ETUDES FISCALES INTERNATIONALES

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Dans le cadre de la modification de l’imposition  des plus values de cession de titres de SPI par des sociétés imposées à l’IS   je blogue une analyse synthétique de l’imposition des plus value de cession de titre des SPI 

Article 26 de la LOI n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008

Instruction portant définition de la SPI en matière d’IS
BOI 4 avril 2008 § 59 à 66 

ATTENTION,l'article  26 § IV  de la loi de finances de 2008
a profondément modifié l'article  244 bis A du CGI

Article 26 de la LOI n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008

Les travaux parlementaires sur les articles 26 et 27

AMÉNAGEMENT DU RÉGIME DES PLUS OU MOINS-VALUES SUR TITRES DE SOCIÉTÉS À PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE POUR LES ENTREPRISES SOUMISES À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS  art 244 Bis  CGI ( Art 26 )

PRÉCISION ET HARMONISATION DU RÉGIME FISCAL DES NON RÉSIDENTS EN MATIÈRE IMMOBILIÈRE art 164 B CGI ( Art 27 )

Les travaux parlementaires sur l'article 26

Attention, la définition de la SPI est variable pour chaque catégorie d’ impôt

I cessions réalisées par des personnes physiques

A cessions réalisées par des personnes physiques domiciliées en France

B cessions réalisées par des personnes physiques non domiciliées en France

II cessions réalisées par des personnes morales

A Cessions réalisées par des personnes morales domiciliées en France

B Cessions réalisées par des personnes morales non domiciliées en France

• Les travaux du parlement sur l'article 11 du projet de loi
• ARTICLE 11 : AMÉNAGEMENT DU RÉGIME DES PLUS OU MOINS-VALUES SUR TITRES DE SOCIÉTÉS À PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE POUR LES ENTREPRISES SOUMISES À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
  
  
  • I. TEXTE DU PROJET DE LOI
    
    
  • II. RAPPORT AN N° 276 TOME II (XIIIÈME LÉGISLATURE) PREMIÈRE LECTURE
    
    

     

  • III. DÉBATS AN PREMIÈRE LECTURE TROISIÈME SÉANCE DU JEUDI 18 OCTOBRE 2007
    
    

     

  • IV. TEXTE ADOPTÉ PAR L'AN EN PREMIÈRE LECTURE
    
    

     

  • V. RAPPORT SÉNAT N° 91 TOME II (2007-2008) PREMIÈRE LECTURE
    
    

     

  • VI. DÉBATS SÉNAT PREMIÈRE LECTURE SÉANCE DU LUNDI 26 NOVEMBRE 2007
    
    

     

  • VII. TEXTE ADOPTÉ PAR LE SÉNAT EN PREMIÈRE LECTURE

 texte voté

VIII. RAPPORT CMP N° 507 AN (XIIIÈME LÉGISLATURE) ET 139 SÉNAT (2007-2008)

NOUVEAU

•  Les articles 244 bis A et suivants
• Doctrine administrative applicable à compter du 1^er janvier 2004
• BOI 8 M 1 04
• Aménagements 8M 1 05  et  8M 1 06
• Nouveau régime de désignation d’un représentant fiscal
• Exonération du prélèvement en faveur  de l’habitation d’un non résident
• Exonération de la résidence principale, lorsque celle-ci est détenue au travers d'une société dont le siège est situé hors de France rescrit 2007/22
• La société à prépondérance immobilière ( S.P.I.)
• Tableau des définitions des SPI (source MINEFI à actualiser)

 I cessions réalisées par des personnes physiques

• A Cessions réalisées par des personnes physiques domiciliées en France 

Les cessions occasionnelles de titres de sociétés dont l'actif est principalement constitué d'immeubles sont soumises :

• - si la société relève de l'impôt sur le revenu (art 8), au régime d'imposition des plus-values immobilières 

Texte applicable  article 150 UB CGI  

 Pour l'application de cette disposition, sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.

Selon l'administration, si les parts sont cédées moins de trois ans après la création de la société, la plus-value relève du régime des plus-values sur valeurs mobilières (Inst. 8 M-1-05 n° 57).

