ETUDES FISCALES INTERNATIONALES , PATRICK MICHAUD

Relations fiscales franco-luxembourgeoises

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Les relations fiscales entre la France et le Luxembourg sont structurées par la convention bilatérale du 1er avril 1958, modifiée notamment par l’avenant du 8 septembre 1970, qui organise la répartition des pouvoirs d’imposition et les mécanismes d’élimination des doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (Conseil d'Etat, 9 janvier 1985, 37906 ; CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946). En vertu de l’article 55 de la Constitution, cette convention peut écarter l’application de la loi fiscale française sur certains points mais ne constitue pas à elle seule une base légale d’imposition : le juge doit d’abord qualifier la situation au regard du droit interne, puis vérifier si la convention fait obstacle à l’application de la loi nationale (CE Ass., 28 juin 2002, 232276 ; CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946 ; TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554).

Convention avec le Luxembourg - Impôts sur le revenu et la fortune (2018) Dernière mise à jour : 30/07/2025 

 BOFIP : 23/02/2021

Attention il nexiste pas de traite sur les successions 

La convention franco-luxembourgeoise définit des règles particulières de résidence fiscale, de territorialité des revenus (dividendes, intérêts, revenus immobiliers, etc.) et des mécanismes d’allègement (taux effectif, crédits d’impôt) qui s’articulent avec le droit interne français, notamment les articles 4 A, 4 B, 4 bis et 165 bis du CGI (Article 4 bis CGI ; Article 165 bis CGI). La jurisprudence française confirme la mise en œuvre de ces dispositifs, en matière d’imposition directe, de retenues à la source et de procédures amiables, en contrôlant leur compatibilité avec le droit de l’Union (liberté d’établissement, libre circulation des capitaux) et en rappelant que la convention de 1958 a été progressivement modernisée vers des standards proches du modèle OCDE (Imposition des revenus > Revenus immobiliers ; CJCE, 14 décembre 2006, C‑170/05 ; CJUE, 8 mars 2017, C‑14/16 ; CJCE, 26 avril 2007, C‑451/05).

Architecture conventionnelle et double imposition

I. Statut de la convention et articulation avec le droit interne

A. Primauté conventionnelle et méthode de contrôle

Le Conseil d’État a posé une méthode générale : « si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition » (CE Ass., 28 juin 2002, 232276). La CAA de Versailles applique explicitement cette grille à la convention franco‑luxembourgeoise, en indiquant qu’il appartient au juge de l’impôt de rechercher d’abord si l’imposition est valablement établie au regard des articles 4 A et 4 B du CGI, puis de déterminer si les stipulations conventionnelles y font obstacle (CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946 ; Article 4 A CGI ; Article 4 bis CGI).

Les juridictions de première instance reprennent ce schéma : le tribunal administratif de Paris rappelle que la convention franco‑luxembourgeoise peut écarter la loi interne mais ne sert pas de fondement direct d’imposition, et que le juge doit ensuite vérifier si, en fonction des moyens, elle fait obstacle à l’application de la loi fiscale française (TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554). De même, le tribunal administratif de Melun souligne que les conventions ne peuvent être invoquées que pour limiter la portée des critères internes de résidence (foyer, lieu de séjour principal, centre des intérêts économiques), mais non pour créer à elles seules une obligation fiscale (TA Melun, 13 février 2026, 2307743 ; Article 4 A CGI ; Article 4 bis CGI).

B. Champ conventionnel et modèles de référence

Selon Bastien Lignereux, la France a conclu un réseau étendu de conventions bilatérales visant notamment à prévenir les doubles impositions, largement inspirées du modèle de convention OCDE en matière d’imposition des revenus et de la fortune (Sources du droit fiscal international > Sources conventionnelles). Emmanuel Dinh, Christine Daric et Olivier Mesmin relèvent que la convention franco‑luxembourgeoise de 1958, construite sur un modèle ancien comparable à la convention franco‑italienne, a été ensuite modifiée « dans un sens conforme au modèle OCDE », ce qui a corrigé des difficultés de répartition des pouvoirs d’imposition observées dans la pratique (Imposition des revenus > Revenus immobiliers).

La convention franco‑luxembourgeoise doit en outre être combinée, le cas échéant, avec d’autres instruments internationaux contenant des stipulations fiscales (par exemple en matière d’assistance administrative ou d’investissement), ce que Daniel Gutmann souligne comme pouvant produire des effets en matière d’interprétation (Portée des conventions fiscales : interprétation). L’article 238‑0 A du CGI organise par ailleurs le régime des États non coopératifs, en ciblant les États ou territoires qui n’ont pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’échange de renseignements ; le Luxembourg n’est évidemment pas sur cette liste mais ce dispositif explique la sévérité accrue appliquée à certains États tiers (Article 238‑0 A CGI).

