DIVERGENCE ENTRE LE JUGE PENAL ET LE JUGE FISCAL:par O FOUQUET

DIVERGENCE ENTRE LE JUGE PENAL ET LE JUGE FISCAL:
QUELLE EST LA SOLUTION? L'EXEMPLE DE L'ARTICLE 155 A.

  • Publié le 24 décembre 2021

 Olivier Fouquet

 

Nos lecteurs voudront bien trouver ci-après les principales analyses d'un article publié à Droit fiscal n° 49/2021. Sur le champ d'application de l'article 155 A, s'agissant des redevances de marques et brevets, le Conseil d'Etat et la Chambre criminelle de la Cour de cassation jugent l'inverse l'un de l'autre. Cette contradiction aurait-elle pu être évitée? Maintenant qu'elle est née, comment la résoudre? L'arrêt de la cour d'appel statuant au pénal qui condamne le contribuable peut-il être révisé? En ce soir de Noël, il n'est pas interdit au contribuable d'appeler son ange gardien à son secours.

Nous recommandons la lecture à Droit fiscal des remarquables conclusions de la rapporteure publique Emilie Bokdam-Tognetti (première apparition de l'ange gardien)..

1 - Les faits sont les suivants. M. et Mme O qui résident en France, ont créé une ligne de produits parapharmaceutiques. Ils ont déposé marques et brevets et les ont cédés en juin 2008 à une société anglaise, la Sté Sisig Ltd dont ils n'étaient pas actionnaires. Cette société anglaise a concédé le droit d'exploiter ces marques et brevets à une société belge, contrôlée majoritairement et dirigée par les époux O, qui fabriquait la ligne de produits et la commercialisait, notamment en France par l'intermédiaire d'une filiale française. La concession du droit d'exploiter était rémunérée par une redevance dont le montant était fixé à 3 % du chiffre d'affaires HT réalisé par la société belge. Le succès commercial a été foudroyant ainsi qu'en témoigne la progression exponentielle du montant de la redevance versée par la société belge à la société britannique : 122 816 € (2009), 370 625 € (2010) et 600 000 € (2011), c'est-à-dire les trois années faisant l'objet du présent litige.

L'administration s'est intéressée au fonctionnement de cette construction juridique. Elle a procédé à des investigations, en mettant notamment en œuvre la procédure de visite et de saisie de l'article L. 16 du LPF. Elle a déduit des renseignements obtenus que Mme O jouait un rôle essentiel dans la gestion et la protection juridiques des marques et brevets, assurée en principe par la société anglaise.

Comment de cette constatation, reprise par le juge pénal et qui a acquis l'autorité de la chose jugée au pénal, l'administration pouvait-elle tirer la conséquence en droit que Mme O devait être imposée en France sur le montant de la redevance perçue par la société britannique ? L'administration, sans doute parce qu'elle estimait le terrain de l'abus de droit incertain, a choisi de fonder sur les dispositions de l'article 155 A du CGI qui autorisent l'imposition en France, entre les mains d'une résidente française (en l'espèce Mme O) de la rémunération de prestations qu'elle a rendues pour l'essentiel et pour lesquelles la facturation par une personne établie hors de France (en l'espèce la société britannique) ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière.

Cette analyse de l'administration impliquait un double effort. En premier lieu, il fallait regarder les redevances d'exploitation de marques et de brevets comme rémunérant une prestation de service. En second lieu, il fallait admettre que la redevance rémunérait exclusivement la protection de la valeur économique des marques et brevets, à l'exclusion du droit d’ exploiter qui constitue cependant l'objet même d'une telle concession. La cour administrative d’appel de Paris, par son arrêt du 6 juin 2019 (CAA Paris, 5e ch., 6 juin 2019, n° 18PA02227), a estimé que ce double effort était possible. La cour d'appel de Versailles par son arrêt du 22 novembre 2019, revenant sur la relaxe dont les prévenus avaient fait l'objet en première instance, a été du même avis ainsi que la Cour de cassation qui par son arrêt 8 avril 2021 (Cass. crim., 8 avr. 2021, n° 19-87.905, F-P+I : JurisData n° 2021-00478 ; Dr. fisc. 2021, n° 21, chron. 260, R. Salomon, spéc. n° 1) a rejeté le pourvoi en cassation dirigé contre l'arrêt de la cour.

