en matière d’impôt sur le revenu (BOFIP du 5 aout 2015)

L'administration fiscale vient de publier ses commentaires relatifs aux cessions d'usufruit temporaire:

L'article 15 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 a modifié les modalités d'imposition à l'impôt sur le revenu des cessions portant sur un usufruit temporaire.

Ces dispositions, codifiées sous le 5 de l'article 13 du code général des impôts, prévoient que, par dérogation aux règles applicables en matière de plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, sa valeur vénale est imposable, par principe, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit cédé.

Ces nouvelles modalités d'imposition s'appliquent à la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire réalisée par un cédant passible de l'impôt sur le revenu.

Ces dispositions sont applicables aux cessions à titre onéreux portant sur un usufruit temporaire intervenues depuis le 14 novembre 2012.

LES BOFIP du 5 aout 2015 

 Modalités d'imposition du produit résultant de la cession à titre onéreux
d'un usufruit temporaire

La cession d’un usufruit à une société est toujours temporaire  

Attention l’administration assoupli  sa position concernant le régime de l usufruit viager 

 une définition de l’usufruit viager 

- si l'usufruit est constitué sur la tête de la société, c'est-à-dire qu'il est détaché de la pleine propriété du cédant (ou apporteur), alors l’opération entre dans le champ d'application du dispositif, l’usufruit étant nécessairement consenti pour une durée fixe ;

- si l'usufruit est préconstitué sur la tête du cédant (ou apporteur) antérieurement à la cession (ou apport) à la société, l’opération porte sur un usufruit viager et, à ce titre, n'entre pas dans le champ d'application du dispositif, à moins que l'usufruit ne soit consenti pour une durée fixe.

Cette position, favorable au contribuable  s'explique par les dispositions de l’article 619 du Code civil qui limitent à trente ans la durée de l’usufruit consenti à une société, mais qui ne sont pas de nature pour autant à faire perdre son caractère viager à un usufruit préconstitué sur la tête de la personne physique qui apporte ou cède ce droit à la société. Dès lors, le dispositif prévu à l’article 13§5 du CGI, qui ne vise que les opérations portant sur des usufruits consentis pour une durée fixe, ne peut trouver à s’appliquer (BOI-IR-BASE-10-10-30 n° 90). 

l’administration confirme qu’en cas de mise en œuvre des dispositions de l’article 13, 5 du CGI, le produit de cession imposable, pris en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu selon le barème progressif, peut bénéficier du mécanisme du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI en faveur des revenus exceptionnels (BOI-IR-BASE-10-10-30 n° 220). 

Toutefois, le fisc confirme sa  position selon laquelle, en cas de cession de l’usufruit temporaire d’actions, le produit de cession taxable au barème progressif en vertu de l’article 13, 5 du CGI ne bénéficie pas de l’abattement de 40 % prévu en faveur des revenus distribués (BOI-IR-BASE-10-10-30 n° 210). 

Cette solution est elle juridique, dans la mesure où l’objectif de l’article 13, 5 du CGI est de soumettre le produit de cession de l’usufruit temporaire au régime qui aurait été appliqué aux revenus procurés par le bien pendant la durée de l'usufruit ; en l’occurrence, les dividendes qui auraient été perçus auraient bien été éligibles

Sommaire :

I. Champ d’application

A. Personnes concernées
1. Qualité du cédant
 2. Qualité du cessionnaire
B. Opérations concernées
1. Cession à titre onéreux
2. Imposition de la première cession à titre onéreux
3. Objet de la cession
a. Cession portant sur un usufruit temporaire
b. L'usufruit temporaire cédé peut être afférent à tout bien ou droit

II. Modalités d'imposition

A. Détermination de la catégorie de revenus de rattachement
1. Catégorie de revenus de rattachement
a. Rattachement à la catégorie du revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit cédé
b. A défaut, rattachement dans une catégorie de revenus par détermination de la loi
 2. Répartition du produit imposable entre plusieurs catégories de revenus
B. Détermination du revenu net imposable
1. Revenu brut imposable
a.Produit imposable
b. Détermination de la valeur vénale d'un usufruit temporaire
2. Revenu net imposable

 Rapport AN le régime d'imposition de la cession d'usufruit  

 Article 15 de loi de finances rectificative pour 2012 (n° 403), 
 

Rapport SENAT Modification des modalités d’imposition de la cession

à titre onéreux d’usufruit temporaire  clisuer 
 

Question N° : 15540 de M. Jérôme Lambert cession d'usufruit
 Réponse  du 02/07/2013 

en matière d' ISF 

Transmission temporaire d'usufruit en matière d'ISF
BOFIP du 8/12/14

BOFIP du 8  décembre 2014  § 200 

La transmission temporaire et l' abus de droit  

Le caractère abusif ou non d’une transmission temporaire d’usufruit peut être recherché selon les modalités prévues par l’article L. 64 du LPF.  

