Introduction

Le trust est une institution juridique d’origine anglo-saxonne caractérisée par un transfert de biens d’un constituant (settlor) à un administrateur (trustee) qui les gère au profit de bénéficiaires désignés. Inconnu du droit civil français traditionnel, le trust dissocie la propriété juridique (au trustee) et la propriété économique (aux bénéficiaires), un dédoublement qui n’équivaut pas à l’usufruit français. Historiquement, la France ne reconnaît pas le trust en tant que tel en raison du principe d’unité du patrimoine en droit civil. Toutefois, depuis 2011, le législateur fiscal français a défini le trust dans le code général des impôts (CGI) afin d’encadrer son traitement fiscal en France. Cet article propose d’expliquer la fiscalité du trust en France, en exposant la notion de trust, la position du droit civil français, puis le régime fiscal instauré par la loi de 2011 (obligations déclaratives, imposition à l’ISF puis à l’IFI, droits de mutation), illustré par des exemples et contentieux récents. L’objectif est d’éclairer un lectorat intéressé par la fiscalité internationale et patrimoniale, avec un accent SEO sur des termes clés tels que trust fiscalité France, traitement fiscal du trust ou obligations déclaratives trust.

Notion de trust : origine et définition

Le trust trouve son origine dans la Common Law médiévale et s’est répandu dans les pays anglo-saxons. Il se définit classiquement comme une relation juridique où un constituant transfère des biens à un trustee, qui les détient et administre dans l’intérêt d’un ou plusieurs bénéficiaires, ou pour un objectif déterminé. L’article 792-0 bis du CGI a repris cette définition en droit fiscal français : « on entend par trust l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un État autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant […] en vue d’y placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé ». En pratique, un trust implique donc trois protagonistes : le constituant (settlor) qui crée et alimente le trust, l’administrateur (trustee) qui en a la propriété légale et gère les biens selon les termes de l’acte de trust, et le (ou les) bénéficiaire(s) qui profitent économiquement des biens du trust (revenus distribués, capital attribué, etc.). Il peut s’y ajouter un protecteur chargé de veiller aux intérêts du trust, selon les juridictions.

Cette définition fiscale française s’inspire largement de celle de la Convention de La Haye du 1ᵉʳ juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance. Notons que la France a signé cette Convention mais ne l’a jamais ratifiée, de sorte que le trust n’est toujours pas une entité du droit civil interne. La transposition de la définition du trust dans le CGI vise uniquement à qualifier les structures étrangères répondant à ces critères aux fins de leur imposer un régime fiscal spécifique, sans introduire le trust en droit français. Ainsi, toute relation juridique étrangère correspondant à cette définition – quelle que soit son appellation (trust, fideicommis, etc.) – sera traitée comme un trust par l’administration fiscale française. À l’inverse, une structure qui ne présente pas les éléments définitoires du trust n’en sera pas fiscalement un, même si le terme « trust » figure dans son intitulé.

Le trust face au droit civil français

En droit civil français, le trust ne bénéficie pas d’une reconnaissance légale. Le principe de l’unicité du patrimoine (Aubry et Rau) s’oppose à l’idée qu’une personne puisse scinder ses biens en deux masses juridiques distinctes – or le trust crée précisément un patrimoine d’affectation autonome détenu par le trustee pour autrui. Avant 2007, le droit français ne connaissait aucun instrument équivalent. La création de la fiducie par la loi n° 2007-211 du 19 février 2007 a introduit un mécanisme approchant (transfert temporaire de biens à un fiduciaire dans un but déterminé), mais la fiducie reste un contrat civil interne très encadré, différent du trust anglo-saxon.

Malgré l’absence de concept de trust en droit interne, les juridictions françaises peuvent admettre les effets en France d’un trust valablement constitué à l’étranger, à condition que celui-ci respecte les lois du pays de création et ne contrevienne pas à l’ordre public français (notamment à la protection de la réserve héréditaire en matière successorale). Par exemple, dès 1970, la Cour d’appel de Paris a reconnu les effets en France d’un trust constitué à l’étranger (CA Paris, 10 janv. 1970, Courtois c. Consorts de Gany). Néanmoins, en l’absence de statut civil du trust, l’administration fiscale, avant 2011, devait analyser au cas par cas les modalités du trust (acte, pouvoirs du constituant, du trustee, etc.) pour déterminer le traitement fiscal approprié – ce qui entraînait insécurité juridique et contentieux. Cette situation a radicalement changé avec la réforme fiscale de 2011, qui a instauré un régime spécifique et autonome pour les trusts en droit fiscal français.

Le régime fiscal français des trusts depuis 2011

La première loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011) a marqué un tournant en posant un cadre fiscal complet pour les trusts. Insérée à l’article 14 de cette loi, la réforme de 2011 poursuit un double objectif : transparence fiscale (via des obligations déclaratives renforcées) et imposition effective des biens placés en trust (via l’assujettissement à l’impôt de solidarité sur la fortune – ISF, devenu impôt sur la fortune immobilière – IFI, et aux droits de mutation à titre gratuit – DMTG). On peut synthétiser ce régime en trois volets principaux : (1) la définition fiscale du trust et des personnes impliquées, (2) les obligations déclaratives propres aux trusts, et (3) les règles d’imposition (à l’ISF/IFI et aux droits de succession/donation), sans oublier les sanctions en cas de manquement.

1. Définition fiscale et champ d’application

La loi de 2011 introduit l’article 792-0 bis du CGI, qui fournit non seulement la définition du trust (cf. supra), mais précise aussi qui est considéré comme constituant et bénéficiaire aux yeux du fisc français. Le constituant fiscal du trust est, par principe, la personne physique qui a créé le trust. Toutefois, si le trust a été constitué par une personne morale ou par un individu agissant dans le cadre de son activité professionnelle (ex. société de gestion de patrimoine, banque privée, avocat…), le texte prévoit de remonter à la personne physique qui a effectivement apporté les biens ou droits dans le trust. Cette approche réaliste vise à empêcher qu’un intermédiaire écran (société, prête-nom) ne dissimule l’identité du véritable initiateur du trust : l’administration fiscale identifie le « véritable constituant » derrière la façade juridique. De même, le bénéficiaire fiscal du trust est défini comme toute personne désignée comme attributaire des revenus distribués par le trust ou comme attributaire en capital des biens du trust, que ce soit en cours de vie du trust ou lors de son extinction. Ainsi, un constituant peut être lui-même bénéficiaire (par exemple dans un trust “auto-déclaré” où il perçoit les revenus), et la définition couvre tant les bénéficiaires actuels que potentiels.

Le champ d’application territorial du régime des trusts est large. Les règles fiscales françaises s’appliquent dès lors que le trust a un rattachement avec la France, soit par la localisation des personnes, soit des biens. En pratique, sont concernés les trusts dont le constituant ou au moins un bénéficiaire a son domicile fiscal en France, ou qui comportent un bien ou un droit situé en France. Ces critères figurent à l’article 1649 AB du CGI. Autrement dit, un trust purement étranger sans constituant ni bénéficiaire résident français et sans actif en France échappera aux obligations et impôts français – mais dès qu’un élément de rattachement existe (par exemple un résident français bénéficiaire d’un trust étranger, ou un immeuble en France détenu via un trust offshore), le trust entre dans le champ fiscal français. Il importe peu que le trust soit discrétionnaire, révocable ou non – le régime s’applique quelle que soit la nature du trust.

2. Obligations déclaratives des trusts

Afin d’assurer la transparence, la loi de 2011 impose aux administrateurs de trusts (trustees) une double obligation déclarative, codifiée à l’article 1649 AB du CGI. Premièrement, une déclaration dite “événementielle” doit être souscrite à chaque création, modification ou extinction d’un trust, ainsi qu’à chaque modification substantielle de ses termes (changement de bénéficiaires, de trustee, etc.). Cette déclaration doit être faite dans le mois suivant l’événement en question. Deuxièmement, une déclaration annuelle doit être déposée chaque année, avant le 15 juin, indiquant la valeur vénale au 1er janvier de l’ensemble des biens, droits et produits capitalisés placés dans le trust. En pratique, ces déclarations s’effectuent via des formulaires spécifiques (formulaires n° 2181-TRUST1 pour les événements et n° 2181-TRUST2 pour l’annuel), à adresser au Service des impôts des non-résidents compétent.

Les conditions dans lesquelles un trustee est tenu de déclarer sont précisées par la loi et le BOFiP. En résumé, l’obligation pèse sur tout administrateur de trust répondant à la définition de l’article 792-0 bis du CGI et remplissant l’un des critères de rattachement vus ci-dessus (constituant ou bénéficiaire résident fiscal français, actif situé en France, trustee lui-même résident fiscal français, etc.). À noter que depuis 2020, l’obligation a été étendue aux trustees établis hors de l’UE lorsqu’ils acquièrent un bien immobilier en France ou entrent en relation d’affaires en France (L. no 2018-898, art. 31 et Ordonnance no 2020-115).

Les sanctions en cas de manquement déclaratif sont particulièrement dissuasives. L’article 1736, IV bis du CGI prévoit une amende forfaitaire de 20 000 € par déclaration manquante ou incomplète. Cette amende s’applique tant pour l’absence de déclaration événementielle que pour l’absence de déclaration annuelle. Initialement, la loi prévoyait alternativement une amende proportionnelle de 5% (puis 12,5% à partir de 2013) de la valeur des actifs du trust non déclarés, si ce montant était supérieur à 20 000 €. Cependant, par une décision remarquée, le Conseil constitutionnel a censuré ces amendes proportionnelles comme contraires à la Constitution, les jugeant manifestement disproportionnées (QPC n° 2016-618 du 16 mars 2017). Désormais, seule subsiste l’amende fixe de 10 000 € (portée à 20 000 € en 2013) qui a été jugée conforme au principe de proportionnalité. Cette amende est due solidairement par le trustee, le constituant et les bénéficiaires réputés constituants du trust. Autrement dit, l’administration peut en poursuivre le recouvrement indifféremment contre l’un quelconque de ces débiteurs solidaires, ce qui incite fortement chaque partie prenante à veiller au respect des obligations déclaratives. En pratique, l’absence de déclaration d’un trust expose également à un risque élevé de contrôle fiscal ultérieur, avec reprise de l’imposition évitée et application de pénalités pour manœuvres frauduleuses (majoration de 80% prévue à l’article 1729-0 A du CGI).

Par ailleurs, les informations collectées via ces déclarations sont conservées dans un Registre des trusts tenu par le ministère des Finances. Ce registre, créé par le décret 2012-1050 du 14 septembre 2012, a un accès restreint (après une brève période de publicité partielle, rapidement suspendue suite à une décision du Conseil d’État invoquant le respect de la vie privée en juillet 2016). Il s’inscrit dans le prolongement des mesures de lutte contre la fraude fiscale et le blanchiment, permettant aux autorités de recouper les données et d’identifier les bénéficiaires effectifs des trusts.

3. Imposition à l’impôt sur la fortune : ISF (jusqu’en 2017) puis IFI

La loi de 2011 a introduit une imposition explicite des actifs placés en trust à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), afin d’éviter que le trust serve d’outil d’opacité patrimoniale. Pour cela, un nouvel article 885 G ter du CGI a été créé, disposant que « les biens ou droits placés dans un trust défini à l’article 792-0 bis ainsi que les produits qui y sont capitalisés sont compris, pour leur valeur vénale nette au 1er janvier de l’année d’imposition, dans le patrimoine du constituant ou de celui du bénéficiaire réputé constituant ». Concrètement, cela signifie que les biens détenus via un trust doivent être réintégrés dans l’assiette de l’ISF du constituant (s’il est vivant) ou de ses bénéficiaires réputés constituants (si le constituant original est décédé). Le législateur traite donc fiscalement le trust comme transparent pour l’ISF : le patrimoine en trust est attribué au redevable français comme s’il en était propriétaire. Cette règle s’applique quelle que soit la forme du trust (révocable, irrévocable, discrétionnaire…), ce qui a pu être critiqué dans les situations où le constituant s’est effectivement dépouillé irrévocablement de ses biens au profit de tiers – la loi posant alors une présomption irréfragable de propriété économique.

Le texte prévoyait toutefois une exception : les trusts irrévocables à but caritatif (dont les bénéficiaires exclusifs sont des organismes visés à l’art. 795 CGI, ex. fondations reconnues d’utilité publique) ou les trusts de pensions (retraite) dont le trustee est situé dans un pays coopératif étaient exclus de l’ISF trust (biens non rattachés). Hormis ces cas marginaux, tous les actifs en trust entraient dans le calcul de l’ISF du redevable : mêmes règles d’évaluation, mêmes abattements et exonérations éventuelles que s’ils étaient détenus en direct. Par exemple, un immeuble mis en trust restait éligible à l’exonération ISF s’il était affecté à l’activité professionnelle principale du redevable, etc. En présence de plusieurs bénéficiaires réputés constituants, le BOFiP précise que si l’acte de trust ne ventile pas expressément les parts, les actifs sont réputés répartis à parts égales entre eux pour l’assiette de l’ISF.

En 2018, l’ISF a été supprimé et remplacé par l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), recentré sur les seuls actifs immobiliers. Le régime des trusts a été adapté en conséquence par l’article 31 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017. Désormais, l’article 970 du CGI (entré en vigueur au 1ᵉʳ janvier 2018) reprend mot pour mot les dispositions de l’ancien 885 G ter, mais en les limitant aux biens immobiliers imposables à l’IFI. Ainsi, pour l’IFI :

• Les biens et droits immobiliers détenus via un trust sont rattachés au patrimoine taxable IFI du constituant (ou du bénéficiaire réputé constituant) pour leur valeur au 1er janvier.
  
  
• Si ce redevable est fiscalement domicilié en France, tous les immeubles du trust, qu’ils soient situés en France ou à l’étranger, sont pris en compte dans son IFI.
  
  
• Si en revanche le constituant/bénéficiaire réputé n’est pas domicilié en France, seuls les immeubles situés en France sont retenus (principe de territorialité aligné sur le droit commun de l’IFI).
  
