ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

Les lettres fiscales d'EFI
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MISE A JOUR DECEMBRE 2021
 

L’administration peut-elle reprocher à un contribuable d’avoir commis un abus de droit, alors qu’il s’est conformé aux termes mêmes d’une instruction ou d’une circulaire par laquelle elle a fait connaître une interprétation favorable de la loi fiscale ?
la réponse : Non sauf si il s'agit  un montage artificiel

les trois procédures de l'abus de droit fiscal .
A titre principal ou exclusif ??? les 3 BOFIP /

 

L’enjeu de la décision est de taille.
Il s’agit d arbitrer entre deux piliers du droit fiscal.

-   D’un côté, une arme de dissuasion redoutable entre les mains de l’administration : LES  procédures de répression des abus de droit prévue aux articles  L. 64 et 64A L du livre des procédures fiscales (LPF) qui permet de sanctionner   tout contribuable cherchant à obtenir indûment un avantage fiscal, sous couvert d’une application formelle de la loi mais en trahissant son esprit.

 -  De l’autre, une garantie offerte aux contribuables au nom de l’exigence de sécurité juridique : l’opposabilité des interprétations administratives consacrée par l’article L. 80 A du même livre qui protège les contribuables qui s’y conforment contre tout rehaussement d’impositions fondé sur une interprétation contraire à celle que l’administration a fait connaître.

Par son avis du 8 avril 1998, Société de distribution de chaleur de Meudon et Orléans (SDMO)1 ,le conseil d’état avait  clairement répondu à cette question par la négative en jugeant  que la notion d’abus de droit est antinomique avec la garantie contre les changements de doctrine.

Dans un revirement de jurisprudence, l’assemblée du 28 octobre 2020 juge que l'administration fiscale peut  sanctionner les montages artificiels sans que la garantie contre les changements de doctrine ne puisse lui être opposée.
Elle a cependant la charge de démontrer, par des éléments objectifs, l'existence d'un tel montage.

 

le communique de presse

CE Plénière fiscale  28.10.20 428048

le resume 

L'administration peut mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) et faire échec au mécanisme de garantie prévu à l'article L. 80 A du même livre si elle démontre, par des éléments objectifs, que la situation à raison de laquelle le contribuable entre dans les prévisions de la loi, dans l'interprétation qu'en donne le ministre par voie d'instruction ou de circulaire, procède d'un montage artificiel, dénué de toute substance et élaboré sans autre finalité que d'éluder ou d'atténuer l'impôt.

CONCLUSIONS de Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public

confirmant

 Cour administrative d'appel de Paris  17PA00747 du 20 décembre 2018 

Cette JP suit celle de la CJUE

CJUE Fin de jeu pour les montages frauduleux ou abusifs??
(Grande chambre CJUE 26.02.19)
 l’analyse de Sandrine Rudeaux

La situation de fait

A la suite d’un contrôle sur pièces du dossier fiscal des époux A..., l’administration fiscale a considéré que la cession des 4 000 actions de la SA Balmain par M. A... à la SCI Steniso intervenue le 25 mai 2010, soit la veille de la cession de la totalité de ses parts de la SAS MarieClémence à la SA Balmain, avait été réalisée dans le seul but de ramener sa participation dans le capital de cette dernière entreprise à moins de 1 % et de se placer ainsi dans les prévisions de l’instruction 5 C1-07 publiée au BOI n° 10 du 22 janvier 2007, assouplissant les conditions prévues par la loi fiscale pour bénéficier de cet abattement. En conséquence, suivant la procédure spéciale de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale a écarté les opérations réalisées par M. A... comme ne lui étant pas opposables,

 
le contribuable demandait le benefice de la garantie figurant   à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales,qui dispose que la loi protège le contribuable des changements d'interprétation par l'administration des textes fiscaux.

Cette garantie permet au contribuable d'obtenir gain de cause, en cas de différend avec les services fiscaux, s'il s'appuie sur une interprétation de la loi fiscale qui a été admise par l'administration, par exemple dans des circulaires, des instructions ministérielles ou dans le Bulletin officiel des finances publiques - impôts. Le contribuable peut se prévaloir de cette interprétation administrative, dite « doctrine », même si elle est contraire à la loi fiscale. 