II. Convention franco‑luxembourgeoise : résidence et catégories de revenus

A. Résidence fiscale et détermination du foyer / séjour principal

La convention de 1958 définit le domicile fiscal des personnes physiques au 4 de son article 2 comme le « lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal » (CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946 ; TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554). Les juridictions françaises appliquent ces critères conventionnels conjointement avec les critères internes de l’article 4 B CGI (foyer, activité professionnelle, centre des intérêts économiques), en recherchant concrètement le foyer permanent et le séjour principal au regard des éléments de vie (bail d’habitation en France, utilisation de cartes bancaires, trajets autoroutiers, etc.) (CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946 ; TA Melun, 13 février 2026, 2307743).

Lorsque, au regard de ces éléments, le lieu du séjour principal est en France, la convention franco‑luxembourgeoise ne fait pas obstacle à la qualification de résident fiscal français au sens des articles 4 A et 4 B du CGI et l’imposition en France de l’ensemble des revenus, y compris ceux de source luxembourgeoise, peut être maintenue (CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946). Les tribunaux rejettent en conséquence les moyens tirés d’une obligation pour la France de renoncer systématiquement à l’imposition en présence d’une double imposition avec le Luxembourg, l’article 24 de la convention organisant seulement une procédure amiable d’élimination, sans imposer à l’un des États de renoncer à son pouvoir d’imposition (TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554 ; CAA Paris, 2 février 2024, 22PA04132).

B. Dividendes et retenues à la source

Les dividendes versés par une société résidente française à une société résidente luxembourgeoise sont soumis à la retenue à la source de droit interne prévue au 2 de l’article 119 bis CGI, au taux de 25 % (à la date des litiges), sauf application de dispositifs d’exonération ou de taux réduit (Article 119 bis CGI ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457 ; CAA Versailles, 1er décembre 2015, 13VE03154). L’article 119 ter CGI dispense de retenue les dividendes versés à une société mère de l’UE, si elle est le bénéficiaire effectif et remplit certaines conditions (siège dans l’UE, seuil de participation, assujettissement à l’IS sans exonération), mais le paragraphe 3 exclut cette exonération lorsque la société bénéficiaire est contrôlée directement ou indirectement par des résidents d’États non membres, sauf preuve que la chaîne de participations n’a pas pour objet principal de tirer avantage de l’exonération (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457).

Les cours administratives d’appel de Versailles jugent que ce 3 de l’article 119 ter constitue une mesure nécessaire pour éviter les fraudes et abus, conforme tant à la directive mère‑filiale 90/435/CEE qu’à la convention franco‑luxembourgeoise, et qu’il n’instaure pas une présomption générale de fraude mais une obligation de justification pesant sur la société bénéficiaire (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457). Elles exigent en outre la preuve de la qualité de bénéficiaire effectif des dividendes pour l’application du taux conventionnel réduit de 5 % prévu à l’article 8 de la convention (société de capitaux détenant au moins 25 % du capital), et refusent l’application de ce taux lorsque les dividendes sont crédités sur un compte bancaire situé en Suisse dont le titulaire effectif ne peut être identifié avec certitude comme la société luxembourgeoise (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457).

La CAA de Versailles, dans l’affaire GBL Energy, rappelle que la convention de 1958 fixe un taux conventionnel de 15 % sur les dividendes (art. 8) et que, pour des participations ne relevant pas de la directive mère‑filiale, la France reste libre de prévoir des mécanismes d’élimination de la double imposition dans le respect de la libre circulation des capitaux ; elle juge que la retenue à la source au taux conventionnel, sans mécanisme de crédit d’impôt intégral en l’absence d’imposition au Luxembourg, ne constitue pas une restriction prohibée (CAA Versailles, 1er décembre 2015, 13VE03154).

C. Autres catégories de revenus et taux effectif

En matière de tantièmes et jetons de présence, le Conseil d’État a jugé que, selon l’article 11 de la convention franco‑luxembourgeoise, ces revenus sont imposables dans l’État où se trouve le domicile fiscal de la société, c’est‑à‑dire au Luxembourg pour une société y ayant son siège (CE, 9 janvier 1985, 37906). Toutefois, l’article 19 de la convention permet à la France de calculer ses impôts directs « au taux correspondant à l'ensemble du revenu du contribuable », y compris la part exemptée en vertu de la convention (« cette situation ne prive pas l'administration française du droit de calculer les cotisations d'impôts sur le revenu […] en faisant application […] du taux qui correspond […] à l'ensemble du revenu, y compris la part provenant de l'activité […] imposable dans [le Luxembourg] » (CE, 9 janvier 1985, 37906)). Cette « règle du taux effectif » est appliquée pour tenir compte des revenus de source luxembourgeoise dans le calcul du taux applicable aux revenus imposables en France, tout en respectant l’exonération de ces revenus eux‑mêmes.