  

Les personnes nouvellement résidentes bénéficient par ailleurs de l’exonération temporaire de cinq ans de l’IFI sur leurs actifs immobiliers hors de France (article 964 CGI) – cette règle s’applique aussi aux patrimoines en trust le cas échéant. En pratique, il appartient au constituant (ou bénéficiaire assimilé) de déclarer dans son IFI la valeur des biens immobiliers détenus via le trust, en plus de ses autres biens, dès lors que la valeur de son patrimoine immobilier global excède le seuil de 1,3 million d’euros.

Notons qu’une décision du Conseil constitutionnel (QPC n° 2017-679 du 15 décembre 2017) est venue tempérer la rigueur de la présomption de propriété posée par l’article 885 G ter (et donc par l’article 970 IFI). Le Conseil a jugé ces dispositions constitutionnelles à condition de les interpréter comme offrant au redevable la possibilité de prouver que les actifs en trust ne lui procurent aucune capacité contributive – notamment en apportant la preuve qu’il ne retire directement ou indirectement aucun bénéfice des biens du trust. En d’autres termes, la présomption selon laquelle le constituant est taxable sur les biens du trust devient réfragable : un contribuable peut être exonéré d’IFI sur des biens en trust s’il démontre qu’ils ne lui profitent plus du tout (par exemple, avec une attestation du trustee confirmant qu’aucune distribution ne lui a été versée). Cette réserve d’interprétation, fondée sur l’égalité devant les charges publiques, vise notamment le cas des trusts véritablement irrévocables et discrétionnaires où le constituant n’a plus de contrôle ni de bénéfice. Elle devra être prise en compte par l’administration fiscale et, en cas de litige, appréciée par le juge de l’impôt au vu des faits concrets.

4. Le prélèvement fiscal sui generis sur les trusts

En complément de l’ISF/IFI, la loi de 2011 a créé un mécanisme d’imposition forfaitaire spécifique aux trusts, codifié à l’article 990 J du CGI. Il s’agit d’un prélèvement annuel au taux maximal de l’ISF/IFI, applicable sur la valeur des actifs du trust, destiné à sanctionner les situations où le trust ne serait pas correctement soumis à l’impôt sur la fortune. Concrètement, si un contribuable omet d’inclure les biens en trust dans sa déclaration d’ISF (ou d’IFI), il sera redevable, à la place, de ce prélèvement de rattrapage au taux le plus élevé (initialement 1,5% sous l’ISF, toujours 1,5% sous l’IFI). Le champ d’application territoriale de ce prélèvement recoupe celui de l’ISF/IFI : pour un constituant ou bénéficiaire résident français, il porte sur tous les actifs (immobiliers pour l’IFI) en trust, mondiaux; pour un non-résident, il ne vise que les actifs situés en France. Importante précision : ce prélèvement ne s’applique que si le redevable n’a pas déjà payé l’ISF/IFI sur ces actifs. En effet, les textes et la doctrine parlementaire ont clairement établi qu’il a vocation à se substituer à l’impôt sur la fortune, non à s’y ajouter. Le Conseil d’État a confirmé qu’en cas d’omission déclarative, les biens du trust sont uniquement soumis au prélèvement de 1,5% et non cumulativement à l’IFI, évitant ainsi une double imposition punitive. De plus, le prélèvement n’est pas dû si les biens du trust ont été déclarés à l’ISF/IFI, même si in fine le contribuable n’était pas imposable (par exemple en dessous du seuil).

Techniquement, le prélèvement sui generis sur les trusts est assis sur la valeur nette au 1er janvier des biens, droits et produits capitalisés composant le trust (valeur déclarée par le trustee). Il est en principe acquitté par l’administrateur du trust lui-même, qui doit le verser à l’administration fiscale avant le 15 juin de chaque année. En pratique, le trustee remplira pour cela le formulaire annuel de déclaration de patrimoine (2181-TRUST2) mentionné plus haut, en calculant le 1,5%. Si le trustee ne s’en acquitte pas, la loi prévoit que le constituant et les bénéficiaires du trust (hormis ceux qui ont eux-mêmes satisfait à leurs obligations déclaratives individuelles) sont tenus solidairement au paiement de ce prélèvement, au même titre que le trustee. Il est à noter que ce prélèvement est hors du champ des conventions fiscales internationales (considéré comme un dispositif anti-abus), et qu’il se cumule avec les autres droits de mutation éventuellement dus au décès (voir ci-après). Le taux de 1,5% étant équivalent au taux marginal de l’IFI, ce mécanisme incite fortement les contribuables à intégrer les actifs du trust dans leur déclaration d’IFI plutôt que de subir ce prélèvement sans possibilité d’abattement (par exemple, la réduction de 30% sur la résidence principale ne s’applique pas au prélèvement).

Enfin, certaines catégories de trusts sont exonérées de ce prélèvement spécifique, recoupant les exceptions déjà vues : les trusts caritatifs (bénéficiaires organismes exonérés) et les trusts de retraite (pension plans) administrés dans des États coopératifs peuvent en être dispensés. Ces exclusions visent des structures non patrimoniales où l’intention d’évasion fiscale est a priori absente.

5. Imposition aux droits de mutation à titre gratuit (succession & donation)

Le troisième pan du régime fiscal des trusts concerne les droits de mutation à titre gratuit (DMTG), c’est-à-dire l’imposition des transmissions de patrimoine (par décès ou donation). L’article 792-0 bis du CGI, introduit en 2011, a établi des règles spécifiques pour taxer le transfert des biens en trust soit lors d’une donation du vivant du constituant, soit au décès de celui-ci. Le principe général est que la mise en trust ne permet pas d’échapper aux droits de succession ou donation : la loi considère que, tôt ou tard, les biens du trust « circuleront » vers les bénéficiaires et doivent être taxés comme s’ils avaient transité directement du constituant aux bénéficiaires.

Première hypothèse : lorsque le constituant du trust effectue de son vivant une donation au profit d’un bénéficiaire via le trust (par exemple, il demande au trustee de remettre un capital à X), ou lorsque à son décès les biens du trust sont effectivement transmis aux bénéficiaires identifiables (par exemple selon les termes du trust, tout le capital est distribué aux enfants), alors l’imposition suit les règles de droit commun. Autrement dit, les biens reçus par chaque bénéficiaire sont soumis aux droits de mutation en fonction du lien de parenté entre le constituant et le bénéficiaire, et bénéficient des barèmes progressifs et abattements habituels. Ainsi, si le trust sert simplement d’instrument, la taxation est calquée sur celle d’une donation/succession ordinaire : par exemple, un parent constituant un trust au profit de son enfant verra, au dénouement, les biens taxés aux tarifs en ligne directe (avec abattement de 100 000 €, puis taux de 5% à 45% selon la tranche). De même, entre époux, l’exonération des successions s’applique, etc. Il est prévu que la valeur des biens du trust imposés soit ajoutée aux autres biens transmis par ailleurs pour le calcul du taux effectif et des abatements, afin d’éviter qu’un morcellement via trust ne réduise artificiellement la progressivité.

Deuxième hypothèse : dans les situations où, au décès du constituant, le fonctionnement du trust fait que les biens ne sont pas intégrés à sa succession ni considérés comme donnés du vivant, la loi a créé des règles spécifiques pour que l’impôt s’applique malgré tout. Ce sont typiquement les cas des trusts discrétionnaires ou dynastiques où les bénéficiaires ne reçoivent pas automatiquement tout le capital au décès du constituant, ou des trusts dont les bénéficiaires ne sont pas précisément déterminés individuellement. L’article 792-0 bis, II, 2 du CGI distingue deux sous-cas :

• Si, au jour du décès du constituant, « la part des biens ou droits du trust revenant à chaque bénéficiaire est déterminée », alors chaque bénéficiaire paye les droits de succession correspondant à sa part, au tarif selon son lien de parenté avec le constituant. Cela revient au cas normal évoqué plus haut, à ceci près qu’ici la part était définie à l’avance dans le trust (ex: trust prévoyant une quote-part fixe du capital à certains héritiers).
  
  
• Si en revanche « une part déterminée des biens du trust est due globalement à des descendants du constituant, sans qu’il soit possible de la répartir entre eux » (par exemple un trust prévoit qu’un certain pourcentage du capital ira aux descendants du settlor présents au décès, sans préciser entre eux), alors cette part globale est taxée au taux maximal en ligne direct. En pratique, cela signifie appliquer le taux de 45% (dernier taux du barème des successions en ligne directe) sur cette portion, quel que soit le montant.
  
  
• Enfin, pour « la valeur des biens du trust non inclus dans les cas ci-dessus », c’est-à-dire tout ce qui reste dans le trust après le décès du constituant ou ce qui revient à des bénéficiaires autres que des descendants en parts non individualisées, la loi applique un taux d’imposition forfaitaire de 60%. Ce taux correspond à celui des successions entre non-parents (dernier taux du tableau III de l’article 777 du CGI) et vise notamment les trusts où les bénéficiaires sont éloignés (amis, collatéraux) ou pas exclusivement en ligne directe, ou encore les trusts où le capital reste détenu après le décès (trusts « accumulatifs »). On aboutit ainsi à une taxation très lourde pour décourager l’utilisation du trust comme écran : concrètement, tout ce qui n’est pas attribué de manière transparente à des héritiers directs est frappé à 60%. Un exemple parlant : si un constituant (résident français) décédé en 2010 avait placé la moitié de son patrimoine dans un trust au bénéfice futur de ses petits-enfants et l’autre moitié à des tiers non parents, la loi fait que lors de l’entrée en vigueur de 2011, ses petits-enfants seront taxés à 45% sur la moitié destinée aux descendants, et la moitié restante sera taxée à 60%.
  
  

Dans ces situations “forfaitaires” (45% ou 60%), c’est en principe l’administrateur du trust qui doit déclarer et acquitter les droits de succession correspondants, dans les mêmes délais qu’une succession classique (généralement 6 mois à partir du décès, porté à 12 mois si décès à l’étranger). S’il ne s’en exécute pas, ou s’il est établi dans un pays non coopératif en matière fiscale, la charge fiscale est reportée sur les bénéficiaires du trust, tenus solidairement responsables du paiement de ces droits.

Enfin, la loi a prévu un régime anti-abus pour éviter les contournements à la veille de la réforme. D’une part, tout bénéficiaire d’un trust est réputé constituant fiscal si le constituant initial était déjà décédé au moment de l’entrée en vigueur de la loi (en 2011). Cela permet de ne pas exclure les trusts existants avant 2011 : les bénéficiaires sont traités comme s’ils avaient eux-mêmes mis les biens en trust, ce qui les rend assujettis à l’ISF (désormais IFI) sur ces biens et éventuellement au prélèvement de 1,5%. D’autre part, la loi prévoit que si un trust a été constitué après le 11 mai 2011 (date d’annonce de la réforme) par un constituant fiscalement domicilié en France à cette date, tous les transferts du trust seront taxés à 60%, quelles que soient les relations de parenté. De même, si le trustee est situé dans un État ou territoire non coopératif (ETNC), le taux de 60% s’applique d’office. Ces dispositions très sévères visent à empêcher qu’un résident anticipe la loi en expatriant son patrimoine dans un trust juste avant son entrée en vigueur, ou qu’on utilise un paradis fiscal pour dissimuler les bénéficiaires. Le Conseil constitutionnel, dans sa décision de 2011 sur la loi, a validé ces mesures en estimant qu’elles étaient justifiées par la lutte contre l’évasion fiscale (les trusts permettant sinon de soustraire des biens à l’impôt successoral).

Exemples d’application et contentieux marquants

La mise en œuvre de ce régime fiscal des trusts a donné lieu à plusieurs contentieux et décisions jurisprudentielles importantes, qui en précisent la portée. On a évoqué plus haut la décision du Conseil constitutionnel du 16 mars 2017 (QPC 2016-618) ayant invalidé la part proportionnelle des amendes pour non-déclaration de trust, jugeant qu’une pénalité pouvant atteindre 12,5% de la valeur du trust sans plafond était « manifestement disproportionnée ». Seule l’amende fixe de 20 000 € subsiste donc, ce qui demeure déjà très dissuasif mais plus conforme aux exigences constitutionnelles.

Une autre décision notable est celle du Conseil d’État du 25 septembre 2017 (n° 412024), qui a clarifié l’articulation entre l’ISF et le prélèvement de 1,5%. Dans cette affaire, les requérants craignaient d’être doublement imposés – à la fois à l’ISF pour des avoirs en trust et au prélèvement sui generis – ce qui leur semblait punitif au regard des principes d’égalité. Le Conseil d’État, s’appuyant sur les travaux préparatoires de la loi, a interprété le texte de façon à écarter tout cumul : en cas de défaillance déclarative, le prélèvement de 1,5% se substitue à l’ISF, mais le contribuable n’est pas redevable des deux à la fois. Ainsi, dès lors qu’il s’acquitte du prélèvement sur les actifs non déclarés, l’ISF n’est pas dû en plus sur ces mêmes actifs pour les mêmes années. Cette solution a été confirmée pour l’IFI également, et évite une double sanction fiscale.

Sur le terrain de l’impôt sur la fortune, la décision du Conseil constitutionnel du 15 décembre 2017 (QPC 2017-679) mérite d’être soulignée à titre d’exemple d’assouplissement. Comme mentionné, le Conseil a jugé conforme l’inclusion des biens du trust dans l’ISF du settlor, mais à condition d’admettre la preuve contraire. Cette réserve d’interprétation a ouvert la voie à des débats sur la preuve de l’absence de “capacité contributive” conférée par le trust. Les praticiens attendent de voir comment l’administration va intégrer cette réserve dans ses commentaires officiels (BOFiP) et comment les juges l’appliqueront. Cela montre que le régime fiscal du trust, quoique rigoureux, peut être modulé par le juge constitutionnel pour respecter les grands principes fiscaux (égalité et proportionnalité).