À l'inverse, le Conseil d'État, par la décision commentée, a estimé que ce double effort était juridiquement impossible.

2- Pourquoi n'était-il pas possible de regarder la redevance versée en contrepartie du droit d'exploiter marques et brevets comme la rémunération d'une prestation de services ? Nous sommes au cœur d'une distinction cardinale en droit fiscal qui oppose la perception active et la perception passive des revenus, l'activité professionnelle et la gestion patrimoniale. Par sa décision du 8 juin 2020 (CE, 10e et 9e ch., 8 juin 2020, n° 418962 et 418963, Vuarnet : Dr. fisc. 2020, n° 41, comm. 401, concl. A. Iljic, note Ch. De la Mardière ; RJF 2020, n° 757), le Conseil d'État avait jugé, dans des circonstances de fait très voisines, que les redevances perçues par une société B pour l'exploitation qu'elle accordait à des tiers, de marques et logos ayant appartenu au contribuable, mais qu'il avait cédés antérieurement à une autre société A qui avait accordé une licence d'exploitation à la société B, n'étaient pas la contrepartie d'un service rendu par le contribuable. Dans cette affaire, le contribuable, ancien champion olympique de ski, avait cédé un ensemble de marques et de logos, inspirés notamment de son nom patronymique, à une société installée dans les îles vierges britanniques qui avait conclu un contrat de licence avec une société hollandaise qui elle-même percevait de redevances versées par des tiers auxquels elle concédait le droit d'exploiter ces marques et de logos. Le Conseil d'État a écarté l'application de l'article 155 A du CGI au contribuable (le champion qui avait cédé marques et logos) en jugeant que les redevances perçues par la société hollandaise en contrepartie de l'utilisation des marques et des logos n'étaient pas la contrepartie d'un service rendu par le contribuable, de sorte qu'elles ne pouvaient pas être regardées comme la rémunération d'un service rendu. Le champ de l'article 155 A du CGI n'incluant que la rémunération de prestations pour service rendu, ce dispositif n'était pas applicable à des redevances qui n'avaient pas le caractère d'une rémunération pour service rendu.

Ce précédent du 8 juin 2020 n'avait pas été mentionné aux tables du Lebon, mais son raisonnement avait une portée générale puisqu'il est repris par la présente décision du 5 novembre 2021 qui, quant à elle, sera mentionnée aux tables du Lebon.

Faut-il en conclure que les redevances d'exploitation de marques et brevets ne peuvent jamais être la contrepartie de prestations de service rendu ?

Certes, par une décision du 3 mars 1993 (CE, 8e et 9e ss-sect., 3 mars 1993, n° 83462, Jauffret : JurisData n° 1993-041336 ; Lebon T., p. 705 et 748 ; Dr. fisc. 1993, n° 25, comm. 1289, concl. O. Fouquet ; RJF 4/1993, n° 512), rendue à nos conclusions, le Conseil d'État a jugé que les redevances perçues en contrepartie de la concession, par un champion de tennis, à une société fabriquant des raquettes, du droit d'exploiter son nom patronymique à des fins commerciales, rémunéraient une prestation de services passible de la TVA.

Mais dans cette espèce particulière, le champion, directeur commercial de la société, était rémunéré par une redevance fonction du chiffre d'affaires réalisé sur la vente de deux modèles de raquettes de tennis portant son nom, de sorte que le champion, intéressé au développement de l'entreprise, avait des relations d'intérêt avec la société. C'est, somme toute, le même raisonnement que celui appliqué au loueur associé aux résultats du locataire. Mais, à défaut de telles circonstances, les redevances versées en contrepartie de l'exploitation d'un nom patronymique ne rémunèrent pas une prestation de services (CE (na), 28 juill. 2021, n° 449088, SAS J - concl. Laurent Cytermann). (CE, 8e et 9e ss-sect., 3 mars 1993, n° 83462, Jauffret : JurisData n° 1993-041336 ; Lebon T., p. 705 et 748 ; Dr. fisc. 1993, n° 25, comm. 1289, concl. O. Fouquet ; RJF 4/1993,