 Attention ces dispositions  ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération de fusion, de scission ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Cette exception n'est pas applicable aux échanges avec soulte lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

Règle d’assiette Ces sont les règles d’assiette applicable aux plus values immobilières

Modalités de paiement En principe, les prélèvements fiscaux  et sociaux  sont payables au moment de  l’enregistrement que l’acte soit authentique ou SSP

• si la société est soumise à l'impôt sur les sociétés, au régime des plus-values de cession de valeurs mobilières,.

Règle d’assiette Ces sont les règles d’assiette applicable aux plus values mobilières

Modalités de paiement En principe, la plus value doit être déclarée  dans le cadre de la déclaration annuelle des revenus

• B cessions réalisées par des personnes physiques  NON domiciliés en France

Texte applicable article 244 bis A CGI

Cet article  prévoit que sous réserve des conventions internationales, les plus-values réalisées à titre occasionnel par des contribuables domiciliés hors de France lors de la cession d'immeubles ou de titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière quel que soit le régime d'imposition de la société supportent selon le cas un prélèvement dont le taux est fixé :

•  -  à 16 % pour les personnes physiques et les associés personnes physiques de sociétés de personnes françaises, s'ils sont résidents à la date de la cession d'un Etat membre de la Communauté européenne, d'Islande ou de Norvège ;
• -   à 33 1/3 % dans tous les autres cas.

Les profits réalisés à titre habituel sont soumis quant à eux à un prélèvement de 50 % Les prélèvements sociaux ne sont jamais dus par les non-résidents.

 Définition de la société à   prépondérance immobilière

En cas d’application l’article 244 bis CGI la  SPI ,visée par l’article  244 bis A CGI est une société non cotée en bourse dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué principalement par d'immeubles, de droits immobiliers ou d'actions de SPI.

Le régime fiscal de la société (IR ou IS) est ici indifférent, alors que les cessions de titres de sociétés soumises à l'IS échappent au régime des plus-values immobilières lorsqu'elles sont réalisées par des résidents. Attention , il n’existe pas (encore ) de définition « standart « de la SPI  et ce ni au niveau interne ni au niveau des traités

Si les conventions donnent presque toujours à la France ( pour le Luxembourg cliquer ) le droit d'imposer les plus-values réalisées directement lors de l'aliénation d'immeubles situés sur son territoire, il n'en va pas de même pour les plus-values de cession des parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière.

 Pour ces dernières, il faut donc systématiquement procéder à un examen attentif de la convention applicable pour déterminer si la France a ou non le droit d'imposer.

Par ailleurs, les immeubles affectés par une société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale ne doivent pas être pris en compte pour l'appréciation du pourcentage de 50 %

Champ d'application du prélèvement Le prélèvement s'applique :

•  -  aux personnes physiques fiscalement domiciliées hors de France
• -  aux sociétés ou organismes - quelle que soit leur forme - dont le siège social est situé à l'étranger et ce quel que soit le lieu de résidence des associés mais sous réserve du rescrit 2007:22 ;
• -  et aux sociétés de personnes françaises et sociétés ou groupements assimilés, relevant des articles 8 à 8 ter du CGI, qui comptent parmi leurs associés des non-résidents, au prorata des droits sociaux détenus par ceux-ci.

Le prélèvement est libératoire de l'impôt sur le revenu. Lorsque le cédant est assujetti à l'impôt sur les sociétés, il est imputable sur cet impôt et l'excédent peut être restitué (sur réclamation).

 Le prélèvement frappe les profits provenant de la cession à titre onéreux :

•  -  d'immeubles bâtis ou non bâtis situés en France, à l'exclusion toutefois des immeubles affectés à une exploitation professionnelle en France ;
• -  de droits immobiliers ;
• -  et d'actions ou parts de sociétés non cotées à prépondérance immobilière autres que les Sicomi.

Règle d’assiette Lorsque le cédant est assujetti à l'impôt sur le revenu (personne physique ou société de personnes), la plus-value est en principe déterminée dans les mêmes conditions que pour les personnes domiciliées en France Ces sont donc  les règles d’assiette applicable aux plus values immobilières  des résidents personnes physique c’est à dire après déduction des frais et impositions réels d’acquisition ,avec l’abattement  de 10% à partir de la cinquième année de possession , exonération à partir de la quinzième année

Exonération particulière Une exonération particulière est par ailleurs prévue en faveur de l'habitation en France des personnes physiques, non résidentes, ressortissantes d'un Etat membre de la Communauté européenne, de l'Islande ou de la Norvège ou d'un autre Etat si elles peuvent invoquer le bénéfice d'une clause de non-discrimination : Inst. 8 M-1-05 fiche 14 n° 19 Inst. 8 M-1-06 n° 15).