En matière de droits de mutation, un contentieux emblématique a été l’affaire Wildenstein, du nom d’une riche famille qui avait placé une grande partie de son patrimoine en trusts offshore. À la mort du patriarche, l’administration fiscale a considéré que ces biens auraient dû être taxés dans l’assiette successorale française et a poursuivi les héritiers pour fraude fiscale. Le litige pénal (plusieurs procès entre 2016 et 2023) a mis en lumière la difficulté, avant la loi de 2011, de taxer des actifs détenus via une mosaïque de trusts étrangers. In fine, la Cour de cassation a ordonné un nouveau procès en 2024 en estimant que des erreurs de droit avaient conduit à l’acquittement initial des prévenus. Ce cas illustre que le trust peut servir à dissimuler un patrimoine aux yeux du fisc et la réponse vigoureuse des autorités (poursuites pour fraude, redressements massifs). Depuis 2011, avec les obligations déclaratives et le régime fiscal spécifique, il est beaucoup plus délicat pour des contribuables d’échapper à l’impôt via des trusts non déclarés. En cas de trust occulte découvert, les conséquences sont sévères : taxation rétroactive jusqu’à 10 ans en arrière, amendes, intérêts de retard et éventuelles poursuites pénales en cas de manoeuvres frauduleuses caractérisées.

Enfin, on peut évoquer l’évolution de la taxation des distributions de trusts en matière d’impôt sur le revenu, bien que cela sorte un peu du cadre principal (fiscalité patrimoniale). Le BOFiP considère les trusts comme opaque pour l’IR : les revenus accumulés dans le trust ne sont pas imposés tant qu’ils ne sont pas distribués, sauf dispositif anti-abus tel que l’article 123 bis du CGI dans certains cas limités. En revanche, les distributions effectives aux bénéficiaires résidents français sont imposées comme des revenus mobiliers étrangers l’année du versement, au prélèvement forfaitaire unique de 30% (sauf option pour le barème progressif). Cela s’ajoute, le cas échéant, aux droits de mutation déjà acquittés sur la valeur capital. Des contentieux récents ont porté sur la qualification de ces distributions (revenu taxable vs retour de capital non imposable) et la charge de la preuve. La Cour administrative d’appel de Paris a jugé en 2023 que l’administration devait apporter des éléments pour qualifier une distribution de produit imposable, tandis qu’en 2024, dans un autre dossier, elle a décidé l’inverse en faisant peser la preuve sur le contribuable bénéficiaire. Ces litiges montrent la complexité persistante du traitement fiscal des flux de trusts, mais le cadre légal de 2011 a au moins clarifié l’essentiel pour l’ISF/IFI et les successions.

Conclusion

Le trust, bien que non reconnu en droit civil français, fait l’objet d’un régime fiscal rigoureux et spécifique en France depuis 2011. En synthèse, tout trust étranger impliquant des résidents français ou des biens situés en France doit être déclaré aux autorités fiscales, sous peine de lourdes amendes. Les actifs placés en trust sont, sauf exceptions limitées, assujettis à l’impôt sur la fortune (IFI) dans les mêmes conditions que s’ils étaient détenus en direct. De plus, le transfert gratuit de ces actifs est systématiquement imposé aux droits de succession ou donation, avec des taux majorés (45% ou 60%) dans les situations où le trust empêcherait d’identifier précisément les bénéficiaires. Ce dispositif fiscal traduit la volonté de transparence et de lutte contre l’évasion : il neutralise les avantages autrefois recherchés via les trusts opacifiants. Les contentieux des dernières années confirment globalement la robustesse de ce régime, tout en apportant quelques nuances (par exemple, possibilité de prouver l’absence de bénéfice pour éviter l’IFI, ou censure des pénalités confiscatoires).

En pratique, un trust déclaré en France sera géré fiscalement de manière relativement coûteuse : le constituant ou ses héritiers paieront les mêmes impôts que sans trust, et un défaut de déclaration entraînera une taxation confiscatoire (prélèvement annuel de 1,5% et droits de mutation à 60%), sans compter les risques pénaux. Le message aux contribuables fortunés est clair : “trust or not, le fisc vous voit”. Pour un lectorat spécialisé en fiscalité internationale ou patrimoniale, il est primordial d’intégrer ces règles françaises dans la planification successorale. Les sources officielles – en particulier le BOFiP (Bulletin Officiel des Finances Publiques), les décisions du Conseil d’État et du Conseil constitutionnel, ainsi que les circulaires de la DGFIP – confirment toutes la fermeté de la France envers les trusts. Un trust n’est pas un moyen d’échapper au fisc français, et sa fiscalité en France doit être anticipée pour éviter de très coûteuses déconvenues.

Sources : Code général des impôts (art. 792-0 bis, 1649 AB, 885 G ter, 970, 990 J…), BOFiP-Impôts, Décisions Cons. const. n°2016-618 QPC (16 mars 2017) et n°2017-679 QPC (15 déc. 2017), CE 25 sept. 2017 n°412024, Loi n°2011-900 du 29/07/2011 (art. 14), Tracfin – Rapport 2024, etc.

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I. Introduction

II. Définition et cadre juridique des successions internationales

III. Loi applicable : principe de la résidence habituelle du défunt (Règlement UE 650/2012)

IV. Choix de la loi applicable et testament du défunt

V. Conflits de lois et cas concrets

.VI. Fiscalité successorale internationale : conventions fiscales et double imposition

.1. Règles internes françaises (article 750 ter du CGI)

2. Conventions fiscales internationales et prévention de la double imposition

VII. Conclusion : enjeux patrimoniaux et conseils de prudence

I. Introduction

Lorsqu'un décès présente des liens avec plusieurs pays, on parle de succession internationale. Ce type de situation survient dès qu'un élément d’extranéité est présent : par exemple, le défunt possédait des biens à l’étranger, résidait hors de France, ou comptait des héritiers vivant à l’étrangerparis.notaires.fr. Ces cas sont loin d’être rares – on estime qu’environ 450 000 successions internationales se produisent chaque année dans l’Union européenne, soit une sur dix. Les successions internationales soulèvent des questions complexes de droit international privé (conflits de lois, compétence des tribunaux) et de fiscalité successorale. Cet article propose un tour d’horizon clair et structuré de ces règles, à destination d’un public non spécialisé mais averti, notamment en matière de succession internationale, loi applicable, résidence habituelle, héritage à l’étranger et fiscalité successorale. Nous aborderons successivement le cadre juridique (notamment le Règlement UE 650/2012), le principe de la loi applicable fondé sur la résidence habituelle du défunt, le choix de loi via testament, quelques exemples concrets de conflits de lois, puis les enjeux de la fiscalité internationale des successions, avant de conclure sur les précautions patrimoniales à prendre.

II. Définition et cadre juridique des successions internationales

Une succession est dite internationale lorsqu’elle comporte des attaches avec plusieurs États (nationalité du défunt ou des héritiers, dernier domicile du défunt, localisation des biens, etc.). En présence d’une telle situation, plusieurs systèmes juridiques peuvent prétendre régir la succession, ce qui historiquement entraînait des conflits de lois. Par exemple, avant 2015, la France appliquait deux lois différentes selon la nature des biens : la loi du dernier domicile du défunt pour les biens meubles, et la loi du lieu de situation pour les immeubles. Un même patrimoine pouvait donc être scindé entre plusieurs législations, rendant le règlement de la succession complexe. De plus, les règles de chaque pays varient quant à la détermination des héritiers, des parts réservataires, ou encore quant à la responsabilité pour les dettes du défunt. Il n’est donc pas surprenant que les successions internationales aient donné lieu à des incertitudes et litiges, chaque État pouvant appliquer ses propres principes de droit international privé.

Pour apporter plus de sécurité juridique et simplifier ces successions transfrontalières, l’Union européenne a adopté le Règlement (UE) n° 650/2012 du 4 juillet 2012 (dit Règlement Successions). Ce texte, entré en application le 17 août 2015, a profondément harmonisé les règles au sein de l’UE (à l’exception du Danemark, du Royaume-Uni et de l’Irlande, qui n’ont pas participé au Règlement). Le Règlement 650/2012 instaure notamment le principe d’unité successorale : une seule loi nationale est appelée à régir l’ensemble de la succession, mettant fin au morcellement entre meubles et immeubles. Par ailleurs, le Règlement définit une juridiction compétente unique (généralement celle du dernier lieu de résidence du défunt) et crée le Certificat Successoral Européen pour faciliter la reconnaissance des droits des héritiers dans les différents pays membres. Il est important de noter que ce Règlement a une portée universelle : il peut conduire à appliquer la loi d’un État tiers non membre de l’UE si les critères le désignent. En dehors du champ d’application du Règlement (par exemple pour les pays non participants ou hors UE), ce sont les règles internes de conflit de lois de chaque État qui continuent de s’appliquer, parfois sur la base de conventions internationales (telles que d’anciennes conventions bilatérales ou la Convention de La Haye de 1989, même si cette dernière n’a pas été largement ratifiée).

III. Loi applicable : principe de la résidence habituelle du défunt (Règlement UE 650/2012)

Le principe central du Règlement UE 650/2012 est que la loi applicable à l’ensemble d’une succession internationale est, par défaut, celle du pays de la dernière résidence habituelle du défunt. Concrètement, cela signifie que si une personne décède en ayant son centre de vie dans un État donné, c’est la loi successorale de cet État qui régira la transmission de tous ses biens, mobiliers comme immobiliers, où que ces biens se trouvent. Ce critère de rattachement unique simplifie considérablement les choses par rapport aux anciennes règles. Par exemple, une personne de nationalité française installée au Portugal au moment de son décès verra sa succession soumise à la loi portugaise pour l’ensemble de son patrimoine (y compris ses éventuels biens situés en France), à moins qu’elle n’ait fait un choix de loi différent de son vivant.

Le Règlement prévoit également une clause d’exception : si, « au moment de son décès, le défunt présentait des liens manifestement plus étroits avec un État autre » que celui de sa résidence habituelle, la loi de cet autre État peut être appliquée à titre exceptionnel. Cette situation demeure rare et nécessite une appréciation au cas par cas. En pratique, la notion de résidence habituelle se définit de manière factuelle : il s’agit du lieu où le défunt avait le centre stable de sa vie (familiale, sociale, professionnelle) au moment du décès. Cette notion peut soulever des questions dans des cas limites (par exemple, une personne vivant entre deux pays), et a déjà fait l’objet de clarifications par la jurisprudence européenne. Néanmoins, pour la majorité des successions, le dernier domicile effectif du défunt permettra de déterminer la loi applicable sans ambiguïté.

Il convient de souligner que l’adoption de la loi de la résidence habituelle unifie le régime applicable à toute succession, quel que soit le type de biens. Cette loi étrangère désignée s’applique même si elle n’est pas celle d’un pays de l’UE (grâce au caractère universel du Règlement). Par exemple, si un défunt avait sa résidence habituelle à Genève, la loi suisse sera appliquée par les autorités d’un pays de l’UE saisi de la succession, alors même que la Suisse est un État tiers. En contrepartie, un citoyen suisse résidant en France peut profiter des mécanismes du Règlement (comme le choix de loi que nous verrons ci-dessous), bien que la Suisse ne soit pas partie au Règlement. Enfin, notons que le Règlement ne s’applique qu’aux questions civiles de succession (partage, administration du patrimoine, etc.) et non aux questions fiscales ni aux régimes matrimoniaux. La fiscalité et les droits du conjoint survivant relevant du régime matrimonial restent donc soumis à d’autres règles, abordées plus loin.

IV. Choix de la loi applicable et testament du défunt

Le Règlement UE 650/2012 offre aux individus une certaine liberté dans l’organisation de leur succession internationale, via la possibilité d’un choix de loi anticipé. En effet, une personne peut de son vivant décider de soumettre sa succession à la loi de sa nationalité (plutôt qu’à celle de sa résidence habituelle). Ce choix de la loi applicable – appelé en latin professio juris – doit être exprimé explicitement dans une disposition à cause de mort, le plus souvent dans un testamentparis.notaires.fr. Il n’est possible de choisir qu’une loi nationale parmi ses nationalités (pour les personnes bi- ou multinationaux, le choix peut porter sur l’une ou l’autre des nationalités détenues).

Cette faculté de professio juris est particulièrement importante pour les expatriés. Beaucoup de personnes vivant à l’étranger préfèreront que leur succession soit régie par la loi de leur pays d’origine, plus familière à leurs yeux. Par exemple, un Français vivant aux États-Unis peut, par testament, stipuler que sa succession sera régie par la loi françaiseparis.notaires.fr. À défaut d’un tel choix, c’est la loi de la résidence habituelle qui s’appliquera par défaut (loi de l’État américain dans cet exemple). Le choix de loi permet donc d’éviter une application automatique d’une loi étrangère qui pourrait réserver des surprises ou des règles moins conformes aux volontés du défunt.

Il est essentiel de formaliser correctement ce choix de loi. Le testament (ou la disposition de dernières volontés) doit mentionner expressément la volonté du disposant de voir telle loi nationale s’appliquer à sa succession. Ce testament devra idéalement être rédigé avec l’aide d’un professionnel (notaire ou avocat) pour en garantir la validité formelle et la conformité aux exigences du Règlement. En effet, le Règlement impose que le choix de loi respecte certaines conditions de validité (notamment en ce qui concerne l’existence et l’interprétation du choix, renvoyant à l’article 22 du Règlement).

À noter : si le défunt a fait un choix de loi en faveur de sa loi nationale, cela peut aussi influencer la compétence juridictionnelle. Les héritiers pourront, dans certains cas, opter pour saisir soit les tribunaux de l’État de la dernière résidence habituelle, soit ceux de l’État de la nationalité choisie. Cela peut s’avérer utile pour régler la succession devant une juridiction familière avec la loi applicable désignée.

En résumé, le testament international est un outil de planification incontournable pour toute personne ayant des intérêts dans plusieurs pays. Il permet d’éviter l’incertitude quant à la loi applicable et de préserver, autant que possible, l’unité de traitement de la succession. Bien entendu, ce choix de loi ne dispense pas de prendre en compte d’autres aspects comme la fiscalité ou les règles impératives locales (par exemple, les règles de réserve héréditaire dans certains pays, voir section suivante).