3- Il restait néanmoins au Conseil d'État à prononcer sur la seconde question posée par la présente affaire. Même si les redevances versées en contrepartie du droit d 'exploiter des marques et brevets ne rémunèrent pas, de par leur nature, une prestation pour service rendu, était-il possible de distinguer au sein de la redevance une partie qui rémunérerait spécifiquement une prestation de services consistant à gérer et défendre marques et brevets pour leur conserver leur valeur économique ?

L'administration avait poussé le bouchon un peu loin en soutenant en l'espèce que la totalité de la redevance égale à 3 % du chiffre d'affaires avait pour objet de rémunérer une prestation de services consistant à gérer et défendre marques et brevets concédés pour leur conserver leur valeur économique.

Dans cette conception le droit d'exploiter marques et brevets qui constitue cependant l'objet principal d'un tel contrat, n'aurait pas donné lieu à rémunération (dans la mesure où la valeur des marques et brevets aurait été nulle), alors que la gestion et la défense juridique des marques et brevets concédés aurait absorbé la totalité de la redevance de 3 %. Mais alors pourquoi engager de tels frais pour des marques et brevets qui auraient une valeur nulle ?

Mais le Conseil d'État, allant plus loin que cette constatation factuelle, juge que « L'entretien, le renouvellement, l'extension des marques et brevets et, plus généralement, l'accomplissement des actes nécessaires au maintien de leur protection ne peuvent être regardés comme une activité dissociable de la concession même de ces licences de marques et brevets ».

Ainsi qu'il ressort des conclusions de la rapporteure publique, le Conseil d'État s'est référé implicitement aux règles du droit de la propriété intellectuelle dont il a fait application au cas d'espèce. Le contrat de licence de marques et brevets a la nature d 'un contrat de louage d'ouvrage, c'est-à-dire d'un contrat synallagmatique conclu en principe à titre onéreux. La contrepartie du paiement de la redevance est le droit d 'exploiter les marques et brevets objets du contrat de licence. Ainsi un tel contrat ne peut avoir pour objet essentiel que le droit d'exploiter les marques et brevets concédés. Un contrat de licence consenti à titre gratuit serait susceptible, sauf circonstances particulières, d'être entaché de nullité. On comprend, dans ces conditions, que la gestion et la protection juridique, assurées par le concédant, en liaison le cas échéant avec le bénéficiaire de la licence, n'aient qu'un caractère subsidiaire. Mais non seulement elles ont un caractère subsidiaire, mais en outre elles sont partie intégrante du droit d'exploiter les marques et les brevets. En effet la redevance a pour contrepartie la valeur économique des marques et brevets concédés. Quel serait l'objet de la redevance si les marques et brevets dont elle rémunère le droit d'exploiter, perdaient leur valeur économique faute d'être protégés et défendus ?

Le Conseil d'État en conclut à l'indissociabilité, c'est-à-dire à l'impossibilité d'appliquer un traitement autonome à la gestion et à la protection juridique des marques et brevets et de leur rattacher une fraction isolée de la redevance. Par sa décision récente du 23 novembre 2021 (CE, 8e et 3e ch., 23 nov. 2021, n° 451521, Sté Bio-Rad Innovations : Dr. fisc. 2021, n° 49, act XXX), qui sera également mentionnée aux tables du Lebon, le Conseil d'État vient de confirmer sa solution.

En définitive, ce qu'il y a de plus étonnant dans les arrêts de la cour administrative d’appel de Paris et de la cour de Versailles statuant au pénal, ce n'est pas l'erreur commise sur le champ de l'article 155 A du CGI, d'une application toujours délicate, alors que la décision du 8 juin 2020 (CE, 10e et 9e ch., 8 juin 2020, n° 418962 et 418963, Vuarnet : Dr. fisc. 2020, n° 41, comm. 401, concl. A. Iljic, note Ch. De la Mardière ; RJF 2020, n° 757), relative à un champion olympique de ski, n'était pas encore intervenue, c'est plutôt la méconnaissance des principes du droit de la propriété intellectuelle dans leur proximité avec le droit civil.