Par la décision du 28 octobre, rendue en Assemblée du contentieux – sa formation la plus solennelle –, le Conseil d'État infirme son avis Société de distribution de chaleur de Meudon et d'Orléans du 8 avril 1998  précisant l'administration fiscale ne peut pas augmenter l'impôt d'un contribuable en soutenant que l'interprétation de la loi sur laquelle ce contribuable s'est appuyé, contenue dans la doctrine administrative, dépasserait la portée qu'elle entendait donner à celle-ci.

Conseil d'Etat, Avis Assemblée, du 8 avril 1998, 192539 .

 Dans l'hypothèse où un contribuable n'a pas appliqué les dispositions mêmes de la loi fiscale mais a seulement entendu se conformer à l'interprétation contraire à celle-ci qu'en avait donnée l'administration dans une instruction ou une circulaire, l'administration ne peut faire échec à la garantie que le contribuable tient de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales et recourir à la procédure de répression des abus de droit en se fondant sur ce que le contribuable, tout en se conformant aux termes mêmes de cette instruction ou de cette circulaire, aurait outrepassé la portée que l'administration entendait en réalité lui conférer.

La Cour de cassation  vient de demander à la CJUE son avis 

 sur le caractère disproportionne du cumul des sanctions en cas de fraude a la TVA

Crim., 21 octobre 2020, pourvoi n° 19-81.929

X... a exercé la profession d’expert comptable en tant qu’entrepreneur individuel  A l’issue d’une enquête préliminaire diligentée par le procureur de la République, l’intéressé a été convoqué devant le tribunal correctionnel pour y être jugé des chefs de deux délits, fraude fiscale par dissimulation de sommes sujettes à l’impôt et omission d’écritures dans un document comptable,

A tous les stades de la procédure, M. X... a reconnu l’ensemble des faits reprochés et a ét soumis aux amendes fiscales de 40% pour l R et la TVA

la cour d’appel de Chambéry a confirmé le  13 février 2019, les dispositions du jugement relatives à la culpabilité et, le réformant sur la peine, a condamné M. X... à dix-huit mois d’emprisonnement dont six mois assortis d’un sursis et mise à l’épreuve et a ordonné la publication de la décision

L’analyse de Sandrine Rudeaux

LA QUESTION ??

COMMENT CUMULER  UNE PEINE DE PRISON JUDICIAIRE

ET UNE PÉNALITÉ FISCALE ADMINISTRATIVE

 par arret du 21 octobre 2020, pourvoi n° 19-81.929 la cour  de cassation a rencoyé cette question à l interprétation de la cour de justice de l union europénne  compétente en matière de TVA ,imposition de nature européenne , en se fondant sur l’article 50 de Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne , intitulé « Droit à ne pas être jugé ou puni pénalement deux fois pour une même infraction », est rédigé omme suit :

 « Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté
ou condamné dans l’Union par un jugement pénal définitif conformément à la  loi. »

En l’espèce, si le demandeur, qui a fait l’objet de pénalités fiscales définitives de nature pénale, a été poursuivi et condamné pénalement pour une fraude aux impôts directs, il l’a également été pour une fraude à la TVA.

Or en application de réserve d’interprétation émise par le Conseil constitutionnel, la faculté de cumuler des sanctions est limitée par l’impossibilité de dépasser le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.

Cependant, cette règle ne concerne que les sanctions de même nature, à savoir celles pécuniaires.

Quelle est la solution en cas de cumul d’une peine  amende et d’une peine de prison??

La loi prévoit que la fraude à la TVA peut donner lieu à la fois à des sanctions décidées par l’administration fiscale et à des peines prononcées par le juge pénal.

Ce cumul n’est cependant pas toujours possible.

En effet, le Conseil constitutionnel a décidé que des peines ne peuvent s’ajouter aux sanctions fiscales que si la gravité de la fraude le justifie.

 Ce sera par exemple le cas si la fraude a été commise sur une longue période malgré plusieurs avertissements, ou par une personne qui exerce un mandat d’élu de la République et doit pour cette raison se montrer exemplaire.

De plus, le montant global des sanctions prononcées par l’administration et le juge pénal ne doit pas dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. Reste toutefois la question de savoir si ce cumul de sanctions est conforme au droit de l’Union européenne.