Pour les revenus immobiliers, la doctrine souligne qu’une clause de type « SPA Raffaella », qui prévoit que « les revenus des biens immobiliers […] ne sont imposables que dans l'État où ces biens sont situés », retire logiquement tout pouvoir d’imposition à la France pour des revenus provenant d’immeubles situés au Luxembourg, lorsque la convention y renvoie et que le bénéficiaire n’a pas de présence en France (Imposition des revenus > Revenus immobiliers). La convention franco‑luxembourgeoise, dans sa version ancienne, ne contenait pas une clause immobilière aussi radicale, ce qui a pu conduire à des divergences d’interprétation corrigées par les modifications ultérieures alignées sur le modèle OCDE.

III. Élimination de la double imposition et procédures amiables

A. Méthodes d’élimination : crédits d’impôt et taux effectif

La convention franco‑luxembourgeoise organise l’élimination de la double imposition par plusieurs mécanismes, notamment la règle du taux effectif pour certains revenus (article 19) et le crédit d’impôt pour les dividendes et intérêts, lorsque ces revenus ont supporté l’impôt luxembourgeois dans les conditions prévues par la convention (CE, 9 janvier 1985, 37906 ; TA Melun, 13 février 2026, 2307743). Le tribunal administratif de Melun rappelle que, pour les revenus visés aux articles 8 et 9 de la convention (dividendes et intérêts), la France accorde aux résidents un crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt luxembourgeois, imputable dans la limite des impôts français, mais refuse ce crédit lorsque les revenus en cause (salaires) ne correspondent pas à ces catégories ou lorsque le contribuable ne démontre pas le paiement effectif de l’impôt à l’étranger (TA Melun, 13 février 2026, 2307743).

En droit interne, l’article 165 bis CGI et l’article 4 bis CGI consacrent la primauté des stipulations conventionnelles en matière de territorialité : sont passibles de l’impôt sur le revenu en France tous les revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale, et la qualité de résident ou non‑résident s’apprécie en tenant compte de ces règles (Article 165 bis CGI ; Article 4 bis CGI). En matière de revenus de capitaux mobiliers de source étrangère, l’article 199 ter CGI limite l’imputation des crédits d’impôt au montant prévu par les conventions, ce qui se traduit par la règle du butoir conventionnel, illustrée par l’arrêt HSBC Bank PLC Paris Branch : la CAA de Paris juge que ni l’article 220 CGI ni les stipulations conventionnelles applicables (dont la convention France–Luxembourg) ne permettent le report sur un exercice ultérieur de crédits d’impôt non utilisés en raison d’un déficit, et que l’absence de double imposition juridique exclut toute obligation d’élimination supplémentaire (CAA Paris, 8 novembre 2023, 21PA02179 ; Article 199 ter CGI).

Philippe Derouin et Juan Carlos León‑Aguirre rappellent que chaque convention bilatérale lie seulement les États contractants, de sorte que les méthodes d’allègement de la double imposition s’appliquent État par État et qu’une perte réalisée dans un État étranger ne réduit pas l’allègement de l’imposition en France d’un revenu positif soumis à l’impôt dans un autre État étranger (Méthodes d’élimination de la double imposition). Cette analyse est cohérente avec la jurisprudence HSBC, qui distingue nettement la double imposition juridique (même revenu, même contribuable, deux États) de situations de surcharge économique résultant de déficits ou de non‑imposition dans l’État de résidence (CAA Paris, 8 novembre 2023, 21PA02179).

B. Procédures amiables et règlement des différends

L’article 24 de la convention franco‑luxembourgeoise organise une procédure amiable : tout contribuable qui prouve l’existence d’une double imposition peut saisir les autorités compétentes de l’un ou l’autre État ; si le bien‑fondé de la demande est reconnu, celles‑ci « s'entendent pour éviter de façon équitable la double imposition » (CAA Paris, 2 février 2024, 22PA04132 ; TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554). Les décisions administrative et contentieuse récentes jugent que cette stipulation impose aux États une obligation de moyens – recherche d’une solution amiable – mais non une obligation de résultat : la France n’est pas tenue de renoncer à son imposition, et la mise en œuvre d’un accord amiable peut légitimement être subordonnée à l’acceptation par le contribuable, y compris un désistement de ses recours internes, sans que cela constitue une faute engageant la responsabilité de l’État (CAA Paris, 2 février 2024, 22PA04132 ; TA Paris, 12 juillet 2022, 2014554 ; CAA Versailles, 13 avril 2023, 20VE01946).

