ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

patrickmichaud@orange.fr

Listes des CONVENTIONS FISCALES

La résidence fiscale se détermine d’abord au regard du droit interne (articles 4 A et 4 B du CGI) puis, le cas échéant, au regard des critères de rattachement des conventions bilatérales, qui peuvent neutraliser l’application de certaines règles internes sans jamais servir de base autonome d’imposition (Article 4 A du Code général des impôts ; Conseil d'État, 11 avril 2008, 285583).

Les conventions définissent leur champ matériel (impôts sur le revenu et, le cas échéant, sur la fortune et les successions ) et territorial, puis tranchent les conflits de résidence par des critères hiérarchisés (foyer d’habitation permanent / centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité, accord amiable), comme le montrent notamment les conventions récentes avec la Grèce, le Danemark et la Moldavie (Convention France‑Grèce 2022 ; Convention France‑Danemark 2022 ; Convention France‑Moldavie 2022).

La jurisprudence administrative et judiciaire confirme cette méthode en deux temps :

D'abord la qualification préalable de la résidence au regard de l’article 4 B CGI,

Puis examen des stipulations conventionnelles pour déterminer si la convention fait obstacle à l’application de la loi, notamment en présence de doubles domiciles ou de régimes forfaitaires étrangers (imposition d’après la dépense en Suisse, exonération temporaire en Israël, etc.) (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; Conseil d'État, 16 juillet 2020, 436570 ; CAA Lyon, 7 novembre 2024, 23LY00930).

La doctrine administrative retient la même articulation et admet, sous conditions, l’usage de conventions visant les seuls impôts sur le revenu pour résoudre des conflits de domicile en matière d’impôt sur la fortune (BOI-INT-DG-20-20-80 § 20 ; BOI-INT-DG-20-10).

Cadre interne et conventionnel de la résidence

I. La résidence fiscale en droit interne : article 4 B CGI comme point de départ

A. Critères internes de domiciliation fiscale et logique de contrôle

L’article 4 A CGI soumet à l’impôt sur le revenu mondial les personnes ayant leur domicile fiscal en France et n’impose les non‑résidents qu’à raison de leurs revenus de source française (Article 4 A du Code général des impôts). L’article 4 B CGI définit ce domicile par trois critères alternatifs : foyer ou lieu de séjour principal, exercice d’une activité professionnelle principale, ou centre des intérêts économiques (Article 4 B du Code général des impôts).

Le Conseil d’État rappelle que la détermination du domicile fiscal se fait d’abord à la lumière de ces critères, y compris en présence d’une convention : "il incombe au juge de l'impôt (…) de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie" (Conseil d'État, 11 avril 2008, 285583). Ainsi, avant de mobiliser un tie‑breaker conventionnel, le juge qualifie la situation : résident de France (un seul critère suffisant) ou non‑résident.

Les décisions illustrent l’application concrète de ces critères. La cour administrative d’appel de Lyon retient ainsi la domiciliation en France d’un médecin ophtalmologiste résidant partiellement en Belgique, en relevant un foyer en France (location, distribution régulière du courrier, ligne téléphonique fixe, comptes bancaires français) et une activité professionnelle substantielle sur le territoire, ce qui permettait de conclure à un foyer en France au sens du a) de l’article 4 B (CAA Lyon, 7 novembre 2024, 23LY00930).

En matière patrimoniale, la cour d’appel de Reims qualifie de résidents français des contribuables se prévalant d’une installation en Suisse, en constatant que le centre de leurs intérêts économiques demeure en France (dirigeants et associés de groupes français, absence de patrimoine ou de revenus suisses) et qu’ils remplissent au surplus les critères personnels (occupation habituelle d’une résidence française) (CA Reims, 4 décembre 2018, 17/03068 ; Article 4 B du Code général des impôts).

La jurisprudence considère également que, pour un contribuable qui ne dispose pas de foyer, le séjour principal peut, à titre subsidiaire, fonder la domiciliation ; ce critère a été au cœur du litige France‑Brésil où le Conseil d’État a censuré une cour qui avait écarté le séjour habituel malgré une présence de près de 245 jours dans l’État étranger en cause (Conseil d'État, 16 juillet 2020, 436570).