 En effet, la Cour de justice de l’Union européenne juge qu’un cumul n’est possible que s’il est prévu par des règles suffisamment claires et précises pour permettre à chaque citoyen de connaître les sanctions qu’il encourt en cas de fraude fiscale.

De surcroît, la loi doit garantir que le cumul de sanctions n’entraîne pas des effets disproportionnés pour l’auteur de la fraude.

 En conséquence, avant de rendre sa décision, la Cour de cassation a interrogé la Cour de justice de l’Union européenne sur la portée exacte de ces exigences.

Nos cours avaient dejà rendu des arrets sur ce thème du cumul des sanctions pénales et fiscales

CJUE
 cumul des sanctions pénales et fiscales : oui mais
(CJUE 20 mars 2018)

CEDH DECISION DE GRANDE CHAMBRE DU 15 NOVEMBRE 2016

ce n’ était  pas par hasard que le président du conseil constitutionnel s’était  rendu a Strasbourg avant l’ arrêt sue la double peine en fiscalité alors que la CEDH jugeait une affaire similaire  (lire la tribune EFI )  dont la décision du 15 novembre 2016 a été dans le même sens que celle du conseil constitutionnel 

LE COMMUNIQUE DE PRESSE DE LA CEDH 

Le principe non bis in idem (droit à ne pas être jugé ou puni deux fois) n'a pas été violé par la conduite, à la suite d'une fraude fiscale, d'une procédure administrative et d’une procédure pénale, entraînant un cumul de peines

Le juge administratif et les sanctions administratives par le Conseil d 'état

Conseil constitutionnel

QPC Cahuzac et Wildenstein :cumul des poursuites et des sanctions possibles mais

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Par décision du 7 octobre 2020 Résidence la Forêt (EPHAD) , le conseil d etat a abandonné sa jurisprudence favorable du 5 octobre 2016, Sarl Le Parc de la Touques, n° 390874,  qui avait juge que « la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses d'administration générale d'un EHPAD et de fonctionnement et d'entretien général de ses bâtiments est intégralement déductible, l'EHPAD étant tenu de répercuter l'intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées, alors même que ces dépenses seraient aussi utilisées pour les opérations exonérées.

• Conseil d'État N° 426661  7 octobre 2020 société Résidence de la Forêt, 

  Par suite, la cour administrative d'appel de Douai a entaché son arrêt d'une erreur de droit en jugeant que l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause la déduction intégrale de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les frais et charges d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général des bâtiments de la société Résidence de la Forêt au motif qu'ils avaient été intégralement incorporés dans le prix des prestations relatives à l'hébergement et à la dépendance, lesquelles sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée à la différence des prestations de soins.

• Resume du conseil d’etat

Il résulte des articles 271 et 273 du code général des impôts (CGI) et des articles 205 et 206 de l'annexe II à ce code, transposant en droit interne les articles 1er, 168 et 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, lesquels ont été interprétés notamment par l'arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que lorsque les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti, ce dernier bénéficie d'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dont l'étendue varie selon l'usage auquel les biens et les services en cause sont destinés.

Conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti,
rapporteur public

                                                                  XXX

la  retroactivite de la jurisprudence pour les autres situations similaires est une source d insecurité

La rétroactivité des décisions du juge administratif

La Cour de cassation et le principe de la sécurité juridique 

Cette décision, en pleine crise économique, pose la question du droit pour nos cours suprêmes de pouvoirs moduler l’entrée en application de leurs decisons comme le conseil constitutionnel en a la possibilité et ce afin de maintenir une securite juridique et fiscale

Les effets des décisions du Conseil constitutionnel sont définis à l’article 62 de la Constitution qui dispose :

« Une disposition déclarée inconstitutionnelle sur le fondement de l'article 61 ne peut être promulguée ni mise en application. Une disposition déclarée inconstitutionnelle sur le fondement de l'article 61-1 est abrogée à compter de la publication de la décision du Conseil constitutionnel ou d'une date ultérieure fixée par cette décision. Le Conseil constitutionnel détermine les conditions et limites dans lesquelles les effets que la disposition a produits sont susceptibles d'être remis en cause.

Améliorer La Securite Du Droit Fiscal
 Pour Renforcer l’attractivite Du Territoire

Par Bruno GIBERT