4-- Dans ses conclusions, la rapporteure publique s'est demandée si l'administration aurait pu fonder l'imposition sur un autre terrain tel que l'abus de droit. Mais, comme elle le relève, il eût fallu pour cela qu'elle disposât d'éléments suffisants.

Comme le mentionne la cour administrative d’appel de Paris dans les motifs de son arrêt du 6 juin 2019 (CAA Paris, 5e ch.,6 juin 2019, n° 18PA02227) l'administration n'a pas écarté comme ne lui étant pas opposable l'acte de cession. En effet, nul n'ignore qu'une marque créée est, à la date de sa création ou au début de son exploitation, dépourvue de toute valeur économique (le Plan comptable général interdit la comptabilisation à l'actif des marques crées en interne, Mémento comptable Lefebvre n° 30965). Ce n'est que son succès ultérieur éventuel qui lui conférera une réelle valeur économique. Or l'expérience prouve, notamment s'agissant des produits de beauté, que le succès d'une marque inédite n'est jamais assuré. Au demeurant, l'administration avait bien estimé que les marques et brevets dont il s'agit, n'avaient aucune valeur puisqu'elle avait considéré que la redevance prévue par le contrat de licence ne pouvait pas rémunérer le droit d'exploiter les marques et licences concédées puisque celles-ci avaient une valeur nulle. Il était difficile, dans ces conditions, à l'administration de soutenir que le prix auquel les marques et brevets avaient été cédés à la société anglaise, était sous-estimé.

5- Il reste la troisième et dernière question, signalée par la rapporteure publique dans ses conclusions : comment faire appliquer, dans une telle configuration, la réserve d 'interprétation du Conseil constitutionnel selon laquelle selon laquelle les dispositions de l'article 1741 du CGI ne sauraient, sans méconnaître le principe de nécessité des peines, permettre qu'un contribuable qui a été déchargé de l'impôt par une décision juridictionnelle définitive pour un motif de fond, puisse être condamné pour fraude fiscale (Cons. const., 24 juin 2016,n° 2016-545 QPC, Alec W et a. : JurisData n° 2016-012236 et 2016-546 QPC, Jérôme C : JurisData n° 2016-012237 ; Dr. fisc. 2016, n° 27, comm. 405, note S. Detraz ; RJF 10/2016, n° 862, étude B. Hatoux, p. 1077. - V. N. Jacquot et P. Mispelon, QPC sur le cumul des sanctions pénales et fiscales : une décision sans gravité ? : Dr. fisc. 2016, n° 26, act. 409. -M. Pelletier, De quelques conséquences (inattendues) des décisions Alec W et Jérôme C : Dr. fisc. 2016, n° 30-35, act. 466. - R. Salomon, Droit pénal fiscal : Dr. fisc. 2016, n° 30-35, chron. 439). On rappellera que cette réserve d'interprétation a été réitérée par le Conseil constitutionnel notamment par sa décision du 23 novembre 2018 (Cons. const., 23 nov. 2018, n° 2018-745 QPC, Thomas T : JurisData n° 2018-020563 ; Dr. pén. 2019, comm. 11, obs. J.- H. Robert ; JCP E 2018, act. 923 ; JCP E 2018, act. 922 ; RJF 2/2019, n° 187, étude N. Planchon, p. 154). Or dans la présente espèce la décharge de l'impôt prononcée au fond intervient après la condamnation pénale définitive.