V. Conflits de lois et cas concrets

Malgré l’harmonisation européenne, des conflits de lois peuvent encore survenir dans les successions internationales, notamment dans des situations complexes ou en dehors du champ du Règlement. Considérons quelques cas concrets pour illustrer les problèmes pratiques :

• Expatrié sans testament : Imaginons une personne de nationalité française qui vivait de longue date à l’étranger (par exemple en Australie) et qui décède sans avoir fait de testament. Du point de vue du droit français, cette succession internationale sera soumise à la loi du dernier domicile (loi australienne) en application des principes du Règlement 650/2012 (l’Australie étant un État tiers, le Règlement conduira à appliquer la loi australienne compétente). Or, le droit australien (de tradition de common law) ne connaît pas la notion de réserve héréditaire pour les enfants, à la différence du droit français. Les enfants du défunt pourraient donc être désavantagés par rapport à ce qu’ils auraient reçu sous la loi française. Ce cas de figure illustre la nécessité pour les expatriés de se renseigner sur les conséquences de la loi étrangère et d’envisager éventuellement un choix de loi en faveur de leur loi nationale pour protéger certains héritiers. En effet, la protection du conjoint et des enfants varie d’un État à l’autre et une même situation familiale peut produire des résultats très différents selon la loi applicable.
  
  
• Patrimoine dans plusieurs pays : Supposons un défunt qui possédait des biens immobiliers dans deux pays européens (par ex. en France et en Italie). Si sa résidence habituelle était en France, la loi française s’appliquera à toute succession, y compris aux biens situés en Italie, grâce à l’unification opérée par le Règlement. Les autorités italiennes devraient reconnaître cette loi applicable française, et un notaire français pourrait régler l’ensemble du patrimoine. Cependant, des complexités peuvent surgir si des biens sont situés hors UE, ou dans un pays membre non soumis au Règlement (par ex. un bien au Danemark ou au Royaume-Uni). Dans ces cas, il peut y avoir une scission partielle : la loi française s’appliquera aux biens situés dans les pays couverts par le Règlement, tandis que le bien situé dans le pays exclu sera régi par les règles locales de cet État. Par exemple, un bien immobilier situé au Royaume-Uni (qui ne participe pas au Règlement) sera soumis au droit britannique (qui applique la loi du lieu de l’immeuble). On pourrait donc avoir, pour un même défunt, une double loi applicable : la loi française pour le reste du patrimoine et la loi britannique pour cet immeuble particulier. Ce genre de situation requiert une coordination entre juristes des deux pays et l’utilisation éventuelle du Certificat successoral européen pour prouver la qualité d’héritier en France et dans l’autre État.
  
  
• Conflit avec la réserve héréditaire française : Le droit français accorde aux descendants (et à défaut aux parents) un droit à réserve héréditaire, part minimale du patrimoine dont ils ne peuvent être privés. Or, le Règlement permet à un citoyen français résidant à l’étranger de choisir la loi de son pays d’accueil, même si cette loi ignore la réserve. Cela a suscité des inquiétudes sur le risque de contournement de la réserve. En réaction, la France a adopté la loi du 24 août 2021 visant à protéger les héritiers réservataires français. Cette loi (n° 2021-1109) a introduit un alinéa 3 à l’article 913 du Code civil prévoyant un mécanisme de droit de prélèvement compensatoire sur les biens situés en France, en faveur des enfants réservataires non protégés par la loi étrangère applicable. En simplifiant, si un défunt ayant des liens avec la France laisse une succession régie par une loi étrangère ne garantissant aucune réserve aux enfants, alors ceux-ci peuvent prélever sur les actifs français de la succession la part réservataire qu’ils auraient eue selon la loi française. Ce dispositif est soumis à plusieurs conditions strictes (résidence ou nationalité européenne du défunt ou de l’enfant, absence totale de mécanisme protecteur dans la loi étrangère, etc.). Il constitue une sorte de filet de sécurité pour éviter que des enfants ne soient complètement déshérités du fait de l’application d’une loi étrangère. Néanmoins, cette loi française heurte le principe d’unité successorale du Règlement européen en introduisant, pour les biens en France, l’application partielle de la loi française en lieu et place de la loi étrangère pourtant compétente. Sa conformité au droit de l’UE n’a pas encore été tranchée par la Cour de justice (CJUE) ni par le Conseil constitutionnel. Il s’agit donc d’une zone d’incertitude juridique. Quoi qu’il en soit, cet exemple montre que, même avec un cadre harmonisé, certaines spécificités nationales (comme la protection des héritiers réservataires en France) peuvent créer des conflits de lois résiduels nécessitant une vigilance accrue.
  
  

En conclusion de ces exemples, on retiendra que chaque situation internationale a ses particularités. Il est vivement conseillé de consulter un notaire ou un avocat spécialisé en amont pour anticiper les difficultés : choix de loi par testament, aménagement du régime matrimonial, création d’une structure adéquate (comme une société civile immobilière pour des biens à l’étranger, éventuellement), etc. Le professionnel pourra également coordonner le règlement de la succession dans les différentes juridictions concernées.

VI. Fiscalité successorale internationale : conventions fiscales et double imposition

Les aspects fiscaux des successions internationales sont traités séparément des aspects civils. En effet, le Règlement UE 650/2012 n’affecte pas la fiscalité des successions, qui reste du ressort de chaque État. Ainsi, même si une succession est juridiquement régie par une seule loi nationale (par ex. la loi espagnole), chaque pays concerné peut appliquer ses propres droits de succession sur les biens ou les personnes qui le lient à cette succession. Cette indépendance des fiscalités peut conduire à des doubles impositions : deux États (ou plus) peuvent taxer simultanément une même transmission. Par exemple, si un résident français décède en laissant des biens aux États-Unis, la France et les USA sont susceptibles de réclamer un impôt sur une partie du patrimoine.

1. Règles internes françaises (article 750 ter du CGI)

En l’absence de convention fiscale entre la France et l’autre pays concerné, on applique les dispositions internes du Code général des impôts (CGI), en particulier l’article 750 ter qui définit la territorialité de l’impôt en matière de successions et donations. Simplifions ces règles :

• Si le défunt était domicilié fiscalement en France au moment du décès : tous les biens transmis, où qu’ils se trouvent, sont soumis aux droits de succession en France, quel que soit le lieu de résidence des héritiers La France taxe donc le patrimoine mondial du défunt. Toutefois, si des droits de succession ont déjà été acquittés à l’étranger sur certains biens, ces montants peuvent être imputés en déduction de l’impôt français dû (mécanisme de crédit d’impôt prévu à l’article 784 du CGI).
• Si le défunt n’était pas domicilié en France : on distingue deux sous-cas. (a) Héritiers non domiciliés en France : la France ne taxera que les biens situés en France. Les actifs du défunt localisés hors de France ne sont pas imposables en France dans cette configuration. Par exemple, si le défunt résidait à l'étranger et que l'héritier est également non-résident fiscal en France, seuls les biens du défunt situés en France sont imposables. (b) Héritier domicilié en France (depuis au moins 6 ans sur les 10 dernières années) : dans ce cas, même si le défunt était étranger et vivait à l’étranger, tous les biens transmis, en France ou hors de France, sont soumis aux droits de succession français. Cette règle vise à éviter qu’un résident français héritant d’un oncle ou parent à l’étranger ne soit avantagé fiscalement. Cependant, lorsque la France étend ainsi son imposition à des biens situés hors de France (parce qu’un héritier est résident français), l’article 784 du CGI permet également d’imputer les droits acquittés à l’étranger sur ces biens sur l’impôt français. En revanche, si l’héritier n’avait pas la durée minimale de résidence en France (moins de 6 ans sur 10), seuls les biens situés en France seront taxés.
  
  

En synthèse, hors convention internationale, la France taxe tous les biens si le défunt ou l’héritier principal est fiscalement résident en France, et ne taxe que les biens situés en France dans les autres cas. Ces dispositions ont pour but d’éviter les situations de non-imposition, mais elles engendrent potentiellement des doubles impositions lorsque d’autres pays taxent également les biens en question selon leurs propres critères (par exemple lieu de situation de l’immeuble ou nationalité du défunt).

2. Conventions fiscales internationales et prévention de la double imposition

Pour remédier à ces risques de double imposition, la France a conclu de nombreuses conventions fiscales bilatérales en matière de droits de succession (environ 30 conventions spécifiques aux successions sont en vigueur, parmi un réseau de plus de 120 conventions fiscales couvrant divers impôts). Lorsqu’une convention existe entre la France et un autre État, ses stipulations prévalent sur le droit interne. En général, ces conventions répartissent le pouvoir d’imposer entre les États signataires selon des critères précis : typiquement, l’immobilier est taxable dans le pays où il est situé, les biens mobiliers peuvent être imposés dans le pays de résidence du défunt, etc., avec des mécanismes de crédit d’impôt pour éviter la double taxation. Chaque convention ayant été négociée séparément, leur contenu n’est pas homogène. Il est donc impératif de se reporter au texte de la convention applicable à chaque situation. Par exemple, la convention fiscale France–États-Unis du 24 novembre 1978 prévoit une répartition spécifique pour l’imposition des successions franco-américaines (avec un crédit d’impôt accordé par le pays de résidence pour l’impôt payé à l’étranger). De même, la convention France–Monaco du 1er avril 1950 ne s’applique qu’aux successions de ressortissants français ou monégasques, ce qui crée une lacune pour les ressortissants d’un pays tiers décédant dans l’un de ces États. Cet exemple concret, où un Suisse domicilié à Monaco avec un immeuble en France n’entre pas dans le champ de la convention franco-monégasque, montre qu’il faut toujours vérifier attentivement le champ d’application personnel et territorial des conventions.

Même en présence d’une convention, certaines situations peuvent rester partiellement non couvertes (par exemple, beaucoup de conventions ne traitent pas des donations, ou excluent certains impôts locaux). Dans ces cas, on revient aux règles internes. Par ailleurs, l’application d’une convention fiscale n’a pas d’effet sur la loi civile applicable à la succession. On peut donc avoir une loi civile étrangère gouvernant la dévolution successorale, tout en appliquant la convention fiscale pour répartir les droits de succession entre États – les deux plans juridique et fiscal coexistent avec leurs propres règles.

En pratique, pour une succession internationale, il est crucial d’identifier s’il existe une convention fiscale entre la France et l’autre pays impliqué. L’administration fiscale française (notamment la Direction des Impôts des Non-Résidents - DINR) peut fournir des renseignements, et le site officiel BOFiP (Bulletin Officiel des Finances Publiques, accessible sur bofip.impots.gouv.fr) publie la doctrine administrative détaillée sur le sujet. Le portail du ministère des finances impots.gouv.fr propose également une rubrique dédiée aux particuliers non-résidents (impôts internationaux) pour guider les contribuables. En l’absence de convention, il conviendra de se référer strictement aux articles 750 ter et suivants du CGI et aux éventuels crédits d’impôt unilatéraux disponibles (formulaire Cerfa n°2740 pour imputer les droits payés à l’étranger, par exemple).

VII. Conclusion : enjeux patrimoniaux et conseils de prudence

Les successions internationales comportent des enjeux patrimoniaux majeurs pour les familles : différences dans la désignation des héritiers, conflits de lois possibles entre législations, lourdeurs administratives multiples, sans oublier le risque de double imposition fiscale. Face à cette complexité, la clé réside dans l’anticipation et le conseil avisé. Le Règlement UE 650/2012 a indéniablement simplifié et unifié le cadre civil au sein de l’Europe, en posant des règles claires sur la loi applicable (résidence habituelle du défunt ou loi nationale choisie) et la compétence des juridictions. Cependant, il ne supprime pas tous les problèmes : la diversité des régimes juridiques mondiaux subsiste, et certaines valeurs fondamentales (telles que la réserve héréditaire française) peuvent nécessiter des ajustements spécifiques. De même, la sphère fiscale reste fragmentée entre États et requiert une analyse distincte.

Le meilleur conseil est de planifier en amont. Toute personne ayant des attaches dans plus d’un pays (biens à l’étranger, expatriation, enfants vivant hors de France, etc.) devrait consulter un professionnel du droit (notaire, avocat) afin de : (a) faire le point sur la loi qui s’appliquerait par défaut à sa succession et sur les conséquences éventuelles (par exemple, existence ou non d’une réserve héréditaire, part du conjoint, etc.), (b) le cas échéant, rédiger un testament international pour choisir la loi la plus appropriée à sa situation familiale et patrimoniale, (c) étudier les implications fiscales et optimiser la transmission pour éviter les doubles impositions (donations de son vivant, assurance-vie, usage des conventions fiscales…), et (d) plus généralement, s’assurer que son patrimoine est structuré de façon à faciliter le règlement futur (par exemple, vérifier les titres de propriété, prévoir un mandat posthume ou une convention funéraire internationale si besoin, etc.).

En suivant ces précautions, on minimise les risques de litiges entre héritiers de différentes nationalités et de contentieux fiscaux. Les notaires, en lien avec leurs homologues étrangers si nécessaire, jouent un rôle central dans cet accompagnement. Comme le souligne le Conseil supérieur du notariat, préparer la transmission de son patrimoine dans un contexte international requiert une approche globale, à la fois civile et fiscale, afin d’éviter des déconvenues et de protéger au mieux les intérêts des proches. En définitive, les règles des successions internationales, bien que techniques, visent à assurer une certaine justice et prévisibilité dans un monde où les personnes et les biens circulent de plus en plus librement. S’en informer et s’entourer de conseils éclairés est la meilleure démarche pour aborder sereinement ces questions.

Encadré – Points clés à retenir :

• Loi applicable: Par défaut, la succession est régie par la loi du pays de la résidence habituelle du défunt (Règlement UE 650/2012). Le défunt peut toutefois choisir par testament la loi de son pays dont il a la nationalité pour sa succession.
  
  
• Unité de la succession: Une seule loi s’applique à l’ensemble du patrimoine, meubles et immeubles, évitant de scinder la succession entre plusieurs législations. Les pays de l’UE (hors Danemark, Irlande, Royaume-Uni) appliquent ce principe d’unité successorale.
  
