaire n° 2048-IMM-SD 

II Plus value  de cession de parts de societe a preponderance immobiliere

•  Formulaire 2048-M-SD : PVI. Cessions de biens meubles ou de parts de sociétés 

•  Notice 2048-M-NOT-SD : Notice pour remplir le formulaire n° 2048-M-SD 

 Les plus-values immobilières sont imposées au taux forfaitaire de 19% (auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux) lors du dépôt de la déclaration no2048-IMM (cession d’immeubles) ou 2048-M (cession de parts de sociétés à prépondérance immobilière).

 Vous pouvez, si ce revenu a été imposé à la source, déduire de l’impôt français, calculé sur ces déclarations, un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français calculé sur cette plus-value ou au montant de l’impôt étranger sans que celui-ci puisse dépasser le montant de l’impôt français

 Il est alors possible de déduire un crédit d'impôt du montant de l’impôt français. Ce crédit d’impôt est déterminé selon les termes de la convention : il est égal au montant de l’impôt français calculé sur cette plus-value ou à l’impôt étranger sans dépasser le montant de l’impôt français.

Si la plus-value réalisée à l’étranger est exonérée d’impôt en France, vous ne devez pas souscrire de déclaration n° 2048 en plus du formulaire n° 2047

Pour le calcul du revenu fiscal de référence, indiquez le montant de la plus-value immobilière imposée au taux de 19% ligne 3 VZ de la déclaration no2042C.