Modalités de paiement En principe,les  prélèvements fiscaux et sociaux sont payables au moment de  l’enregistrement que l’acte soit authentique ou SSP

• II cessions réalisées par des personnes morales
  
  
• A Cessions réalisées par des personnes morales domiciliées en France

Depuis le 26 septembre 2007, les plus values provenant de la cession de titres de SPI par des sociétés françaises soumises à l’ IS  sont imposées à l’ IS au taux ordinaire.

Elles ne peuvent bénéficier  ni de l’exonération des titres de participations ni de du régime des plus values à long terme

NOUVEAU  régime des SPI à compter  du 26 09 07 art 11 LDF pour 2008

article 109 a sexies-0 bis CGI nouveau 

 Le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s'appliquer à la plus ou moins-value provenant des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière réalisées à compter du 26 septembre 2007.

"Sont considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière, les sociétés dont l’actif est à la date de la cession de ces titres ou a été à la clôture du dernier exercice précédant cette cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier ou par des titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière.
Pour l’application de ces dispositions, ne sont pas pris en considération les immeubles ou les droits mentionnés à la phrase précédente lorsque ces biens ou droits sont affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale.

 La société est donc qualifiée de société à prépondérance immobilière si le seuil de 50% de composition de son actif est franchi, à l’un ou l’autre des deux moments suivants (:

• – à la date de cession de ses titres générant pour l’entreprise cédante les plus-values dont il convient de déterminer si elles bénéficient ou non du taux réduit d’imposition ;
• – à la clôture du dernier exercice précédant la cession (pour les plus-values immobilières des particuliers, il est pas tenu compte de la composition de l’actif de la société dont les titres sont cédés à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession).

        Définition de la SPI dans le cadre de plus values à long terme

ART.46 Quarter 0 RH  Ann III CGI

Règle d’assiette Ces sont les règles d’assiette applicables  aux  sociétés imposables à l’IS

Modalités de paiement La  plus value fait partie du résultat ordinaire de la société

• B cessions réalisées par des personnes morales non domiciliées Principe d’imposition

article 244 bis CGI

Cet article  prévoit que sous réserve des conventions internationales, les plus-values réalisées à titre occasionnel par notamment les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France,  les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter dont le siège social est situé en France et, au prorata des droits sociaux ou des parts détenus par des associés ou porteurs qui ne sont pas domiciliés en France ou dont le siège social est situé hors de France, lors de la cession d'immeubles ou de titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière quel que soit le régime d'imposition de la société supportent selon le cas un prélèvement de 33 1/3 %

Cas particulier l’immeuble d'un établissement ou d"une base fixe

Le prélèvement n'est pas applicable aux cessions d'immeubles réalisées par des personnes physiques ou morales ou des organismes, qui exploitent en France une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou y exercent une profession non commerciale à laquelle ces immeubles sont affectés.  Les immeubles doivent être inscrits, selon le cas, au bilan ou au tableau des immobilisations établis pour la détermination du résultat imposable de cette entreprise ou de cette profession

Assiette du prélèvement

 Lorsque le prélèvement est dû par une personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés, les plus-values sont déterminées par différence entre, d'une part, le prix de cession du bien et, d'autre part, son prix d'acquisition, diminué pour les immeubles bâtis d'une somme égale à 2 % de son montant par année entière de détention.

L'administration a précisé que le prix d'acquisition s'entend ici du prix effectivement payé, majoré, le cas échéant, des seules dépenses de construction, reconstruction ou agrandissement qui présentent le caractère d'immobilisation par nature, à condition qu'elles aient été effectivement supportées par la société, que leurs montant et paiement soient justifiés (production des factures et des justificatifs des règlements) et qu'elles n'aient pas déjà été déduites pour la détermination du revenu imposable

études fiscales internationales,le blog de la fiscalité internationale

Un immeuble n’est pas un établissement stable. 

 Quel est alors  le  champ d'application de l'IS ? 