  
• Conflits de lois résiduels: Des difficultés peuvent subsister si des biens sont situés dans des États non couverts par le Règlement ou si la loi applicable étrangère va à l’encontre de principes chers à un pays (ex : réserve héréditaire en France). La loi française a instauré en 2021 un mécanisme particulier pour protéger les enfants non réservataires lorsque la loi étrangère applicable ne les protège pas.
  
  
• Fiscalité distincte: La loi civile applicable n’a pas d’effet sur la fiscalité successorale. Chaque État peut taxer selon ses règles (domicile fiscal du défunt ou des héritiers, localisation des biens). Il faut vérifier les conventions fiscales bilatérales pour éviter les doubles impositions. En l’absence de convention, l’article 750 ter CGI prévoit que la France taxe les successions selon le domicile du défunt et des héritiers et la situation des biens, avec des crédits d’impôt possibles.
  
  
• Conseils de prudence: Anticipez ! Si vous avez un héritage à l’étranger ou des intérêts dans plusieurs pays, consultez un notaire. Rédigez un testament avec choix de loi si nécessaire, et informez-vous sur la fiscalité applicable (service-public.fr, notaires.fr, BOFiP, etc.). Une planification patrimoniale internationale évite bien des écueils et assure une transmission conforme à vos volontés et optimalisée fiscalement.
  
  

Sources officielles utiles :

• Service Public (fiche Décès à l’étranger – Successions) – Vos droits et démarches : Successions internationales (expliquant la loi applicable et les formalités) – https://www.service-public.fr/particuliers/vosdroits/F16658
  
  
• Légifrance (Code civil et Code général des impôts) – Texte du Règlement UE 650/2012paris.notaires.fr ; article 750 ter du CGI sur la territorialité fiscale; loi n° 2021-1109 du 24 août 2021 (réserve héréditaire)
  
  
• Notaires de France (dossiers expatriation) – Le règlement UE n°650/2012 sur les successions internationales ; Donations et successions internationales : quelle fiscalité ?
  
  
• EUR-Lex – Texte intégral du Règlement (UE) 650/2012 sur les successions (multilingue) – https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CELEX%3A32012R0650
  
  
• BOFiP (Bulletin Officiel des Finances Publiques) – Documentation fiscale officielle en ligne (voir notamment BOI-ENR-DMTG-10-10-30 sur l’article 750 ter, et BOI-ENR-DMTG-10-50 sur les conventions fiscales) – https://bofip.impots.gouv.fr

1. 

    patrickmichaud@orange.fr
   Pour recevoir la lettre EFI, inscrivez-vous en haut à droite 
   

   La simplicité est également un enjeu fondamental pour la fiscalité.

   La complexité du système fiscal a un coût à la fois pour les contribuables et pour l’État : − pour les contribuables, le coût de la mise en conformité avec la législation fiscale croît avec la complexité et l’instabilité de celle-ci ET pour les administrations, le coût de recouvrement d’un impôt diminue avec la largeur de son assiette. L’augmentation dans le temps du nombre des prélèvements et la multiplication des exonérations diverses ont aussi pour effet de renchérir le coût global de gestion de l’impôt la gestion devenant chronophagique

2. De plus , le citoyen est devenu un sujet administratif  auquel  sont imposées des obligations administratives souvznt informatiques alors que la loi a declare
   1. 1. que L INFORMATIQUE EST AU SERVICE DU CITOYEN

3. La clarté et l’intelligibilité des lois financières

   Le contrôle de constitutionnalité des lois financières juillet 2024

   Écrit par Vincent DUSSART

   Professeur de droit public à l’Université Toulouse 1 Capitole Institut Maurice Hauriou 

    Conseil d’etat rapport
   Sécurité juridique et complexité du droit

La facturation électronique entre entreprises |cliquez

L'obligation de facturation électronique entre les entreprises françaises assujetties à la TVA interviendra à partir de 2026. Elles devront se conformer à des procédures tres  encadrées.

Et de tres nombreuses entreprises sont déjà anxieuses de la complexite de ce système purement administratif imposé par BRUXELLES

Union européenne : la TVA à l’ère numérique

Elles sont  de plus en plus nombreuses  à estimer que la complexite de ce syteme  assorti de lourdes sanctions n est pas constitutionnel

1. Le conseil constitutionnel avait déjà  jugé  en conformité de l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi  (n° 2003-473 DC du 26 juin 2003, cons. 5 ;et  n° 2003-486 DC du 11 décembre 2003, cons. 13) :

- que l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et " la garantie des droits " requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité inutile ;

 - qu'il en irait de même si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de la capacité de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée.

Une loi fiscale complexe n’est pas constitutionnelle
car contraire à la déclaration de 1789
pour lire et imprimer avec les liens cliquez  

LES JURISPRUDENCES DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL 

La complexité inutile de la loi ou, au sens qui vient d'être défini, sa complexité excessive, restreint l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel :

" Tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché,
et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas ".

(n°  2003-473 DC du 26 juin 2003 cons. 5  

Communiqué de presse       CommentairePdf 178.82 Ko 

L’égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et « la garantie des droits » requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité inutile ;

qu'à défaut, serait restreint l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas »

 n° 2003-486 DC du 11 décembre 2003, cons. 13) 

Communiqué de presse  pictoCommentaire

 la modification apportée par l'article 39 de la loi déférée à l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale ;;;; ajouterait   une complexité inutile à la mise en oeuvre de l'article L. 321-1 du code de sécurité sociale ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les griefs soulevés par les requérants, il y a lieu de déclarer l'article 39 contraire à la Constitution ;   portée considérable et peu connue de la

Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005

Dans cet arrêt, , le conseil constitutionnel a rappelé à nos pouvoirs publics que la loi est votée certes dans l intérêt de la France MAIS  aussi dans celui de ses citoyens  

Il a donc censuré l’article 78 de la loi de finances pour 2006 insérant  un article 200-0 A « Plafonnement de certains avantages fiscaux au titre de l'impôt sur le revenu », dans le CGI

la complexité excessive de la loi, lorsqu'elle a pour destinataires les contribuables, méconnaît l'article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel :

" Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ".

Il en est d'autant plus ainsi lorsque la loi fiscale appelle le contribuable à opérer des arbitrages et conditionne la charge finale de l'impôt aux choix éclairé de l'intéressé.

La qualité de la loi par les Service des études juridiques du Sénat

Guide dit de Légistique  pour l'élaboration des textes législatifs et réglementaires ( 2017 )en htlm 

par Marc Guillaume et  Jean-Marc Sauvé

En pdf 

LE PRINCIPE

Considérant que l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et « la garantie des droits » requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de l’aptitude de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée ;

qu’en particulier, le droit au recours pourrait en être affecté ;

que cette complexité restreindrait l'exercice des droits et libertés garantis

tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi,

que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas 21 défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas » ;

78.Considérant qu’en matière fiscale, la loi, lorsqu’elle atteint un niveau de complexité tel qu’elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l’article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel :

« Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée » ;

79.Considérant qu’il en est particulièrement ainsi lorsque la loi fiscale invite le contribuable, comme en l’espèce, à opérer des arbitrages et qu’elle conditionne la charge finale de l’impôt aux choix éclairés de l’intéressé ;

Qu’au regard du principe d’égalité devant l’impôt, la justification des dispositions fiscales incitatives est liée à la possibilité effective, pour le contribuable, d’évaluer avec un degré de prévisibilité raisonnable le montant de son impôt selon les diverses options qui lui sont ouvertes ;

L’exception d’interet général 

Toutefois, des motifs d'intérêt général suffisants peuvent justifier la complexité de la loi

(par exemple : n° 2004-494 DC du 29 avril 2004. cons. 14).

final complexite Mai 2020 version 1.doc

1. UN AUTRE EXEMPLE DE COMPLEXITE  l IMPOT SUR LE REVENU 

2. 2019 : déclarations principales et complémentaires en montants et en nombres

3. O Fouquet la sécurité fiscale : le mythe de Sisyphe ?

    

4. LES 1222 RUBRIQUES DE LA DÉCLARATION 2042 et annexes 5 2018

   De la case OAB à la case ZZA 

   La  déclaration 2042 est elle si complexe pour ne  pas être constitutionnelle ?

5.  

l’emploi de la notion d’intérêt général, souvent par son caractère fruste qui permet de contrebalancer un droit toujours plus spécialisé, est un outil essentiel à la qualité du contentieux

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la question se pose dans le cadre du mercosur?

CE TRAITE EUROPEEN POURRA T IL ETRE REJETE PAR LA FRANCE  POUR MOTIF D INTERET GENERAL,,

L’affaire recente du DOLIPRANE qui est une cession d’une activité d’intérêt national à un fonds etranger est  elle soumise au critère de l intérêt général ?

Ce principe est t il un droit constitutionnel ? 

Notion fondatrice de l’action publique et centrale pour le juge administratif, elle apparait aujourd’hui brouillée voire incomprise. La référence à l’intérêt général semble disparaître du débat public comme du discours politique, au profit de notions différentes (le bien commun, les droits fondamentaux).

Le colloque au Conseil d 'Etatdu  28 novembre 23 fut l’occasion de la remettre en lumière, tout en interrogeant les tensions nouvelles auxquelles elle est soumise : au regard de l’affirmation d’intérêts individuels s’appuyant sur des principes forts (liberté d’expression, droits sociaux, droit à un environnement équilibré), dans un paysage où s’imposent de nouveaux enjeux (droit de l’environnement, droit du numérique) et de nouvelles dimensions (dimension européenne, dimension globale).

Enfin, la confrontation avec les droits fondamentaux soulève de nouvelles questions : l’intérêt général absorbe-t-il les droits fondamentaux ou bien les droits fondamentaux, s’opposent-ils à l’expression de l’intérêt général ?

LA REPONSE EST IMPORTANTE NOTAMMENT TPOUR EVITER QUE L ACQUEREUR D'UNE ENTREPRISE UTILISE LA JURISPRUDENCE ZIMMER QUI PERMER DE DELOCALISER  CERTAINES ACTIVITES FRANCAISES

Une nouvelle niche fiscale jurisprudentielle ::Le commettant international 

colloque sur l’intérêt général Conseil d’état novembre 2023

Discours d’introduction du colloque sur l’intérêt général
dans le cadre des entretiens du contentieux
28 novembre 2023
Didier-Roland Tabuteau ⁽¹⁾
Vice-président du Conseil d’État

 l’emploi de la notion d’intérêt général, souvent par son caractère fruste qui permet de contrebalancer un droit toujours plus spécialisé, est un outil essentiel à la qualité du contentieux. 

Il y a une vingtaine d’année  le conseil constitutionnel avait publie une etude   de Guillaume MERLAND -sur

L'intérêt général, instrument efficace de protection des droits fondamentaux ?

Guillaume MERLAND - Maître de conférences de droit public à l'Université Montpellier I et membre du CERCO

L'intérêt général, norme constitutionnelle ?

Noëlle Lenoir - Membre honoraire du Conseil constitutionnel 2006

Dans sa décision du 20 mai 2022, le conseil d état posait  le principe de l’applicabilité de la convention conclue entre la France et l’État de résidence du bénéficiaire effectif   peu importe que le flux transite préalablement par des entités  relais  intermédiaires.

Evasion fiscale et Bénéficiaire effectif ;

Les deux approches du CE : Qui contrôle et Qui encaisse in fine ?

(CE 5.02.21 avec conclusions Laurent Domingo

Le conseil d état annule avec  renvoi l’arret de  la CAA de Marseille pour ne pas ’avoir pas effectivement recherché si la société néo-zélandaise était bien elle-même le bénéficiaire effectif des sommes litigieuses  MAIS il confirme le principe de l imposition dans le tat du bénéficiaire effectif

 Conseil d'État N° 444451  9ème - 10ème CR 20 mai 2022

ANALYSE

Conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteur public

l arret de revoi confirme

Conseil d'État  N° 497803 9ème - 10ème cr 15 décembre 2025

Analyse

Confirmation du bénéficiaire effectif véritable

Devant le Conseil d’État, se posait la question de la convention fiscale applicable.

La société revendiquait  l’application des conventions conclues avec la Belgique et Malte, notamment pour la qualification des sommes litigieuses.

Il juge ainsi que « les stipulations du 2 de l’article 12 de la convention fiscale franco‑néo‑zélandaise sont applicables aux revenus de source française, dont le bénéficiaire effectif réside en Nouvelle Zélande, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un État tiers » (considérant n°3).

Pour fonder sa decision , le conseil s’appuie sur le commentaires OCDE

Eu égard à son objet, et tel qu'il est éclairé par les commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article 12 de la convention-modèle établie par cette organisation publiés le 11 avril 1977, et ainsi d'ailleurs qu'il résulte de ces mêmes commentaires publiés respectivement les 23 octobre 1997, 28 janvier 2003 et 15 juillet 2014 et en dernier lieu le 21 novembre 2017, 2) le 2 de l'article 12 de la convention fiscale franco-néo-zélandaise est applicable aux redevances de source française dont le bénéficiaire effectif réside en Nouvelle-Zélande, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un Etat tiers. 

Les commentaires de l article 12 de la convention OCDE

La notion de bénéficiaire effectif a été introduite au paragraphe 1 de l'article 12 pour clarifier l'application de l'article par rapport aux paiements à des intermédiaires afin de préciser clairement que l'État de la source n'est pas obligé de renoncer au droit d'imposer les revenus de redevances uniquement parce que ces revenus ont été immédiatement perçus par un résident d'un État avec lequel l'État de la source a conclu une convention.