Comment se protéger ; le rescrit abus de droit 

jurisprudences et avis du comité des abus de droit ci dessous

 Toutefois, une opération de transmission temporaire d’usufruit n’est, en tout état de cause, pas susceptible de donner lieu à la mise en œuvre de la procédure de l'abus de droit lorsqu'elle satisfait cumulativement aux conditions suivantes : 

- prendre la forme d’une donation par acte notarié ;

- être réalisée au profit d’un organisme appartenant à l’une des catégories suivantes :

- fondations ou associations reconnues d’utilité publique,

- associations cultuelles ou de bienfaisance autorisées à recevoir des dons et legs ou établissements publics des cultes reconnus d’Alsace-Moselle,

- établissements d’enseignement supérieur ou artistique à but non lucratif agréés. Il s’agit d’organismes d’intérêt général habilités à recevoir des donations. Il est rappelé que l’intérêt général se caractérise par l’exercice d’une activité non lucrative, le caractère désintéressé de la gestion et l’absence de fonctionnement au profit d’un cercle restreint de personnes ;

- être effectuée pour une durée au moins égale à trois ans. Lorsqu’au delà d’une première période de trois ans ou plus, la donation temporaire est prorogée, cette prorogation peut concerner une période plus courte ;

- porter sur des actifs contribuant à la réalisation de l’objet de l’organisme bénéficiaire. Il peut s’agir :

- d’une contribution financière. Préalablement à la transmission temporaire, l’organisme bénéficiaire doit alors avoir été mis en mesure de s’assurer que le rendement prévisionnel est substantiel,

- ou d’une contribution matérielle (exemple : mise à disposition de locaux d’habitation au profit d’une association d’aide au logement) ;

- préserver les droits de l’usufruitier. 

Les biens concernés ne doivent pas faire l’objet d’une réserve générale d’administration. 

Cela étant, l’organisme bénéficiaire peut, pour des raisons pratiques, ne pas souhaiter exercer toutes les prérogatives liées à son usufruit (participation aux assemblées générales des actionnaires, liberté de gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières, signature des baux, etc.). Il doit alors donner pouvoir spécial à un mandataire (qui peut être le nu-propriétaire) pour les exercer en son nom. Ce mandataire doit lui rendre compte chaque année, en lui communiquant toutes les informations utiles relatives aux biens concernés et à l’usufruit (informations sur la situation de l’entreprise en cause et compte rendu des assemblées ; nature et justifications des arbitrages auxquels a donné lieu le portefeuille de valeurs mobilières considéré ; évolution des loyers, etc.).

En tout état de cause, les fruits doivent revenir à l’usufruitier.

Exemple : Aucune disposition ne doit fixer un montant maximal de revenus à percevoir par l’usufruitier ou prévoir la possibilité d’un prélèvement du nu-propriétaire sur les fruits. 

Quelques jurisprudences 

•  
•   Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre -07/08/2013, 11DA00392,
•  
•  Conseil d'État, 8ème et 3ème sous-sections réunies, 24/04/2012, 343709,
•  
•  Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 03/11/2011, 10VE02186,
•  
•  Cour Administrative d'Appel de Paris, 9ème Chambre, 03/06/2010, 07PA00233,
•  
• Conseil d'État, 3ème et 8ème sous-sections réunies, 29/12/2006, 283314,
•  

 Les situations d’usufruit temporaire abusif   (mars 2012)

• La jurisprudence sur l’usufruit temporaire abusive ............................. 3
• L’affaire Salvador Dali ...................................................................... 3
• L’affaire Nationsbank Europe Limited .............................................. 3
• L’affaire Bank of Scotland ................................................................. 3
• Démembrement et plus values de cession ......................................... 4
• Régime mère fille et usufruit : la suite ............................................... 4
• Le comité des abus de droit fiscal et l’usufruit abusif ............................ 4
• Cession d'usufruit temporaire de titres ou part sociales de société .... 4
• Donation d'usufruit temporaire de titres ou parts sociales de société 4 
• Cession de l'usufruit temporaire de titres a une société étrangère afin d'échapper a la taxation des revenus distribués ................................. 5

ISF et démembrement temporaire constitutif d'abus de droit

Dans deux avis le Comité de l'abus de droit estime que l'opération de démembrement temporaire d'usufruit est constitutive d'un abus de droit.

Apport d'usufruit temporaire CADF/AC-5/2012

Donation temporaire d'usufruit  CADF/AC-2/2012