08 juin 2018

Prix de transfert ; l’affaire GE Healthcare Clinical Systems, CE 06.06.2018

general electric.jpgPar une décision du 6 juin 2018, le Conseil d'Etat se prononce enfin sur un point fondamental en pratique et débattu en doctrine, à savoir l'incidence des rectifications en matière de prix de transfert sur le calcul de la valeur ajoutée de l'entité concernée. Par un considérant de principe, le Conseil d'Etat juge que l'administration est le cas échéant fondée à remettre en cause les écritures comptables permettant de déterminer la valeur ajoutée: 

 

la société par actions simplifiée (SAS) GE Healthcare Clinical Systems, qui était détenue à 100 % par la société américaine GE Medical Systems Information Technologies et exerçait une activité de vente à titre exclusif sur le marché français d'appareils électroniques médicaux qu'elle achetait auprès d'autres filiales du groupe Général Electric établies aux Etats-Unis, en Allemagne et en Finlande, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses exercices clos le 31 décembre des années 2007, 2008 et 2009.

A l'issue de ce contrôle, le vérificateur a écarté la méthode qu'elle avait mise en oeuvre pour déterminer le prix d'acquisition des matériels auprès des autres sociétés du groupe General Electric, qui consistait à appliquer une marge de 5 % à l'ensemble des coûts de production directs et indirects supportés par ces fournisseurs, pour lui substituer une méthode fondée sur l'étude des prix pratiqués pour des transactions opérées entre des entreprises indépendantes, à partir d'un échantillon de vingt-six sociétés regardées comme comparables, et a reconstitué ses résultats d'exploitation en appliquant à son chiffre d'affaires la valeur médiane du ratio " résultat d'exploitation / chiffre d'affaires " des sociétés de l'échantillon.

Le vérificateur a réintégré dans ses bénéfices imposables, en application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, la différence entre les résultats d'exploitation de pleine concurrence ainsi déterminés et ceux qu'elle avait déclarés, qu'il a regardée comme constitutive d'un transfert indirect de bénéfices consenti sans contrepartie par la société à ses fournisseurs appartenant au groupe General Electric. 

LE TA de Montreuil et la CAA de Versailles ayant confirmé la position de l’administration, le conseil d etat confirme

Conseil d'État, 8ème et 3ème chambres réunies, 06/06/2018, 409645

 

Par un considérant de principe, le Conseil d'Etat juge que l'administration est le cas échéant fondée à remettre en cause les écritures comptables permettant de déterminer la valeur ajoutée: 

 


Si ces dispositions fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée et de la cotisation minimale de taxe professionnelle, et s'il y a lieu, pour leur application, de se reporter aux dispositions du plan comptable général dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, elles ne font pas obstacle à ce que l'administration puisse contrôler l'exactitude des montants déclarés au titre de la production de l'exercice ainsi qu'au titre des achats ou consommations de biens et de services en provenance de tiers, et ainsi remettre en cause, le cas échéant, le bien-fondé d'une écriture comptable et, par voie de conséquence, réintégrer dans le calcul de la valeur ajoutée de l'entreprise des sommes qui soit devraient être regardées comme des produits, non comptabilisés à tort, soit ne pourraient en tout ou partie être regardées comme des achats ou consommations. Par suite, en jugeant que l'administration avait pu à bon droit tirer les conséquences, pour la détermination de la valeur ajoutée de la société contrôlée, de la rectification du prix auquel elle avait comptabilisé les acquisitions des biens auprès de sociétés étrangères liées, la cour administrative d'appel n'a pas méconnu les dispositions précitées. 

Sur le terrain des prix de transfert, le Conseil d'Etat confirme également la solution retenue par la Cour, laquelle, d'une part, rejetait la méthode de détermination du prix d'acquisition que la contribuable avait retenue et, d'autre part, confirmait la méthode MTMN retenue par la Cour et ses modalités d'application. 

Dans cette affaire, le Conseil d'Etat était en effet confronté à une rectification en matière de prix de transfert à l'occasion de laquelle l'administration avait substitué la méthode transactionnelle de la marge nette à la méthode du prix de revient majoré (détermination du prix d'acquisition des produits qu'il distribue par voie d'application d'une marge de 5 % à l'ensemble des coûts de production directs et indirects supportés par ces fournisseurs). Cette décision permet notamment de rappeler les contraintes d'une telle méthode, en particulier s'agissant d'une société de distribution. 