 Le terme « bénéficiaire effectif » n'est pas utilisé dans une acception étroite et technique, mais doit être entendu dans son contexte et à la lumière de l'objet et du but de la Convention, notamment pour éviter la double imposition et prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

Annulation avec renvoi pour forme

le conseil nous rappelle les principes applicables

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En l espèce 

• 4 « Pour rechercher si les sommes en cause étaient constitutives de redevances, …., sans se prononcer elle-même sur sa qualité de bénéficiaire effectif desdites sommes pour les quatre années en litige, la cour a commis une erreur de droit. »

En clair , le bénéficiaire effectif n’est pas en l’espece ( ?) -présumé,

IL DOIT ETRE PROUVE

La situation de fait

En 2011, la société Planet, qui exerce une activité de distribution de programmes sportifs à destination de clubs de fitness avait versé à une société belge, puis de 2012 à 2014 à une société maltaise, des redevances en contrepartie de la sous-distribution de programmes sportifs à destination de clubs de fitness, élaborés par une société installée en Nouvelle-Zélande.

Ces redevances n ont pas été soumise a la retenu à la sourcde

À l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a considéré que ces versements devaient être soumis à la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI, mais a ramené cette retenue au taux de 10 % prévu par la convention entre la France et la Nouvelle‑Zélande, estimant que le bénéficiaire réel des sommes versées était, en réalité la société néo-zélandaise

Par un jugement n° 1605447, 1605448, 1705980 du 18 mai 2018 le tribunal administratif de Marseille annule l imposition

un arrêt n° 18MA04302 du 15 juillet 2020, la cour administrative d'appel de Marseille a fait droit à l'appel du ministre de l'action et des comptes publics contre ce jugement et remis à la charge de la société Planet les sommes en litige

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Les commentaires de l article 12 de la convention OCDE .

 Le terme « bénéficiaire effectif » n'est pas utilisé dans une acception étroite et technique, mais doit être entendu dans son contexte et à la lumière de l'objet et du but de la Convention, notamment pour éviter la double imposition et prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

Evasion fiscale et Bénéficiaire effectif ;Les deux approches du CE :
Qui contrôle et Qui encaisse in fine ?

Société relais et bénéficiaire effectif 
( CE 20 mai 22 Sté Planète avec conclusions GUIBE

La société de droit britannique Performing Rights Society Ltd (PRS) est un organisme anglais, créé en 1914, de gestion collective de droits des auteurs et compositeurs dans le domaine de la musique, ainsi que de maisons discographiques

Au titre des années 2013 et 2014, la SACEM a collecté au bénéfice de PRS des droits à hauteur de respectivement 8 313 244 et 21 784 126 euros. Avant de les reverser à PRS, la SACEM a appliqué à ces sommes la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI au taux alors en vigueur de 33, 3 %.

Le taux de la  RAS de l article 182B  est à ce jour celui prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219.(25%° 

 La société PRS a formé une réclamation contre ces impositions, arguant de ce qu’en vertu de l’article 13 de la convention franco-britannique du 19 juin 2008, et dès lors qu’elle n’a pas d’établissement stable en France, les redevances, entendues comme les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur, qui lui ont été versées par la SACEM ne sont imposables que dans son Etat de résidence, soit le Royaume-Uni. 

Le ministre de l'économie, des finances et de la relance se pourvoit en cassation contre les arrêts de la cour administrative d'appel de Versailles en date des 12 mars et 18 juin 2019 rejetant ses appels contre ces deux jugements.

Dans sa décision le conseil Etat confirme la position de la DGFIP,et ne suivant pas les conclusions du rapporteur public casse avec renvoi l’arrêt de la CAA de Versailles

CE N° 430594-432845 10ème et 9ème CR 5 février 2021
Société Performing Rights Society Ltd.(PRS

CONCLUSIONS de M. Laurent Domingo, rapporteur public
(non suivies par le CE ) 

ANALYSE 

La  CAA de Versailles  confirme l imposition 

CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 15/11/2022, 21VE00440, Inédit au recueil Lebo ...

La preuve de la résidence fiscale des bénéficiaires effectifs DOIT ETRE  JUSTIFIEE

Toutefois, pour justifier de la résidence fiscale de ses membres et du montant des redevances qu'elle leur a versées, la société se borne à produire des tableaux de répartition par pays et des listes comportant le nom, le pays, le montant de la redevance versée, le montant des retenue subie et réclamée et l'adresse de ses membres non-résidents fiscaux britanniques.

 Les adresses mentionnées, qui constituent pour certaines une adresse de domiciliation, parfois chez un tiers ou une simple boite postale, ne justifient pas de la résidence fiscale des intéressés.

 Par ailleurs, la société ne justifie pas, par la production de tableaux établis par elle-même non étayés de documents comptables, des montants versés. Dans ces conditions, il ne peut être tenu pour établi que les redevances qu'elle dit avoir versées à ces membres étaient éligibles à une exonération conventionnelle.

L'administration a beau avoir fait évoluer ses techniques de lutte contre la fraude fiscale, ses efforts ne se traduisent pas dans les chiffres, déplore la Cour des comptes.

Dans un rapport publié  mardi 16 decembre 2025, les magistrats s'étonnent du décalage entre les nombreuses lois (2013, 2018), articles de lois de finances (de 2019 à 2021) ou plan contre la fraude (en 2023) qui se sont succédé en dix ans et les résultats de cette lutte

RAPPORT DE LA COUR DES COMPTES
 SUR LA LUTTE CONTRE LA  FRAUDE FISCALE ( 12-25)

Alors que les recettes des impôts et taxes encaissées par la Direction générale des finances publiques (DGFiP) ont bondi de 44 % ces dix dernières années, pour atteindre 718 milliards d'euros en 2024, les résultats du contrôle fiscal n'ont pas du tout suivi la même trajectoire. Les sommes mises en recouvrement avoisinent toujours 20 milliards d'euros, avec même un léger recul (20,1 milliards en 2024, contre 21,2 milliards en 2015). Et les sommes réellement recouvrées en représentent toujours à peine une grosse moitié (11, 4 milliards d'euros en 2024, contre 12,2 milliards en 2015).

L'administration n'a pourtant pas chômé pour se mettre au goût du jour. Elle a déployé notamment de nouveaux outils informatiques, facilité l'échange d'information et durci à plusieurs reprises la législation antifraude. Tirant parti de la massification des données, le fisc a cherché à mieux cibler ses contrôles sur les dossiers à forts enjeux, en déployant des techniques de croisement de données (anomalies, irrégularités), ou « data mining », désormais à l'origine de plus de la moitié des contrôles.

Lutte contre l'évasion fiscale internationale les chiffres plf 2026

La fraude et le contrôle fiscal

Par FIPECO decembre 25

Certains se demandent si ce rapport n’est pas volontairement  provocateur pour renforcer les contrôles fiscaux et sociaux et ce dans la cadre  duProjet de loi relatif à la lutte contre les fraudes sociales et fiscales en cours de votation 

Par ailleurs , la cour omet de signaler  qu elle refuse de controler la legalite  des rescrits publics ou individuels ??? 

Le rescrit d imposition des membres du conseil constitutionnel
est il légal ??

Il y une quarantaine d’années , la lutte contre la fraude fiscale visait d’abord la fraude fiscale interne dite de quartier ou de voisinage  

 - Audition au Sénat (14.06.16) de M. Bruno Dalles, directeur du service Tracfin,cellule de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme 

"Nous travaillons donc sur la détection de fraudes graves. Si nous calculons le ratio - il ne s'agit que d'une moyenne - cela représente un peu plus d'un million d'euros par dossier. Pour lutter contre la petite fraude de quartier, il faudrait multiplier nos effectifs par dix ou vingt...Nous travaillons à la détection de la fraude fiscale organisée."

 Depuis cette epoque et la libéralisation generalisee des échanges  financiers le MINEFI a pris conscience que les règles européennes ont permis le développement d’une fraude de forte ampleur financière ,économique et sociale mais a aussi a forte organisation mais   dont le contrôle est chronophage tant pour  l'administration que pour les contribuables ??

Lutte contre la fraude fiscale internationale des résultats en hausse en 2024-pdf

De même ce n’est que depuis le rapport prémonitoire (CPO 2007 ) avec E MACRON qui a rappelé la règle budgétaire   que l efficacité du contrôle ne se mesurait pas au nombre  et au montant des redressements mais d’abord au montant des encaissements effectifs ,la politique du NIP (le Net In the Pocket) est alors née

Une  premiere recommandation politique a été diffusée en juin 2009

La recherche de la preuve est le premier maillon
de la chaîne du contrôle fiscal /par E Woerth 
Bercy juin 2009

Depuis cette date de très nombreuses mesures ont été prises tant au niveau interne qu'au niveau international

I Les recommandations de la Cour des comptes pour lutter contre la fraude fiscale internationale (1 aout 2013)

Les recommandations de la Cour des comptes pour lutter contre la fraude fiscale internationale 

En outre, la politique de répression pénale des services fiscaux est ciblée sur les fraudes faciles à sanctionner et non sur les plus répréhensibles. En 2008, près du tiers des plaintes visait des entrepreneurs du bâtiment. En revanche, les dépôts de plainte visant les grandes entreprises ou des particuliers "à fort enjeu" sont extrêmement rares, les services fiscaux préférant passer par des transactions pour éviter une confrontation avec des contribuables dotés de conseils juridiques puissants. (Rapport page 11) 

Bercy fait face à un paradoxe. En dix ans, les outils de lutte contre la fraude fiscale se sont singulièrement étoffés. Progression des échanges avec des États étrangers, meilleur partage des informations entre les différentes administrations en France, ou encore développement de nouvelles techniques numériques de détection automatique, le fisc est mieux équipé qu’il ne l’était il n’y a quelques années. Et pourtant, le bilan reste « mitigé », selon le  rapport de la Cour des comptes rendu public ce 16 décembre.

« La connaissance de l’ampleur de la fraude commise n’a pas progressé, les résultats financiers du contrôle fiscal en droits rappelés et pénalités, à hauteur de 20 milliards d’euros en 2024, peinent à retrouver leur niveau du milieu des années 2010, et à rebours de l’intention affichée du législateur, la fraude fiscale n’est ni plus fréquemment, ni plus durement sanctionnée qu’il y a dix ans », relève le rapport.

Légère diminution des sommes récupérées par le fisc

En 2015, le résultat du contrôle se chiffrait à 21,2 milliards d’euros en 2015. Les sommes réellement récupérées par le fisc ont même eu tendance à légèrement diminuer, passant de 12,2 milliards d’euros en 2015 à 11,4 milliards d’euros en 2024.

Cette stagnation des résultats financiers interroge, malgré d’adoption de nouveaux outils, et la croissance générale des recettes fiscales. Dans la décennie 2013-2023, le volume des impôts collectés a progressé de 44 % pour atteindre 718 milliards d’euros, ce qui rend d’autant plus contre-intuitif la stagnation du produit de la lutte contre la fraude fiscale.

L’administration fiscale n’est pas en mesure de l’expliquer. « Faute d’une estimation robuste de l’écart fiscal (fraude, les erreurs de bonne foi et les aléas de recouvrement, ndlr), il n’est pas possible d’évaluer la performance du contrôle fiscal », écrivent les auteurs du rapport. L’absence d’estimation reste à leurs yeux une « carence regrettable ».

« Affirmer, comme certains, que la fraude fiscale représente entre 80 et 100 milliards d’euros, c’est une affirmation quasi-gratuite »

Pour le premier président de la Cour des comptes, la fraude fiscale reste un phénomène « mal cerné, mal chiffré, mal traité ». « Ce rapport ne livre pas le chiffre magique que tout le monde attend […] Affirmer comme certains que la fraude fiscale représente entre 80 et 100 milliards d’euros, c’est au minimum une approximation, c’est en réalité une affirmation quasi gratuite », a-t-il également souligné face à la presse ce matin. La Cour des comptes recommande de réaliser au plus vite une estimation, considérant que la France affiche un retard en la matière au sein des pays de l’OCDE.

« Il est indispensable que la direction générale des finances publiques termine son estimation de l’écart fiscal de la TVA et estime celui relatif à l’impôt sur les sociétés et à l’impôt sur le revenu d’ici 2027. Ces estimations doivent devenir un chantier prioritaire », plaide la Cour des comptes.

L’efficacité de la stratégie numérique « a encore besoin d’être étayée »

Le rapport revient également sur la montée en charge ces dernières années de l’automatisation de la détection d’anomalies déclaratives, à travers les techniques de croisement des données en masse (data mining) mises en place à partir de 2018. L’administration fiscale s’était donné pour objectif de programmer 50 % de ses contrôles sur ce principe, objectif atteint dès 2022 s’agissant des contrôles des professionnels. La cible pour les particuliers pourrait être atteinte prochainement.

Ce type de technique, devenue d’un des piliers de la stratégie de lutte contre la fraude, ne représente pourtant que 13,8 % des droits et des pénalités recouvrés en 2023. « S’il est acquis que cette stratégie numérique apporte des gains d’efficience en matière de programmation des contrôles, son efficacité a encore besoin d’être étayée », suggère la Cour des comptes. L’une des autres évolutions majeures de la période récente est la diminution des efforts affectés au contrôle : ces derniers ont fondu de 19 % entre 2015 et 2024, ce qui a amené la Direction générale des finances publiques à privilégier des contrôles ciblés, et à se recentrer sur les dossiers « à forts enjeux », notent les auteurs.

« La réponse pénale est moins répressive qu’attendu »

Autre évolution passée au crible par la Cour des comptes : celle de la politique de répression. L’administration a tendance à favoriser les résolutions à l’amiable, une façon de faciliter le recouvrement des créances et à éviter les contentieux, longs et donc incertains. Le législateur a en parallèle, en 2018, réformé le « verrou de Bercy », système qui donnait au fisc le monopole des poursuites pénales en cas de fraude. La loi du 23 octobre 2018 a rendu obligatoire la transmission au parquet des dossiers comportant plus de 100 000 euros de droits rappelés.