B. Effets du statut de résident ou de non-résident sur l’assiette et certaines contributions

Une fois le domicile fiscal fixé en France ou à l’étranger, plusieurs régimes en découlent. D’abord, le champ de l’impôt sur le revenu, comme indiqué ci‑dessus. Ensuite, certains mécanismes anti‑double déduction sont déclenchés lorsque le contribuable est considéré comme résident dans deux États en droit interne : l’article 205 D CGI refuse la déduction en France de paiements, dépenses ou pertes déjà déduits dans un autre État, sauf exceptions (inclusion concomitante dans le revenu imposable ou refus de la déduction par un État membre de l’UE dont la convention fixe la résidence en France) (Article 205 D du Code général des impôts).

La notion de domiciliation fiscale intervient aussi en matière de contributions sociales. Pour la CSG/CRDS sur les revenus d’activité, la cour d’appel de Douai juge que, malgré la qualification de ces contributions comme cotisations de sécurité sociale au regard du règlement n° 1408/71, l’article L. 136‑1 du CSS impose un double critère : rattachement à un régime français d’assurance maladie et domiciliation fiscale en France au sens des règles de conflit de résidence, lesquelles doivent tenir compte des conventions bilatérales (CA Douai, 29 septembre 2006). Les salariés résidant en Belgique étaient donc réputés domiciliés fiscalement en Belgique au sens de la convention franco‑belge, excluant en principe la CSG/CRDS sur leurs rémunérations françaises au‑delà des retenues spécifiques de non‑résidents.

Inversement, un non‑résident au sens de l’article 4 B, mais percevant des dividendes de source française, sera soumis à la retenue à la source de l’article 119 bis, avec des taux de 30 % puis 12,8 % selon les années, sauf dispositions conventionnelles plus favorables (Article 4 A du Code général des impôts ; TA Montreuil, 20 décembre 2022, 1912930). Le juge refuse alors au non‑résident la dispense de prélèvement réservée aux personnes domiciliées fiscalement en France (Article 4 A du Code général des impôts ; TA Montreuil, 20 décembre 2022, 1912930).

Enfin, la résidence dans un État lié par une convention assortie d’une clause d’assistance administrative est exigée pour certaines opérations : ainsi, le constituant et le fiduciaire d’une fiducie doivent être résidents d’un État de l’UE ou d’un État lié à la France par une convention d’élimination des doubles impositions comportant assistance administrative (Article 13 de la Loi n° 2007-211 du 19 février 2007).

II. La résidence au sens des conventions : définition, conflit de résidence et résidents « limités »

A. Définition conventionnelle et articulation avec le droit interne

Les conventions récentes avec la Grèce, la Moldavie et le Danemark adoptent une définition uniforme du « résident d’un État contractant ». Une personne est résidente si, en vertu de la législation de cet État, elle y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou d’un critère analogue, à l’exclusion des personnes imposées uniquement sur leurs revenus de source interne (Convention France‑Grèce 2022, art. 4 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 4 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 4).

Cette définition renvoie au droit interne pour apprécier l’assujettissement illimité. Toutefois, comme l’a jugé la CAA de Lyon dans un litige franco‑belge, le juge doit d’abord qualifier la situation selon l’article 4 B CGI, puis « rapprocher cette qualification des stipulations de la convention » pour vérifier si elle fait obstacle à l’application de la loi nationale (CAA Lyon, 7 novembre 2024, 23LY00930).

Lorsqu’une personne est résident des deux États au sens de leurs droits internes, la convention recourt aux critères de tie‑breaker : foyer d’habitation permanent et centre des intérêts vitaux ; à défaut, séjour habituel ; à défaut, nationalité ; à défaut encore, accord amiable entre autorités compétentes (Convention France‑Grèce 2022, art. 4 §2 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 4 §2 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 4 §2).

Le Conseil d’État a précisé l’interprétation du critère de « séjour habituel » : "le séjour habituel dans un État s'apprécie au regard de la fréquence, de la durée et de la régularité des séjours dans cet État qui font partie du rythme de vie normal de la personne" (Conseil d'État, 16 juillet 2020, 436570).