À vrai dire, ce qui étonne le plus dans cette affaire est que compte tenu de la proximité des dates de l'arrêt de la chambre criminelle et de la décision du Conseil d'État (7 mois d'écart), la chambre ait, par son arrêt du 8 avril 2021 (Cass. crim., 8 avr. 2021, n° 19-87.905, F-P+I : JurisData n° 2021-004783 ; Dr. fisc. 2021, n° 15-16, act. 233 ; Dr. fisc. 2021, n° 21, chron. 260, R. Salomon ; FR 30/2021, inf. 5, obs. E. Meier, M. Valeteau et M. Fredy), refusé de surseoir à statuer jusqu'à la décision définitive du Conseil d'État (sur la question du sursis à statuer, V. V. Villette, RJF 12/2019, p. 1501). D'une part, compte tenu des délais d'instruction du pourvoi dont le Conseil d'État avait été saisi, ce pourvoi avait été nécessairement admis à la date où la chambre criminelle a statué. Or une telle admission n'est prononcée que dans un tiers des pourvois au vu d'un moyen sérieux. En cas d'admission, il existe une chance raisonnable que l'arrêt de la cour administrative d’appel ou le jugement du tribunal statuant en première et dernière instance soit annulé. D'autre part, à la date où la chambre criminelle a statué, la décision du Conseil d'État du 8 juin 2020 (CE, 10e et 9e ch., 8 juin 2020, n° 418962 et 418963, Vuarnet : Dr. fisc. 2020, n° 41, comm. 401, concl. A. Iljic, note Ch. De la Mardière ; RJF 2020, n° 757), tranchant la question de principe du champ d'application de l'article 155 A du CGI, était intervenue. On peut supposer que cette jurisprudence, du moins nous l'espérons, qui a probablement justifié l'admission du pourvoi par le Conseil d'État, a été invoquée devant la chambre criminelle. Il nous paraît donc résulter de ces circonstances un manque de coordination entre la chambre criminelle et le Conseil d'État, qui mériterait que le président de la chambre criminelle et le président de la section du contentieux du Conseil d'État se rapprochent pour y remédier à l'avenir.

Certes nous n'ignorons pas que la chambre criminelle est, sans doute à juste titre, soucieuse de son autonomie, ainsi que l'ont souligné plusieurs commentateurs (V. not., B. Hatoux, Cumul des sanctions fiscales et pénales. Ou réserves et interrogations : RJF 10/2016, p. 1077. - M. Collet et P. Collin, Le cumul des sanctions pénale et fiscale face aux exigences constitutionnelles et européennes : JCP G 2016, 847. - B. Hatoux et O. Fouquet, Cumul des sanctions fiscales et pénales possible pour les cas de fraude les plus graves, note ss Cass. crim., 22 févr. 2017, n° 16-82.047, FS-P+B : Dr. fisc. 2017, n° 20, comm. 313. - O. Fouquet et B. Hatoux, Décharge de l'impôt par le juge et condamnation pour fraude fiscale : quereste-t-il de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel ? : Dr. fisc. 2017, n° 45, act. 587. - M. Stoclet, La Cour de cassation apporte des précisions sur le cumul des sanctions fiscales et pénales pour fraude fiscale : Dr. fisc. 2019, n° 40, act. 420). Mais cette autonomie justifie-t-elle que les juges suprêmes ne se coordonnent pas mieux lorsqu'ils en ont la possibilité ?

En effet, dans la configuration de la présente affaire, la seule voie qui paraît ouverte pour respecter la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel, alors que l'imposition a été déchargée au fond, sans possibilité d'imposition alternative, est la procédure lourde de la révision de l'arrêt de la CA de Versailles, qui a déjà un précédent en matière fiscale (Cour de révision, 22 oct. 2020, n° REV090 : RJF 2/2021, n° 213).

 Cette révision semble inévitable sur le seul terrain de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel et sans même qu'il soit besoin de se référer à la jurisprudence de la CEDH relative à l'article 4 du protocole n° 7 de la Convention EDH, qui va dans le même sens.

Sans doute pourrait-on regretter que la chambre criminelle n'ait pas une conception aussi large de l'erreur matérielle que le Conseil d'État. Mais ce dernier a défini le champ de l'erreur matérielle à l'époque où il était juge d'appel, ce que par définition la Cour de cassation n'a jamais été. Chaque juge suprême est maître chez lui. Mais rien ne leur interdit de se coordonner.

Olivier Fouquet,

 

Olivier Fouquet

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