Cette réforme s’est bien traduite par une hausse des dénonciations fiscales, passant de 935 avant 2018 à 2 176 en 2024. Les condamnations sont cependant restées numériquement stables (de l’ordre de 650 par an), la part des peines d’emprisonnement ferme diminue légèrement, et le montant moyen des amendes progresse. Mais 44 % des affaires de fraude fiscale ont fait l’objet d’un classement sans suite, et seules 27 % ont été poursuivies devant le tribunal correctionnel, soit moins qu’avant la réforme. La Cour des comptes « observe ainsi que, malgré l’augmentation des signalements, la réponse pénale est globalement moins répressive qu’attendu ». Elle appelle à réaliser l’an prochain un bilan de la réforme du « verrou de Bercy ».

patrickmichaud@orange.fr

avocat fiscaliste international paris

Le rapport annexé au PLF 2026 sur la Lutte contre l'évasion fiscale et la fraude en matière d'impositions de toutes natures et de cotisations sociales  nous informe sur les resultats des controles en fiscalite internationale

Lutte contre l'évasion fiscale et la fraude en matière d'impositions de toutes natures et de cotisations sociales

rapport annexe au PLF 2026

Cette annexe au projet de loi de finances 2025 analyse les politiques de lutte contre toutes les fraudes aux finances publiques (fiscale, sociale, douanière),  déjà présentées  par le ministre chargé des Comptes publics en mai 2023 et comportant 35 mesures et la création du conseil d’évaluation des fraudes (CEF), renforce l’arsenal dont dispose l’administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale,  tout en prolongeant les dispositifs visant à prévenir les situations d’irrégularités pour les contribuables de bonne foi.La DGFiP est ainsi l’une des administrations les plus impliquées dans la mise en œuvre de ce plan.

Resultats globaux du controle fiscal

l analyse sur la fraude internationale du rapport 

 I Le Contrôle des prix de transfert  

LE Contrôle des prix de transfert reste un axe majeur de lutte contre la planification fiscale agressive Dans de nombreux cas, ces opérations, présentées comme légales, visent à soustraire délibérément la base imposable en France par l’utilisation de dispositifs complexes permettant de larges transferts de bénéfices vers des entités étrangères du même groupe, où ils seront peu, voire pas du tout, imposés.
Afin de lutter contre ces pratiques, l’article 57 du CGI demeure le dispositif le plus pertinent, et par conséquent le plus utilisé dans le cadre du contrôle de ces transactions.
En 2024, ce dispositif a été utilisé à 375 reprises (contre 347 en 2023) pour un total de 3,375 Mds€ en base contre 2,34 Mds€ en 2023, soit une augmentation de 44 % des montants rehaussés.

II LE CONTROLE DE LA TERRITORIALITE DE L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

L’article 209-I du CGI détermine les règles de territorialité de l’impôt sur les sociétés. C’est sur ce fondement que sont imposés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, et dans le respect des conventions fiscales, les entreprises étrangères qui disposent sur le territoire français d’un Siège de Direction Effective (SDE) ou d’un établissement stable (ES).

En 2024, ce dispositif a été mis en oeuvre à 183 reprises (126 fois en 2023) pour un montant total de rectifications, en très forte augmentation, de 1,57 Mds€ en base (453 M€ en 2023).

III La lutte contre les montages visant à délocaliser la matière imposable 

• A L’article 123 bis du CGI 

Ce dispositif permet d’imposer une personne physique domiciliée en France à raison de bénéfices réalisés par une entité établie dans une juridiction à régime fiscal privilégié dont elle détient plus de 10 % des droits et dont l’actif est principalement financier. Au sein de l’Union européenne, son application est limitée aux seules entités qui résultent de montages artificiels mis en place afin de contourner l’application de la législation française.

En 2024, 52 dossiers ont donné lieu à des rectifications à hauteur de 37,5 M€ en base (136 M€ en 2023 pour 82 dossiers).

Les principaux États concernés sont : le Panama, les Îles Vierges Britanniques, Hong-Kong, les Bahamas, le Royaume-Uni, les Îles marshall et au sein de l’UE, le Luxembourg et la Belgique.

Compte tenu de la volonté manifeste des contribuables d’éluder l’impôt au moyen de structures interposées visant à dissimuler les véritables bénéficiaires des avoirs, ces dossiers font systématiquement l’objet de pénalités exclusives de la bonne foi, voire dans certains cas, de poursuites pénales, sauf régularisation spontanée, le cas échéant. 

• B L’article 155 A du CGI

L’article 155 A du CGI permet d’imposer les revenus perçus par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de prestations rendues par une personne domiciliée ou établie en France lorsque l’une des conditions suivantes est satisfaite : la personne domiciliée en France contrôle la personne qui reçoit la rémunération ; la personne domiciliée en France n’établit pas qu’elle exerce de façon prépondérante une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; la personne qui reçoit la rémunération est domiciliée ou établie dans un État où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. Les rectifications peuvent concerner des activités diverses artistiques, d’agent de joueur, négociant immobilier, etc. et des sociétés interposées situées dans différents États (Luxembourg, Gibraltar, Belgique, Maroc, Espagne, Lettonie, etc.)

En 2024, ce dispositif a généré des rectifications de 14,7 M€ en base pour 33 dossiers (contre 16 M€ en 2023 pour 28 dossiers) 

• • C L’article 209 B du CGI

Ce dispositif vise à lutter contre la délocalisation de capitaux dans des États et territoires à régime fiscal privilégié et permet de rapatrier en France les bénéfices qui y sont réalisés par des entités contrôlées par des entreprises françaises. Au sein de l’Union européenne, il n’est applicable qu’aux montages artificiels dont le but est de contourner la législation fiscale française. Hors Union européenne, ce dispositif ne s’applique pas si la personne morale établie en France démontre que les opérations conduites par l’entité étrangère n’ont pas pour but principal de localiser des bénéfices dans des États ou territoires à fiscalité privilégiée. Cette condition est présumée satisfaite lorsque l’entité établie à l’étranger exerce une activité industrielle ou commerciale effective sur son territoire1.

En 2024, ce dispositif a été appliqué à 4 reprises pour un montant de rectifications de 48 M€ en base (contre 528 M€ en 2023 pour 6 dossiers)

1 Cette clause de sauvegarde peut être combattue par la démonstration de la fictivité de l’activité établie à l’étranger : sociétés holding sans activité opérationnelle situées aux Îles Caïmans, sociétés d’un groupe constituant une coentreprise à Singapour sans y affecter de personnel 

• D L’article 212 du CGI

L’article 212 du CGI vise à encadrer les charges financières en cas de faible imposition ou d’exonération des intérêts dans le résultat de l’entreprise liée créancière. Il permet ainsi de limiter la déductibilité des intérêts dus à des entreprises liées directement ou indirectement : taux d’intérêt excessif (article 212-I-a), absence d’imposition des intérêts versés dans le pays de destination (article 212-I-b), sous-capitalisation (article 212-II).

En 2024, ce dispositif a été mis en oeuvre à 57 reprises (31 reprises en 2023) pour un montant total de rectifications de 114,7 M€ en base (521 M€ en 2023). 

• E Le dispositif de l’article 238 A du CGI

Cet article vise à lutter contre les versements à destination de pays à régime fiscal privilégié, c’est-à-dire des juridictions dans lesquelles la société bénéficiaire de ces versements est soumise à un impôt sur les bénéfices inférieurs de 40 % à celui auquel elle serait soumise si elle était établie en France. Il prévoit que les sommes versées à des personnes domiciliées ou établies dans un pays à régime fiscal privilégié ou dans un État ou territoire non coopératif par les entreprises établies en France ne sont pas déductibles sauf si ces dernières apportent la preuve de la réalité des opérations et du caractère non exagéré de la dépense correspondante.

En 2024, ce dispositif a été appliqué à 16 reprises pour un montant de rectifications de 39,7 M€ en base (29 reprises et 37 M€ en 2023)

Les territoires concernés par l’application de l’article 238 A du CGI sont notamment Andorre, Chypre, l’Irlande, le Luxembourg, la Tunisie. 

Resultats globaux du controle fiscal

Les résultats du contrôle fiscal 2024(page 73) 

En 2024, les résultats financiers du contrôle fiscal (hors crédits d’impôts et taxes non remboursés) sont en augmentation de près de 1,5 Md€ (+9,78 %) par rapport à ceux de 2023 (soit 16,7 Md€ en 2024 contre 15,2 Md€ en 2023). En outre, le montant des crédits d’impôt et taxes non remboursés s’élèvent à 3,4 Md€ contre 3,3 Md€ en 2023 (+2,5 %) Hors crise sanitaire, ce haut niveau traduit pour partie les effets des mesures mises en place suite au plan fraude de 2018 et au plan de lutte contre toutes les fraudes de 2023. 

Vérification sur place

I Vérification de comptabilité 2024

        Nbre 37858  droit simple appelé  (IR et IS) 6 863 

       II Examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle (ESFP) :

Nbr 1835  droit simple rappéle 305 

Contrôle sur pieces 

Impot sur les societes  Nbr 131018   droits simples 1187 

Impot sur le revenu   Nbr 361 086     droits simples  1283 

TCA  Nbr 24532   droits simples  379

    patrickmichaud@orange.fr – Tel : 0607269708

La notion de résidence fiscale internationale permet de déterminer dans quel État une personne est considérée comme résidente à des fins fiscales, et donc soumise à une imposition soit mondiale (sur l’ensemble de ses revenus) soit restreinte (seulement sur les revenus de source locale). Cette qualification conditionne l’application des règles de territorialité, la lutte contre la double imposition et l’application des conventions fiscales bilatérales. Dans un contexte d’expatriation, de mobilité professionnelle et de patrimoines internationaux, la détermination du domicile fiscal revêt une importance majeure. En cas de double domiciliation apparente, les conventions fiscales – principalement inspirées du Modèle OCDE – viennent départager les États concernés et désigner un unique État de résidence fiscale.

Cet article présente successivement les règles internes françaises, les critères conventionnels de départage issus du Modèle OCDE (voir la mise à jour 2025 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE – lien : https://www.oecd.org/fr/publications/la-mise-a-jour-2025-du-modele-de-convention-fiscale-de-l-ocde_472b60f7-fr.html

– ainsi que les commentaires OCDE de 2017 sur la notion de domicile fiscal), puis analyse les principales jurisprudences pertinentes. Enfin, un aperçu des règles en vigueur dans quelques pays étrangers est proposé, avant un encadré récapitulatif des critères OCDE.

La mise à jour 2025 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE

Les commentaires 2017 OCDE sur le domicile fiscal

Modèle de convention fiscale OCDE  concernant 
le revenu et la fortune (2017)

I. Principe de supériorité et de subsidiarité des conventions fiscales

En droit français, une convention fiscale internationale (conclue pour éviter les doubles impositions) a une valeur supérieure à la loi interne, en vertu de l’article 55 de la Constitution (principe de supériorité). Elle peut écarter la loi fiscale nationale sur tel ou tel point, mais elle ne peut jamais, à elle seule, créer l’imposition. Autrement dit, une convention fiscale n’est pas une base légale d’imposition autonome. Le Conseil d’État, dans un arrêt de principe (CE, Ass., 28 juin 2002, Schneider Electric, n°232276), a clairement établi la méthode en deux temps :

1. Application de la loi interne – Il faut d’abord vérifier, au regard du droit fiscal interne (français), si l’imposition contestée est fondée. En d’autres termes, la France est-elle compétente pour imposer ce revenu selon sa propre loi fiscale ? Si oui, sur quelle base (quelle qualification fiscale) ?
   
2. Vérification de la convention fiscale – Ensuite, il convient de confronter cette qualification aux stipulations de la convention fiscale applicable afin de déterminer si la convention fait obstacle ou non à l’imposition. Le juge doit rechercher si la convention bilatérale empêche la France d’imposer ce contribuable (principe de subsidiarité de la convention).
   

Le Conseil d’État rappelle ainsi que la convention ne constitue jamais une base d’imposition autonome : il faut toujours appliquer d’abord la loi interne, puis seulement ensuite vérifier si la convention internationale écarte cette imposition. L’arrêt Schneider Electric précité (CE 28/06/2002) est la décision fondamentale illustrant ce principe, confirmé par une décision ultérieure (CE 11 avril 2008, Cheynel, n°285583). Ces arrêts consacrent donc cette logique en deux temps pour traiter les situations de double imposition.

Décision fondamentale :
 CE, Assemblée, 28 juin 2002, Schneider Electric, n°232276
 Décision complémentaire :
 CE 11 avril 2008, Cheynel, n°285583

II. Les critères de la résidence fiscale

La détermination de la résidence fiscale repose sur deux niveaux de critères : d’une part, les critères définis par le droit interne (dans chaque pays) et, d’autre part, les critères prévus par les conventions fiscales internationales (traités bilatéraux). En France, la loi fiscale interne fixe des critères alternatifs pour le domicile fiscal, tandis que les conventions fiscales appliquent des critères hiérarchisés pour départager deux États.

A. Les critères de résidence fiscale en droit interne (France)

En droit français, les critères du domicile fiscal figurent à l’article 4 B du Code général des impôts (CGI). Selon ce texte, une personne physique est considérée comme résidente fiscale française dès lors qu’elle remplit au moins un des critères suivants :

Le choix des  critères est libre c'est-à-dire que l administration peut choisir le critère le plus favorable tel que l articel 4B CGI les determine

   Le Conseil d'Etat détermine  la localisation d apres l’article 4 B CGI 

Le Conseil d'Etat détermine  la localisation d apres l’article 4 B CGI 

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public 

• Foyer ou séjour principal en France : la personne a en France son foyer (lieu où vit sa famille habituellement) ou le lieu de son séjour principal (c’est-à-dire qu’elle séjourne en France plus de la moitié de l’année, de manière habituelle).
  Par exemple, un contribuable ayant séjourné 302 jours en France a été considéré comme résident (CE 5 juillet 1961, n°37182) : 
•  
• Activité professionnelle en France : elle exerce en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elle ne prouve que cette activité y est exercée à titre accessoire seulement.
  
  
• Centre des intérêts économiques : elle a en France le centre de ses intérêts économiques, c’est-à-dire l’essentiel de ses affaires, investissements, sources de revenus ou de son patrimoine.
  
  

  LA FORCE ATTRACTIVE DU  CENTRE D INTERET ECONOMIQUE INDIRECT?

  Aff Tedesco CE 26/09/12  Conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public 

• Fonctionnaire ou agent de l’État en poste à l’étranger : les agents de l’État français qui exercent leurs fonctions ou sont en mission dans un pays étranger où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus sont considérés comme résidents fiscaux français.
  