Une présence d’environ 245 jours dans l’État étranger a été jugée suffisante pour retenir ce critère, avant même d’en venir à la nationalité.

De même, pour un contribuable tunisien percevant des dividendes de source française, le tribunal administratif de Montreuil commence par exclure la résidence française au regard de l’article 4 B CGI, puis constate l’existence d’un foyer permanent en Tunisie et l’absence de foyer en France, ce qui conduit à retenir la Tunisie comme État de résidence conventionnelle (TA Montreuil, 20 décembre 2022, 1912930).

B. Résidence en présence de régimes fiscaux étrangers particuliers : forfait suisse, exonération israélienne, transparence

Plusieurs décisions concernent des contribuables imposés selon des régimes spécifiques dans l’autre État. S’agissant de l’imposition à forfait en Suisse, les conventions franco‑suisses antérieures comportaient une clause d’exclusion des personnes imposables uniquement sur la base de la valeur locative des résidences. Le Conseil d’État rappelle que les contribuables soumis à un régime d’imposition d’après la dépense entrent, en principe, dans le champ de cette exclusion (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

Toutefois, la France a admis par doctrine, à la suite d’un accord avec la Suisse, que ces contribuables peuvent néanmoins être considérés comme résidents suisses au sens conventionnel si deux conditions sont réunies : base d’imposition supérieure à un multiple de la valeur locative (cinq fois, notamment) et base cantonale/communale ne s’écartant pas de celle déterminante pour l’impôt fédéral et couvrant au moins les revenus de source française et suisse qualifiés de « revenus privilégiés » (CA Reims, 4 décembre 2018, 17/03068 ; CAA Lyon, 4 décembre 2018, 17LY01945 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

Dans l’affaire A…, le Conseil d’État constate que la plus‑value de cession de titres litigieuse n’était pas taxable en Suisse et ne constituait donc pas un « revenu privilégié ». Dès lors que la base d’imposition forfaitaire dépassait le multiple de la valeur locative et couvrait les revenus privilégiés franco‑suisses, les contribuables devaient être considérés comme résidents de Suisse au sens des stipulations combinées de l’article 4 et de la doctrine administrative, ce qui aboutit à leur résidence conventionnelle en Suisse et à la non‑imposition en France de la plus‑value par application de l’article 15 de la convention (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

À l’inverse, la cour d’appel de Reims, confrontée à des époux soumis à l’impôt d’après la dépense dans le canton de Vaud, a refusé de leur reconnaître la qualité de résidents suisses au sens conventionnel faute de preuve que la base forfaitaire remplissait les conditions quantitatives exigées par l’accord franco‑suisse ; la résidence interne et conventionnelle demeurait donc française (CA Reims, 4 décembre 2018, 17/03068).

Dans la convention franco‑israélienne, la question se pose différemment : les nouveaux résidents bénéficient d’une exonération de dix ans sur leurs revenus de source étrangère, mais restent, en droit, assujettis à l’impôt israélien sur les revenus de source interne. Le juge en déduit que, malgré l’exonération des revenus de source française, les contribuables sont « assujettis » au sens de l’article 4 de la convention, et donc résidents d’Israël dès leur installation, pour l’application de l’article 18 qui réserve l’imposition des pensions au seul État de résidence (CAA Toulouse, 13 octobre 2022, 20TL22832).

Les conventions avec la Moldavie et le Danemark contiennent en outre des règles spécifiques concernant les entités transparentes françaises, qualifiées de « résidents » dans certaines conditions : siège de direction effective en France, assujettissement et imposition personnelle de leurs membres (Convention France‑Moldavie 2022, art. 4 §4 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 1 §2 et art. 4 §4). Cette extension du champ personnel impose, pour ces entités, de combiner l’analyse de la transparence ou non en droit interne et en droit conventionnel.