S'agissant d'une méthode consistant, pour déterminer le prix d'acquisition des produits distribués, à appliquer une marge à l'ensemble des coûts de productions directs et indirects des fournisseurs, il convient, ainsi que l'avait jugé la Cour administrative d'appel, que les coûts de production des fournisseurs soient déterminés conformément à une situation de pleine concurrence, que les règles de répartition des coûts indirects soient pertinentes et que le taux de marge soit justifiée. En outre, lorsque la société concernée accomplit une fonction de distribution, des prix d'achat rigides à la baisse, avec notamment un taux de marge garanti, exonèrent les fournisseurs de tout risque commercial. Le résultat fiscal de la société concernée doit également être en cohérence avec la situation du marché dans lequel elle évolue, ce qui n'était pas le cas en l'espèce. 

  1. Pour écarter la méthode dite du prix de revient majoré utilisée par la société pour déterminer le prix d'acquisition des matériels médicaux qu'elle achetait auprès de sociétés étrangères du groupe GeneralElectric, la cour a relevé que la mise en oeuvre de cette méthode supposait que les coûts de production directs et indirects des fournisseurs soient eux-mêmes déterminés conformément à une situation de pleine concurrence, que la clé d'allocation des coûts indirects au sein du groupe soit pertinenteet que la fixation du taux de marge garanti aux fournisseurs repose sur des justifications appropriées. Elle a jugé que l'application d'une telle méthode aux fonctions de distribution de la SAS GE Healthcare Clinical systems avait pour effet de l'exposer à des prix d'achat rigides à la baisse et d'exonérer ses fournisseurs liés, établis hors de France, de tout risque commercial, en dépit d'un contexte de concurrence et d'encadrement des dépenses de santé qui justifiait au contraire qu'ils acceptent de diminuer leur prix de vente, et relevé que la société connaissait des pertes récurrentes malgré son expérience acquise sur le marché français, au demeurant en pleine expansion. 

La Cour a également confirmé la pertinence de la MTMN utilisée par l'administration. On relèvera notamment que l'importance de l'écart entre le résultat issu de cette méthode et le résultat déclaré par la société suffisait à établir l'existence d'un transfert indirect de bénéfice au cours des exercices vérifiés. 

Pour conclure par ailleurs au bien-fondé de la méthode alternative proposée par l'administration, qui reposait sur l'étude des marges transactionnelles nettes dégagées à partir d'un échantillon de vingt-six sociétés exploitées normalement regardées comme comparables à la SAS GE Healthcare Clinical Systems, la cour a écarté les objections de la société tirées du défaut de pertinence de l'échantillon retenu par le vérificateur, a pris position sur le point de référence retenu pour déterminer la marge nette de pleine concurrence et a estimé que, compte tenu de l'importance de l'écart constaté entre les résultats déclarés par la société et ses résultats d'exploitation de pleine concurrence résultant de l'application de la méthode transactionnelle de la marge nette, l'administration devait être regardée comme établissant l'existence d'un transfert indirect de bénéfice au cours des exercices vérifiés. 

Le Conseil d'Etat examine ensuite l'analyse opérée par la Cour s'agissant de la pertinence de l'échantillon de sociétés utilisées pour la mise en œuvre de la méthode MTMN. Des précisions sont à cette occasion apportées sur les modalités de mise en œuvre de cette méthode. 

C'est ainsi que des sociétés accomplissant une fonction de distribution mais n'ayant pas la même activité que la requérante (en ne vendant pas le même type de produits) peuvent figurer parmi l'échantillon retenu. Toutefois, cette solution a été retenue dans une situation dans laquelle des sociétés déployant une activité comparable (en vendant le même type de produits) figuraient également dans le même échantillon. Surtout, en l'espèce, retenir uniquement les sociétés déployant une activité comparable aurait aboutit à un résultat plus défavorable à la société que celui mis en œuvre par l'administration (et consistant à retenir des sociétés également distributrices mais vendant des produits différents de ceux de la requérante). 