            Votre entreprise ne possède pas d'établissement stable en France

            >Elle possède des immeubles en France

http://www2.impots.gouv.fr/dresg/pas-etb-stable/immeubles...

Une société britannique mettant gratuitement un immeuble situé en France
à la disposition d’un associé est imposable en France

CA A de Marseille N° 11MA04394 6 mai 2014 Celsteel Limited

la société Celsteel Limited, dont le siège social est situé à Londres (Grande-Bretagne), a acquis le 20 mars 1992, en pleine propriété, la moitié indivise d’un appartement sis à Nice (Alpes-Maritimes) qu’elle met gratuitement à la disposition de ses associés ;

elle a fait l’objet d’un contrôle sur pièces qui a porté sur la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 et au terme duquel l’administration lui a notifié, selon la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 66-2 du livre des procédures fiscales, des redressements d’impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt ; l’administration a, en effet, considéré que la mise à disposition gratuite du bien immobilier à ses associés constituait un acte anormal de gestion ;

il résulte de article 209 I du code général des impôts et de l’article 2-3 de la convention franco-britannique du 22 mars 1968 que, même en l’absence d’établissement stable, la France est en droit d’assujettir à l’impôt sur les sociétés, les revenus qu’une société passible de cet impôt à raison de sa forme tire des biens immobiliers qu’elle possède sur son territoire ; que la renonciation à une recette s’analyse, par ailleurs, en droit français, comme un acte de disposition du revenu correspondant, lequel doit être inclus dans les bases d’imposition de son titulaire, à moins que ce dernier n’établisse que cet abandon de recettes lui a procuré une contrepartie ;

 que la société requérante, qui entre dans le champ d’application de l’impôt sur les sociétés à raison de sa forme commerciale, n’établit pas que l’abandon de loyers consenti à ses associés par l’indivision dont elle est membre lui aurait procuré un avantage ; que la renonciation aux revenus fonciers en litige doit être regardée comme lui étant imputable dans la mesure où elle ne démontre pas avoir entrepris auprès des autres co-indivisaires de la faire cesser ; qu’ayant acquis pour moitié indivise un immeuble en France le 20 mars 1992, elle est, par suite, imposable en France sur la moitié des revenus que cet immeuble est susceptible de lui procurer dans les conditions normales du marché locatif, même si elle-même et les époux A...ne perçoivent pas effectivement de loyers ;

Tribune EFI sur le principe de territorialité 

4 H-9-10 N° 69 DU 22 JUILLET 2010 

4 H-9-10 n° 69 du 22 juillet 2010 :

 Impôt sur les sociétés..
Imposition des revenus immobiliers de source français

Rescrit n° 2009/04 (FE) du 27 janvier 2009 –

  Application du dispositif de lutte contre la sous-capitalisation prévu à l'article 212 du CGI au cas d'une société de capitaux étrangère imposable en France sur ses revenus immobiliers en l'absence d'établissement stable (Minefe 28/01/09).

 A la suite de

Conseil d’État 31 juillet 2009 N° 296471

societe overseas thoroughbred racing stud farms ltd

Les conclusions de M. Emmanuel Glaser, Rapporteur public 

L'article 22 I de la   loi  de finances rectificative pour 2009  a confirmé l'imposition et l'étend aux revenus de source française définis à l'article 164 B CGI 

209 I.   Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

ARTICLE 164 B  I. Sont considérés comme revenus de source française ; ...CLIQUER

Nous connaissons  ce point depuis longtemps: l' arrêt Racing Stud Farms - qui a fait  glousser de plaisirs intenses nos sympathiques  libertaires de la fiscalité  - est il un arrêt d'espèce suite à une vérification mal ficelée par un service "redresseur" dont la «compétence» semble  inhabituelle ou est il un arrêt de principe statuant sur l'imposition en france d'un passif dit injustifié..mais comptabilisé au bilan français d'une société britannique .?????

La vraie question implicite  est  à mon avis celle de la connaissance de l'origine  du financement , le conseil n'a pas tranché ce point car l'administration ne lui a pas fait comprendre l'intérêt de cette question -l'affaire remontant en 1992-.

Le conseil a bien confirmé le principe de l'assujetissement à l'IS conformément à l'article 206-1CGI mais a aussi pris  position sur les règles de rattachement et de détermination des résultats  en fiscalité internationale .