Enfin, la doctrine fiscale rappelle que les conventions ont un champ matériel généralement limité aux impôts sur le revenu et la fortune, parfois sur les successions, et définissent de manière générale les impôts couverts, complétée par une liste non exhaustive des impôts nationaux concernés, l’appréciation se faisant au regard des caractéristiques de l’impôt litigieux en droit interne (Portée des conventions fiscales : champ matériel ; BOI-INT-DG-20-10). Selon Andreas Kallergis, les conventions ont en principe le même champ d’application spatial que le système fiscal de l’État contractant, le territoire fiscal pouvant toutefois différer de l’étendue du territoire politique, ce dernier pouvant, par exception, devenir un espace d’application conventionnelle (Champ d’application territorial ; Champ d’application territorial).

III. Effets de la résidence conventionnelle sur l’imposition et les mécanismes d’élimination de la double imposition

A. Répartition des droits d’imposer et méthode de crédit d’impôt

Une fois l’État de résidence déterminé, les conventions répartissent les droits d’imposer par catégories de revenus : revenus immobiliers, bénéfices d’entreprise, dividendes, intérêts, redevances, gains en capital, revenus d’emploi, rémunérations de dirigeants, artistes et sportifs, pensions, fonctions publiques, etc. Les conventions France‑Grèce, France‑Moldavie et France‑Danemark en fournissent des exemples détaillés (articles 6 à 20) (Convention France‑Grèce 2022 ; Convention France‑Moldavie 2022 ; Convention France‑Danemark 2022).

Pour un résident de France au sens conventionnel percevant des revenus imposables dans l’autre État, la convention impose généralement la méthode du crédit d’impôt : les revenus étrangers sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français, un crédit d’impôt étant imputé, égal soit à l’impôt français correspondant, soit à l’impôt effectivement payé à l’étranger, dans la limite de l’impôt français (Convention France‑Grèce 2022, art. 21 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 21 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 22). La CAA de Lyon confirme, dans le contexte de la convention franco‑belge, la possibilité pour la France d’appliquer la règle du taux effectif (article 197 C CGI), en tenant compte des revenus étrangers exonérés pour fixer le taux applicable aux revenus imposables en France (CAA Lyon, 7 novembre 2024, 23LY00930).

Cette logique vaut aussi pour des catégories spécifiques comme les pensions, où, sous réserve des pensions publiques, les pensions privées sont en principe imposables dans l’État de résidence, et l’autre État doit éliminer la double imposition, comme l’illustre la convention franco‑israélienne (CAA Toulouse, 13 octobre 2022, 20TL22832).

B. Procédures amiables, arbitrage et interaction avec les mécanismes internes anti‑abus ou de coordination

Les conventions récentes prévoient des procédures amiables renforcées, voire un arbitrage obligatoire en cas de désaccord persistant des autorités compétentes sur des cas d’imposition non conforme. Les articles 23 des conventions France‑Grèce et France‑Moldavie et 24 de la convention France‑Danemark organisent ces procédures, y compris la possibilité de soumettre des questions non résolues à arbitrage si aucun accord n’est trouvé dans un délai de trois ans (Convention France‑Grèce 2022, art. 23 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 23 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 24).

Au niveau interne, le Livre des procédures fiscales prévoit un mécanisme spécifique de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne, pour les litiges d’interprétation ou d’application des conventions conclues avec des États membres aboutissant à une imposition non conforme (Article L251 B du Livre des procédures fiscales). Ce mécanisme complète les procédures amiables conventionnelles.

Parallèlement, les conventions intègrent désormais des clauses générales anti‑abus (principal purpose test) permettant de refuser les avantages conventionnels lorsque l’un des objets principaux d’un montage est d’obtenir un avantage conventionnel (Convention France‑Grèce 2022, art. 27 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 27 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 29).

Enfin, la loi interne peut directement renvoyer aux conventions pour la résolution de situations de double implantation. L’article 223 VM ter CGI, relatif à l’imposition minimale mondiale des groupes, prévoit que, lorsqu’une entité constitutive est située dans deux États liés par une convention, elle est réputée située dans l’État où elle est considérée comme résidente au sens de la convention ; à défaut d’accord amiable sur la résidence ou si la convention n’élimine pas la double imposition, un article spécifique (223 VM quater CGI) trouve à s’appliquer (Article 223 VM ter du Code général des impôts).