Le Conseil d'Etat admet également d'inclure dans l'échantillon des entités dont le chiffre d'affaires n'est pas identique à celui de la société contribuable. 

  1. En deuxième lieu, la cour a jugé que s'il comprenait quatorze sociétés ayant pour objet la vente de matériels informatiques et de télécommunication, l'échantillon de vingt-six sociétés retenu par l'administration comprenait également huit sociétés ayant pour objet le négoce de matériel médical et dont l'activité était comparable à celle de la société GE Healthcare Clinical Systems. Elle a relevé qu'il résultait de l'instruction que les résultats auxquels était parvenue l'administration en retenant l'ensemble de l'échantillon conduisaient à des chiffres plus favorables à la société que ceux qui résulteraient de la seule prise en compte des sociétés ayant une activité comparable. Dès lors, le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel aurait entaché son arrêt d'erreur de droit et de dénaturation en admettant que l'échantillon retenu comporte des entreprises ayant pour objet le négoce de biens non comparables à ceux que la société requérante distribuait ne peut qu'être écarté. La cour n'a pas davantage méconnu les dispositions de l'article 57 du codegénéraldes impôts ni dénaturé les pièces du dossier en jugeant que l'échantillon retenu avait pu inclure des entreprises dont le chiffre d'affaires n'était pas identique à celui de la contribuable. Par ailleurs, la cour ayant relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que les huit sociétés de l'échantillon ayant pour objet le négoce de matériel médical étaient, tout autant que la société GE Healthcare Clinical Systems, exposées à la concurrence sur le marché des appareils médicaux en France, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait entaché son arrêt d'erreur de droit en ne recherchant pas si l'administration avait tenu compte du caractère concurrentiel du marché sur lequel elle évoluait. Enfin, le moyen tiré de ce que l'administration n'établissait pas que les sociétés retenues dans l'échantillon acquéraient leur matériel dans les mêmes pays que la contribuable, qui n'est pas d'ordre public, ne peut être utilement soulevé pour la première fois en cassation. 

Le Conseil d'Etat a enfin confirmé la solution retenue par la Cour s'agissant la détermination de l'intervalle de concurrence et de la fixation du point de l'intervalle permettant de déterminer le quantum du transfert indirect de bénéfices. C'est ainsi que l'intervalle compris entre le 1er et le 3ème quartile de la moyenne triennale du ratio RE/CA des sociétés de l'échantillon peut valablement constituer l'intervalle de pleine concurrence. Dès lors que la société contribuable se situait nettement en dehors de cette intervalle, un transfert indirect de bénéfices était caractérisé. Pour déterminer le montant de ce transfert indirect, la valeur médiane du ratio constatée dans l'échantillon de pleine concurrence peut être appliquée au chiffre d''affaires de la contribuable. La Cour a en effet pu estimer que cette valeur médiane constituait le point de l'intervalle reflétant le mieux les faits et les circonstances des transactions concernées.

 

Le Conseil d'Etat précise à cet égard que l'article 57 du CGI n'impose pas de retenir la valeur la plus basse de l'intervalle et que cette méthode ne méconnaît pas le principe de liberté des choix de gestion des entreprises.

 

  1. En troisième lieu, en jugeant qu'après avoir retenu comme intervalle de pleine concurrence l'intervalle compris entre le 1er et le 3ème quartiles de la moyenne triennale du ratio " résultat d'exploitation / chiffre d'affaires " des sociétés de l'échantillon et relevé que le ratio constaté pour la contribuable au titre des trois exercices contrôlés se situait nettement en dehors de cet intervalle, ce dont elle a déduit l'existence d'un transfert indirect de bénéfices, l'administration avait pu calculer le montant de ce transfert par référence au montant du résultat obtenu en appliquant au chiffre d'affaires de la contribuable la valeur médiane du ratio constatée dans l'échantillon de pleine concurrence, la cour administrative d'appel, qui a estimé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que cette médiane constituait, dans les circonstances de l'espèce, le point de l'intervalle reflétant le mieux les faits et les circonstances des transactions concernées, n'a méconnu ni les dispositions de l'article 57 du codegénéraldes impôts, qui, contrairement à ce qui est soutenu, n'imposent pas de retenir la valeur la plus basse de l'intervalle, ni le principe de liberté des choix de gestion des entreprises.

 

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