Article 206-1 CGI…sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, …..et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

A toutes fins utiles, il convient de rappeler que les sociétés commerciales « établies » en France n’ont pas l’obligation de déclarer les comptes à l’étranger (art 1649 A CGI)

La  tribune EFI sur l’obligation de déclarer les comptes étrangers

 A SUIVRE DONC  

Conseil d’État 31 juillet 2009 N° 296471

societe overseas thoroughbred racing stud farms ltd

Les conclusions de M. Emmanuel Glaser, Rapporteur public

Note de P Michaud Attention de  conserver à l’esprit les obligations de vigilance et, après analyse fortement détaillée, d'utiliser le cas échéant le droit de dissuader de l'article L561-3 du CMF.

L'analyse  d'O FOUQUET:

Une nouvelle niche fiscale pour un paradis fiscal,

ce n'est pas dans l'air du temps cliquer

les revenus de la location nue d'immeubles situés en France sont ils imposables lorsqu'ils échoient  
à une personne morale d'un état non conventionné?

par O.FOUQUET DROIT FISCAL N°42 DU 12 NOVEMBRE 2009

LA POSITION  DE LA DGFiP

 Instruction du  14 avril 1970 BOI 14 B-1-70
lire page 6/33.

Dans la revue feuillet rapide FL n°41, mon confrère Bruno Astry  se pose brillamment la question de savoir si le Conseil d’Etat « semble remettre en cause l’assujettissement à l’IS les entités étrangères  localisées dans des pays non conventionnés « 

Il ajoute, avec son habileté reconnue, que l’abandon de la jurisprudence des Anstalt  conduirait à une inégalité de traitement entre les entités conventionnées et les entités non conventionnées  et « qu’il appartiendra sans doute au législateur d’éviter ce paradoxe ».....à suivre donc dans  la prochaine LFR de fin novembre ? 

LES FAITS 

la SOCIETE OVERSEAS THOROUGHBRED RACING STUD FARMS LTD, société de capitaux de droit britannique dont le siège social est situé à Londres, est propriétaire en France, à Chantilly, d’un ensemble immobilier utilisé pour l’entraînement de chevaux de course,

La seule mise à disposition de locaux, au profit de propriétaires de chevaux de course et de professionnels à leur service, ne permet pas de qualifier le centre d’entraînement de Chantilly d’établissement stable au sens de l’article 4 de la convention fiscale franco-britannique

il ressortait par ailleurs des pièces du dossier que la SOCIETE OVERSEAS THOROUGHBRED RACING STUD FARMS LTD ne disposait d’aucun personnel sur le site, à l’exception d’un gardien, et que les locaux du centre étaient dépourvus des équipements nécessaires à l’entraînement des chevaux, ce qui ne permettait pas de caractériser l’exercice d’une activité autre que celle de simple mise à disposition d’un bien immobilier, 

par ailleurs il résulte de l'instruction que les revenus nets immobiliers directement rattachables à l'exploitation du centre d'entraînement, au titre des exercices clos en 1992 et 1993, sont négatifs, sans que les variations des comptes de capitaux retracées dans les liasses fiscales déposées par la société au titre des exercices clos de 1987 à 1992 et regardées par l'administration fiscale comme un passif injustifié, aient une incidence sur la détermination du résultat de l'exploitation de cet immeuble ;

que dès lors, en l'absence de revenus nets tirés du bien immobilier dont elle était propriétaire en France, aucune cotisation d'impot sur les sociétés et d'imposition forfaitaire annuelle ne pouvait être mise à la charge de la SOCIETE OVERSEAS THOROUGHBRED RACING STUD FARMS LIMITED au titre des exercices clos en 1992 et en 1993 ;

Conseil d’État 31 juillet 2009 N° 296471

Les conclusions de M. Emmanuel Glaser, Rapporteur public

la convention franco-britannique du 22 mai 1968 en matière d’impôts sur les revenus

Le NOUVEAU traité France UK avec travaux parlementaires

Lire aussi CE 19 octobre 1992 n°94137"FLOATING THROUGH FRANCE LTD.

4 H-1-09 n° 34 du 30 mars 2009 :

 Plus-values réalisées lors de certaines cessions d'immeubles ou de droits portant sur un immeuble - Plus-values réalisées lors de cession d'immeubles à des bailleurs sociaux - Plus-values réalisées par des bailleurs sociaux