La doctrine fiscale souligne, enfin, que les conventions applicables aux impôts sur le revenu et sur la fortune doivent être prises en compte pour résoudre les problèmes de domicile fiscal ; même les conventions ne couvrant que l’impôt sur le revenu peuvent être mobilisées pour éviter des domiciliations divergentes entre impôt sur la fortune et impôt sur le revenu (BOI-INT-DG-20-20-80 § 20). Les commentaires administratifs insistent aussi sur le fait que, lorsque les règles conventionnelles ne rejoignent pas celles du droit interne, elles prévalent pour conférer ou retirer à la France le droit d’imposer, attribuer la qualité de non‑résident ou affecter les modalités d’imposition (BOI-INT-DG-20-10-10).

Conclusion

La résidence fiscale s’apprécie d’abord à l’aune des critères internes de l’article 4 B CGI, puis, lorsqu’un conflit de résidence ou de source se présente, à la lumière des définitions et tie‑breakers conventionnels, qui peuvent neutraliser l’application de certaines règles internes sans constituer un fondement autonome d’imposition. L’état du droit révèle des tensions autour des régimes étrangers particuliers (forfaits suisses, exonérations temporaires) et de la prise en compte des doctrines bilatérales anciennes, mais la jurisprudence récente tend à sécuriser la hiérarchie : qualification interne, puis contrôle de compatibilité conventionnelle, sous le contrôle des procédures amiables et des clauses anti‑abus. En pratique, la détermination rigoureuse de la résidence interne, la documentation des liens personnels/économiques et la vérification systématique des effets conventionnels conditionnent la maîtrise des risques de double imposition, de double non‑imposition ou de remise en cause d’avantages conventionnels.

         Patrick MICHAUD   avocat 
   patrickmichaud@orange.fr

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Un texte fiscal complexe n’est pas, en lui‑même, contraire à la Constitution : la complexité est admise tant qu’elle n’atteint pas un degré tel qu’elle rende la norme inintelligible, source d’insécurité juridique ou de rupture caractérisée d’égalité devant l’impôt. Le Conseil constitutionnel apprécie, de manière concrète, si la formulation, l’architecture et les renvois du dispositif permettent encore au contribuable et à l’administration de comprendre et d’appliquer la règle, et si cette complexité est proportionnée à l’objectif poursuivi, notamment budgétaire ou de lutte contre la fraude (Conseil constitutionnel, 19 décembre 2000, n° 2000‑437 DC ; Conseil constitutionnel, 29 décembre 2005, n° 2005‑530 DC ; Conseil constitutionnel, 29 décembre 2009, n° 2009‑599 DC).

La ligne jurisprudentielle est double : d’un côté, le Conseil admet des dispositifs très sophistiqués dès lors qu’ils restent « suffisamment précis » ou que leur complexité est justifiée par un motif d’intérêt général suffisant ; de l’autre, il peut censurer des dispositifs dont la complexité est jugée « excessive » ou « non justifiée », ou dont l’imprécision révèle une incompétence négative du législateur, notamment en fiscalité (censure de l’article 78 de la LF 2006, de l’article 13 de la LF 2014 sur l’ISF, de certaines dispositions relatives au régime des sociétés mères et aux plus‑values à 75‑90,5 % : 2005‑530 DC ; 2013‑685 DC ; 2014‑708 DC ; 2016‑744 DC). La jurisprudence administrative applique la même logique, en considérant qu’une technicité ou une sophistication importante n’est pas, en soi, incompatible avec les objectifs d’intelligibilité (taxe sur les salaires : CAA Versailles, 16 septembre 2014, n° 12VE02612 ; comptes étrangers : TA Melun, 11 juin 2025, n° 2406449).

Critères constitutionnels et contrôle de la complexité fiscale

I. Objectifs d’accessibilité/intelligibilité et égalité devant l’impôt

A. L’objectif d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi

Le Conseil constitutionnel rattache à la Déclaration de 1789 un objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, qui s’impose notamment aux textes fiscaux. Dans la décision relative à la loi de financement de la sécurité sociale pour 2001, il admet que le législateur « accroît encore la complexité des circuits financiers », tout en jugeant que la loi « énonce de façon précise les nouvelles règles » et que ce « surcroît de complexité » n’est pas en lui‑même contraire à la Constitution, dès lors que les règles sont clairement définies et lisibles (Conseil constitutionnel, 19 décembre 2000, n° 2000‑437 DC).