Au niveau de l’Union européenne, le Livre des procédures fiscales comporte une procédure spécifique de règlement des différends (art. L. 251 B LPF), applicable aux conventions conclues avec des États membres de l’UE prévoyant l’élimination de la double imposition du revenu et de la fortune (Article L251 B LPF). Le BOFiP précise que cette procédure de règlement des différends concerne les États membres de l’UE avec lesquels la France est liée par une convention bilatérale couvrant ces impôts, parmi lesquels figure le Luxembourg (BOI-INT-DG-20-30-30-10 § 20). Par ailleurs, l’administration a mis en place des procédures d’accords bilatéraux préalables (APA) pour éliminer les risques de double imposition par accord entre autorités fiscales, fondées sur l’article 25 du modèle OCDE ; ces accords ne sont possibles qu’avec des États avec lesquels la France a signé une convention comportant une stipulation équivalente (BOI-SJ-RES-20-10 § 20).

C. Contraintes issues du droit de l’Union et non‑discrimination

Le droit de l’Union encadre la mise en œuvre des conventions bilatérales et des dispositifs internes associés. La CJCE, dans l’arrêt Denkavit concernant la convention franco‑néerlandaise, a jugé que les articles 43 et 48 CE (liberté d’établissement) s’opposent à une législation nationale imposant des retenues à la source sur dividendes aux seules sociétés mères non‑résidentes, même lorsque la convention bilatérale permet une imputation théorique de l’impôt étranger mais que, en pratique, aucune imputation n’est possible en raison de l’exonération dans l’État de résidence (« les dispositions nationales […] constituent des mesures discriminatoires […] contraires aux articles 43 CE et 48 CE » ; « la République française ne saurait exciper de la convention franco-néerlandaise aux fins d'échapper aux obligations qui lui incombent en vertu du traité » (CJCE, 14 décembre 2006, C‑170/05)). De même, dans l’affaire Elisa concernant la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles, les conclusions de l’avocat général mettent en avant que les dispositions du traité sur la libre circulation des capitaux s’opposent à une législation exonérant les résidents français mais subordonnant l’exonération des non‑résidents à l’existence d’une convention bilatérale avec clause d’assistance ou de non‑discrimination, notamment lorsque certaines catégories de contribuables (holdings 1929 luxembourgeoises) sont exclues de la convention (« une convention bilatérale […] qui exclut certaines catégories de contribuables […] ne peut être applicable en l'espèce » ; « les dispositions du traité […] s'opposent à ce qu'un État membre maintienne une taxe […] dont les sociétés ayant leur domicile fiscal en France sont exonérées, alors que l'exonération des sociétés […] dans un autre État membre est subordonnée à l'existence d'une convention bilatérale » (CJCE, 26 avril 2007, C‑451/05).

Ces décisions n’ont pas pour effet d’invalider la convention franco‑luxembourgeoise elle‑même, mais elles contraignent la France à interpréter et appliquer ses dispositifs internes associés (retenues, taxes, conditions d’exonération) d’une manière compatible avec les libertés fondamentales, en évitant les discriminations fondées sur la résidence ou le siège. La jurisprudence interne relative au 3 de l’article 119 ter CGI, telle qu’analysée par la CAA de Versailles, se situe dans ce cadre : elle considère que le dispositif anti‑abus est ciblé et proportionné, qu’il ne repose pas sur une présomption générale de fraude, et qu’il est justifié au sens de la directive mère‑filiale (CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02790 ; CAA Versailles, 21 novembre 2013, 11VE02457 ; CJUE, 8 mars 2017, C‑14/16).

Conclusion

Les relations fiscales entre la France et le Luxembourg sont gouvernées par la convention bilatérale de 1958, modernisée, qui répartit les pouvoirs d’imposition (résidence, catégories de revenus) et organise l’élimination de la double imposition par la combinaison de la règle du taux effectif et de crédits d’impôt, tout en laissant subsister la primauté méthodologique du droit interne contrôlé à l’aune de la convention. Les incertitudes se concentrent sur la qualification de certaines catégories de revenus (bénéficiaire effectif des dividendes, nature des revenus ouvrant droit au crédit d’impôt) et sur la portée des procédures amiables, qui n’imposent pas un abandon automatique de l’imposition française, ainsi que sur l’articulation avec les libertés de circulation de l’Union européenne. Practiquement, l’application de ces règles suppose une attention aux conditions factuelles de résidence, de chaîne de participations et de paiement effectif de l’impôt au Luxembourg, afin de sécuriser l’accès aux taux conventionnels, aux crédits d’impôt et, le cas échéant, aux procédures de règlement des différends.