Frédéric Teper souligne que « la seule technicité du droit fiscal ne saurait à elle seule porter atteinte à l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi » (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique). Le Conseil sanctionne en revanche les textes qui confèrent à l’administration un « pouvoir d’appréciation excessif » dans la détermination du champ de l’impôt, révélateur d’une abdication de la compétence normative du législateur, ce qui participe aussi de l’exigence d’intelligibilité (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique).

Le contrôle porte ainsi moins sur la densité technique du dispositif que sur la précision des critères, l’absence d’ambiguïté et l’encadrement suffisant des pouvoirs d’interprétation laissés à l’administration ou au juge.

B. L’égalité devant les charges publiques et la capacité contributive

La complexité d’un dispositif fiscal peut aussi être analysée au prisme de l’article 13 de la Déclaration de 1789, qui impose une répartition de la contribution « en raison des facultés » de chacun. Le Conseil rappelle constamment que le législateur doit fonder son appréciation sur des « critères objectifs et rationnels » en fonction du but poursuivi et ne pas créer de « rupture caractérisée » d’égalité devant les charges publiques (2005‑530 DC ; 2009‑599 DC ; 2012‑662 DC ; 2013‑685 DC ; 2014‑708 DC ; 2016‑744 DC).

Selon Frédéric Teper, la complexité peut, dans certains cas, provoquer une atteinte à la sécurité juridique, mais elle n’est constitutionnellement problématique que lorsqu’elle se traduit par une impossibilité pratique pour les contribuables de connaître l’étendue de leurs obligations ou par des inégalités de traitement dissimulées dans les détails du dispositif (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique). Les censures les plus significatives interviennent lorsque l’empilement des règles et renvois rend quasi‑impossible le calcul ou la prévision rationnelle de l’impôt, ou lorsqu’un régime complexe vise, en pratique, une catégorie de contribuables de manière excessivement lourde, au point d’être confiscatoire (taux globaux de 75 à plus de 80 % sur certaines rentes ou plus‑values : 2012‑662 DC ; 2014‑708 DC).

II. Complexité admise : dispositifs sophistiqués mais « maîtrisables »

A. Complexité budgétaire et fiscale assumée

Dans la décision relative à l’article 78 de la loi de finances pour 2006, le Conseil décrit un dispositif de plafonnement des avantages fiscaux très lourd, impliquant conversions en réduction d’impôt, calculs de taux moyens et prise en compte de reprises et de spécificités de multiples régimes. Il juge que « la complexité de ces règles se traduit notamment par la longueur de l'article 78, par le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel, de ses dispositions », et que cette complexité est « excessive » et « non justifiée par un motif d'intérêt général suffisant », d’où la censure de l’article (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2005, n° 2005‑530 DC).

Cette censure est révélatrice : le Conseil n’exige pas la simplicité, mais sanctionne lorsque la complexité est telle que les contribuables ne peuvent plus « opérer les arbitrages » que suppose le dispositif, ce qui altère la justification même des avantages fiscaux au regard de l’égalité. À l’inverse, il a admis la réforme de la contribution économique territoriale, pourtant très sophistiquée, en n’écartant que des points précis pour rupture d’égalité, et en validant le reste au regard de critères objectifs et rationnels (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2009, n° 2009‑599 DC).

De même, s’agissant de l’impôt sur le revenu, la création d’une tranche marginale à 45 % a été jugée conforme, malgré la superposition avec de nombreuses contributions sociales et surtaxes, sauf pour l’effet combiné avec certaines contributions spécifiques conduisant à une charge excessive sur des rentes de retraite very hautes, CORRIGÉE par censure partielle de ces contributions et validation du barème lui‑même (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2012, n° 2012‑662 DC).

B. Focus sur la complexité des textes fiscaux particuliers

La jurisprudence administrative illustre cette approche pragmatique. Pour la taxe sur les salaires, la cour administrative d’appel de Versailles a écarté un grief tiré de la complexité de l’article 231 du CGI au regard de la Convention EDH : elle relève que le texte « ne recèle aucune complexité telle qu'elle serait contraire à l'objectif conventionnel d'intelligibilité et d'accessibilité de la norme », notamment parce que le Conseil d’État a, par un avis publié, clarifié les modalités de calcul pour les assujettis partiels, ce qui permet une application raisonnablement prévisible (CAA Versailles, 16 septembre 2014, n° 12VE02612).

De même, le tribunal administratif de Melun a refusé de transmettre une QPC portant sur la prétendue complexité « excessive » de l’article 1649 A CGI relatif à la déclaration des comptes étrangers, en considérant que les dispositions contestées sont rédigées « en des termes clairs et dépourvus de toute ambiguïté » et ne peuvent, même si elles renvoient à des décrets d’application, être regardées comme inintelligibles ou excessivement rigoureuses au regard de la liberté individuelle (TA Melun, 11 juin 2025, n° 2406449).

Selon Frédéric Teper, cette jurisprudence confirme que le seuil d’inconstitutionnalité est élevé : l’exigence porte sur la capacité du contribuable moyen, éventuellement assisté d’un conseil, à identifier ses obligations à la lecture combinée du texte et de son interprétation administrative, et non sur une exigence de simplicité abstraite (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique). Charles‑Emmanuel Airy relève d’ailleurs que l’interprétation administrative d’un texte fiscal national peut être opposée à l’administration dans le champ des conventions fiscales, ce qui contribue à stabiliser l’application de normes complexes (Portée des conventions fiscales : interprétation et application ; voir aussi l’opposabilité des interprétations au titre de l’article L. 80 A LPF : Article L80 A LPF).

III. Complexité sanctionnée : incompétence négative, opacité et effets confiscatoires

A. Complexité comme symptôme d’incompétence négative ou d’inaccessibilité

La complexité peut révéler une incompétence négative du législateur lorsqu’elle résulte d’une rédaction trop vague ou d’un renvoi excessif à l’appréciation de l’administration, au point que la règle d’assiette ou de champ d’application n’est plus clairement fixée par la loi.

Ainsi, le Conseil a censuré un alinéa du régime des sociétés mères subordonnant l’exonération des dividendes à la condition que les bénéfices soient « afférents à une activité soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent », en jugeant que cette formule ne permettait pas de savoir si l’on devait apprécier la condition au niveau de la filiale, de ses propres filiales, et comment traiter les exonérations : cette indétermination manifeste la méconnaissance de l’article 34 C° et de l’objectif d’intelligibilité (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2014, n° 2014‑708 DC).

Frédéric Teper souligne que le Conseil sanctionne les dispositifs qui « confèrent à l’administration fiscale un pouvoir d’appréciation excessif », ce qui renvoie directement aux cas où la complexité et l’imprécision obligent l’administration à reconstruire elle‑même la norme, au‑delà d’une simple marge d’interprétation (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique). Dans la même logique, le Conseil rejette les exigences de clarté lorsqu’une validation législative affecte rétroactivement de manière très large la contestation de stipulations d’intérêts par les personnes morales, jugeant que l’étendue de la validation porte atteinte injustifiée aux droits des emprunteurs (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2013, n° 2013‑685 DC).

Enfin, la complexité peut être censurée lorsqu’elle conduit à l’impossibilité pratique de déterminer l’impôt, comme pour l’article 78 de la LF 2006. Le Conseil insiste sur « le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel » du dispositif, sur la multiplication des renvois, l’incertitude génératrice de « contentieux » et sur l’absence de « motif d’intérêt général véritable » justifiant une telle sophistication (2005‑530 DC).

B. Complexité et niveau de prélèvement : de la proportionnalité à la confiscation

Une autre branche du contrôle porte sur le lien entre complexité et charge fiscale effective. Dans plusieurs décisions, le Conseil a censuré des dispositifs qui, par leur architecture complexe (superposition de barèmes, contributions et prélèvements sociaux), conduisaient, pour certains contribuables, à des taux marginaux globaux de 75 % à plus de 90 %.

Dans la loi de finances pour 2013, l’addition du barème IR (avec la nouvelle tranche à 45 %), de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, des prélèvements sociaux et d’une contribution spécifique sur certaines rentes de retraite à prestations définies aboutissait à un taux marginal supérieur à 75 %, jugé comme faisant peser une charge excessive sur une catégorie de contribuables ; le Conseil a censuré les dispositions de la contribution spécifique, tout en validant le barème complexe lui‑même (2012‑662 DC).

De même, pour la taxation des plus‑values immobilières sur terrains à bâtir, la combinaison de multiples prélèvements et contributions portait le taux global à 82 %, ce qui a été jugé contraire à l’égalité devant les charges publiques (2012‑662 DC). Dans la loi de finances rectificative pour 2014, un taux forfaitaire de 75 % sur certaines plus‑values, cumulé avec les contributions sociales, aboutissait à un taux de 90,5 %, également jugé excessif et inconstitutionnel (2014‑708 DC).

Cette ligne montre que la question de la complexité ne se réduit pas à la structure du texte, mais inclut ses effets combinés sur la charge fiscale réelle. Un dispositif complexe sera d’autant plus vulnérable constitutionnellement qu’il masque un niveau de prélèvement qui, pour certains contribuables, dépasse le seuil du « confiscatoire ».

C. Cas particulier des textes anti‑abus et de lutte contre l’évasion

S’agissant des dispositifs anti‑abus ou de lutte contre l’évasion, la complexité est souvent inhérente à l’objet même du texte. Le Conseil a ainsi admis l’article 155 A CGI, qui vise l’imposition de services rendus en France et rémunérés à l’étranger, en jugeant la disposition conforme sous réserve qu’elle ne provoque pas de double imposition, malgré son caractère sophistiqué et ses interactions avec les conventions fiscales (Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales > Imposition de services rendus en France et payés à l'étranger (CGI, art. 155 A)).

Christophe de la Mardière relève que, dans la décision Moreau, le Conseil a aussi souligné que l’article 155 A ne constitue pas une sanction, même si la double ou triple imposition pourrait apparaître, à première vue, comme une « punition » (Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales > Imposition de services rendus en France et payés à l'étranger (CGI, art. 155 A)). Ce point montre que le Conseil, en présence de dispositifs complexes de lutte contre la fraude, accepte un certain niveau de complexité et de risque de surimposition, en contrepartie d’un objectif d’intérêt général puissant, sous réserve de garanties minimales (notamment l’absence de double imposition nete).

Dans le même esprit, l’article 7 de la LF 2017 complétant les règles de plafonnement de l’ISF pour cibler certains montages impliquant des sociétés interposées, a été jugé conforme, sous réserve que la réintégration ne porte que sur des revenus dont l’administration démontre qu’ils financent artificiellement les dépenses du contribuable au cours de l’année, ce qui encadre la marge d’appréciation et prévient une extension illimitée du dispositif (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2016, n° 2016‑744 DC).

Selon Christophe de la Mardière, ce type de réserves permet de concilier la sophistication nécessaire des mécanismes anti‑abus avec les exigences constitutionnelles de détermination claire du champ d’application et de proportionnalité des effets (Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales > Imposition de services rendus en France et payés à l'étranger (CGI, art. 155 A)).

Conclusion

La complexité d’un texte fiscal n’est pas en soi contraire à la Constitution : seule une complexité « excessive » ou accompagnée d’imprécision, d’incompétence négative, d’un pouvoir d’appréciation exorbitant de l’administration ou d’une charge confiscatoire permet de conclure à son inconstitutionnalité. L’état de la jurisprudence montre une grande tolérance pour les dispositifs sophistiqués, en particulier de lutte contre la fraude, mais avec des lignes rouges clairement dégagées, notamment lorsque le contribuable est mis hors d’état de comprendre sa charge fiscale ou lorsque les effets combinés du dispositif conduisent, pour certaines catégories, à des taux globaux manifestement déraisonnables.