  

Important : Ces critères sont alternatifs et non hiérarchisés – il suffit d’en remplir un seul pour être domicilié fiscalement en France. L’administration fiscale est libre d’invoquer le critère qui lui est le plus favorable pour établir la résidence fiscale d’un contribuable. Par exemple, un contribuable qui séjourne 302 jours en France sur une année a été considéré comme résident fiscal français (CE, 5 juillet 1961, n°37182). Le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP du 28 juillet 2016) commente en détail chacun de ces critères et la jurisprudence les illustre régulièrement.

Le BOFiP commente longuement ces critères : 

 BOFIP du 28 7 2016 

Lorsque l’application de ces critères internes désigne la France comme pays de résidence fiscale mais qu’un autre État revendique également la résidence de la même personne selon ses propres critères, alors intervient le second niveau : les critères conventionnels de départage (prévus par les conventions fiscales).

B. Les critères conventionnels de la résidence fiscale (Modèle OCDE)

Les conventions fiscales bilatérales, qui visent notamment à éviter les doubles impositions, s’inspirent généralement du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (article 4 du Modèle OCDE). En cas de double résidence (une personne considérée résidente des deux États selon chaque législation interne), la convention prévoit une série de critères hiérarchisés pour ne retenir qu’un seul État de résidence fiscale. Les critères de départage du Modèle OCDE (mise à jour 2017 et 2025) sont appliqués dans l’ordre, le premier remplissant excluant les suivants :

1. Foyer d’habitation permanent : Si la personne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans un seul des deux États, elle est réputée résidente uniquement de cet État-là. (C’est le critère principal : le lieu du foyer permanent).
   
   
2. Centre des intérêts vitaux : Si elle possède un foyer permanent dans les deux États (ou n’en possède aucun), on examine dans quel État se situent ses liens personnels et économiques les plus étroits. Le pays avec lequel elle a le plus fort rattachement (famille, activités, patrimoine…), c’est-à-dire le centre de ses intérêts vitaux, sera son seul État de résidence. (À noter : la jurisprudence a pu affiner la notion d’intérêts vitaux, incluant par exemple la localisation indirecte de certaines sources de revenus – v. l’affaire Tedesco, CE 26/09/2012, sur le centre d’intérêt économique indirect).
   
   
3. Séjour habituel : Si le centre des intérêts vitaux ne permet pas de trancher (par exemple des liens équilibrés des deux côtés) ou si la personne ne dispose d’aucun foyer permanent dans l’un ou l’autre État, on regarde où elle séjourne de façon habituelle. Cela revient à déterminer dans lequel des deux pays elle passe habituellement le plus de temps sur une période donnée. Le Conseil d’État a précisé que la notion de séjour habituel n’est pas strictement une question de dépasser ou non 183 jours, mais bien d’identifier le lieu où la personne vit de façon régulière (CE, 16 juillet 2020, n°436570, concl. Ciavaldini).
   
   
4. Nationalité : Si la personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si au contraire elle ne réside habituellement dans aucun des deux, on utilise le critère de la nationalité. Elle est considérée comme résidente fiscale uniquement de l’État dont elle possède la nationalité. (En cas de double nationalité, ce critère ne permet pas de conclure et on passe au suivant.)
   
   
5. Procédure amiable entre administrations : Enfin, si la personne possède la double nationalité des deux États contractants ou si elle n’a la nationalité d’aucun des deux, la convention prévoit généralement que les autorités compétentes des deux pays doivent se consulter pour trancher d’un commun accord la question de la résidence (appelée procédure amiable ou Mutual Agreement Procedure).
   
   

Ces critères de tie-breaker internationaux sont strictement hiérarchiques : on ne passe au critère suivant que si le précédent ne permet pas de départager les deux pays. À noter que, pour les personnes morales (sociétés), les conventions prévoient souvent un critère spécifique de résidence fiscale unique (par exemple le lieu du siège de direction effective de l’entreprise).

Illustration jurisprudentielle: Dans une décision du 17 mars 2016 (CE, 3e/8e SSR, n°383335, aff. Curot), relative à un contribuable franco-russe, le Conseil d’État a appliqué pas à pas ces règles de départage. L’arrêt souligne qu’en droit interne français les critères de domiciliation fiscale ne sont pas hiérarchisés (l’administration peut choisir le critère approprié de l’article 4 B CGI pour établir la résidence), alors qu’en droit conventionnel les critères sont ordonnés tel que listé ci-dessus. Cette hiérarchie a donc vocation à s’appliquer dès qu’un contribuable est a priori résident des deux pays selon chaque législation nationale.

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public

III. Double imposition et rôle des conventions fiscales

La problématique de la double imposition surgit lorsque deux États considèrent chacun un même contribuable comme résident fiscal chez eux (ou qu’ils s’attribuent le droit d’imposer les mêmes revenus). Les conventions fiscales jouent un rôle essentiel de « soupape » dans ces situations : en plus des critères de résidence unique, elles prévoient des mécanismes pour éviter qu’un même revenu soit taxé deux fois. Une fois l’État de résidence unique déterminé, l’autre État est généralement contraint par la convention de limiter son imposition (par exemple via l’exemption de certains revenus ou l’octroi d’un crédit d’impôt imputable). Ainsi, les conventions assurent une coordination entre législations fiscales : elles répartissent les droits d’imposer entre pays et organisent l’élimination des doubles impositions. En France, l’application de ces conventions est d’autant plus cruciale que, comme vu précédemment, un résident fiscal français est imposé sur ses revenus mondiaux. Les conventions viennent éviter qu’un revenu de source étrangère soit imposé deux fois (une fois en France du fait de la mondialité, et une fois dans le pays source).

En pratique, lorsqu’un contribuable est imposable en France selon la loi interne, mais que la convention attribue la résidence fiscale à un autre État ou limite le droit d’imposer de la France, l’administration française doit s’incliner devant la convention (principe de supériorité). Par exemple, si une convention désigne l’autre pays comme État de résidence unique, la France devra traiter le contribuable comme non-résident fiscal (même s’il remplirait un critère interne) et ne pourra imposer que les revenus de source française explicitement taxables par un non-résident. Les conventions prévoient également des procédures amiables pour régler les désaccords ou situations non prévues, garantissant une résolution coordonnée des cas de double imposition.

(Voir la Liste des conventions fiscales signées par la France

iste des conventions fiscales  signées par la France 

les textes  des conventions

sur le site du ministère des Finances – lien : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1910-PGP.html/identifiant=BOI-INT-DG-20-20-20-20190703 – et les textes intégraux des conventions sur le site impots.gouv.fr.)

IV. Conclusion

En résumé, la résidence fiscale internationale se trouve au croisement du droit interne et du droit conventionnel. En droit français, les critères du domicile fiscal (foyer, séjour principal, activité, intérêts économiques, etc.) sont alternatifs et cumulatifs dans leur application (l’administration peut choisir le critère qui convient pour établir la résidence). En revanche, en droit conventionnel, les critères de départage inspirés du Modèle OCDE sont strictement hiérarchisés et s’appliquent successivement pour ne retenir qu’un seul pays de résidence en cas de conflit. La jurisprudence (Schneider Electric, Tedesco, Curot, etc.) fournit des clés précieuses pour interpréter et appliquer ces règles dans des situations concrètes.

Au-delà d’une simple notion administrative, la qualification de la résidence fiscale emporte des conséquences très importantes. En effet, le statut de résident fiscal conditionne directement :

• L’imposition mondiale des revenus (obligation fiscale illimitée du résident sur l’ensemble de ses revenus où qu’ils soient produits) ;
  
  
• La prévention de la double imposition (via l’application des conventions fiscales, crédits d’impôt, exemptions…) ;
  
  
• La mobilité internationale des travailleurs et des capitaux (optimisation fiscale, choix d’expatriation, détachement, etc.) ;
  
  
• D’importants enjeux successoraux et patrimoniaux (règles de mutation à titre gratuit, impôt sur la fortune, etc., qui dépendent du lieu de résidence fiscale).
  
  
• ATTENTION ; a defaut de convention fiscale sur les successions, la residence fiscale IR peut ne pas correspondre à la definion fiscale successorale

Comprendre et maîtriser ces critères de résidence fiscale est donc indispensable pour tout contribuable ou conseiller fiscal confronté à des situations transfrontalières. Une bonne qualification du domicile fiscal permet d’assurer une imposition conforme aux lois et aux traités, d’éviter les mauvaises surprises (double imposition non éliminée, requalification rétroactive de résidence par une administration, redressements) et de bénéficier au mieux des dispositions offertes par les conventions internationales.

Encadré récapitulatif – Critères de départage OCDE en cas de double résidence (résumé) :

• Foyer d’habitation permanent – Le pays où le contribuable dispose d’un foyer permanent l’emporte.
  
  
• Centre des intérêts vitaux – Si foyer dans les deux pays, l’État avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits l’emporte.
  
  
• Séjour habituel – Si les intérêts vitaux ne permettent pas de trancher, le pays où la personne séjourne habituellement (passe la majorité de son temps) l’emporte.
  
  
• Nationalité – Si séjour habituel dans les deux ou aucun, le pays dont la personne a la nationalité l’emporte.
  
  
• Procédure amiable – En dernier recours (double nationalité ou aucune), les administrations fiscales doivent trouver un accord amiable pour désigner l’État de résidence.

 patrickmichaud@orange.fr

0607269708  24 rue de madrid 75008

Introduction. En fiscalité internationale, la notion d'établissement stable joue un rôle clé pour déterminer dans quel pays les bénéfices d’une entreprise seront imposables. En effet, lorsqu’une société étrangère exerce une activité en France ou dans tout autre État différent de son pays de résidence, la question de l’existence d’un établissement stable permet de savoir si le droit d’imposer ces bénéfices revient à l’État de résidence ou à l’État de source impots.gouv.fr. L’enjeu est de taille pour les entreprises comme pour les administrations fiscales, puisqu’en présence d’un établissement stable, le pays où l’activité est exercée pourra imposer les profits qui y sont réalisés, alors qu’en son absence, ces profits échappent en principe à l’impôt dans cet État.

Définition générale et cadre juridique

Définition générale. De manière générale, on entend par « établissement stable » une base d’activité significative et durable d’une entreprise dans un autre pays, justifiant l’imposition de ses revenus dans ce pays. Chaque convention fiscale internationale contre la double imposition comporte sa propre définition de l’établissement stable, à laquelle il convient de se référer en priorité impots.gouv.fr. En l’absence de convention ou de précision dans celle-ci, le droit interne du pays concerné s’appliquera. En France, le droit interne utilise la notion « d’entreprise exploitée en France », qui recouvre des critères proches de ceux de l’établissement stable blog.avocats.deloitte.fr.

Conventions fiscales vs. droit interne. Les conventions fiscales ayant une autorité supérieure à la loi interne, leur définition de l’établissement stable prévaut en cas de divergence, conformément à l’article 55 de la Constitution de 1958 village-justice.com. La définition conventionnelle de l’établissement stable l’emportera donc systématiquement sur celle du Code général des impôts lorsque la France est liée par une convention fiscale avec le pays de résidence de l’entreprise étrangère. À titre d’exemple, la convention fiscale franco-allemande définit l’établissement stable comme « une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité », en citant notamment un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine ou encore un chantier de construction d’une durée supérieure à douze mois village-justice.com. Ces exemples illustrent les formes classiques que peut prendre un établissement stable.

Critères d’identification de l’établissement stable

L’installation fixe d’affaires. Le premier critère, traditionnel, est celui de l’installation fixe d’affaires. Il s’agit d’un lieu d’affaires (bureaux, atelier, magasin, usine, etc.) par lequel une entreprise exerce de façon permanente tout ou partie de son activité économique dans un autre pays village-justice.com. Trois conditions cumulatives se dégagent habituellement de la définition du Modèle de convention de l’OCDE : (1) une base physique d’opérations (des locaux ou installations matérielles, peu importe qu’ils soient propriétés de l’entreprise ou même partagés dans les locaux d’une autre entité) village-justice.com, (2) une présence suffisamment permanente dans le temps au même endroit, et (3) l’exercice d’une activité économique effective à travers cette installation village-justice.com. Si ces conditions sont réunies, l’installation fixe sera considérée comme un établissement stable de l’entreprise dans l’État en question.

Interprétation large de la « fixité » et exceptions. Il convient de noter que la notion d’installation « fixe » d’affaires est interprétée de façon large. Ainsi, une entreprise peut être considérée comme disposant d’une base fixe en France même sans locaux en propre : il suffit qu’elle utilise de façon régulière un espace dans les locaux d’une autre entité pour y exercer son activité. De même, une installation mobile (par exemple un navire exploité de manière permanente au même endroit) peut être qualifiée d’établissement stable dès lors qu’elle remplit les critères de permanence et d’activité économique sur place village-justice.com. Cependant, les conventions fiscales prévoient que certaines installations ou activités de nature purement préparatoire ou auxiliaire (par exemple un entrepôt servant exclusivement au stockage, ou un bureau de liaison se limitant à de la prospection ou de la publicité) ne sont pas considérées comme des établissements stables village-justice.com.

L’agent dépendant. Indépendamment de la présence d’une installation matérielle, une entreprise peut être considérée comme ayant un établissement stable dans un pays par le biais d’un agent qui la représente et y agit pour son compte. Si une personne (physique ou morale) y dispose du pouvoir de négocier ou de conclure habituellement des contrats au nom de l’entreprise étrangère, cette présence sera assimilée à un établissement stable dit « personnel » ou agent dépendant village-justice.com. En revanche, l’entreprise étrangère ne sera pas imposable si elle opère via un intermédiaire indépendant (comme un courtier ou commissionnaire agissant pour le compte de multiples clients) qui agit dans le cadre ordinaire de sa propre activité village-justice.com. (À noter que les modèles de conventions récents ont élargi la notion d’agent dépendant afin de couvrir les situations où un représentant joue un rôle principal dans la conclusion de contrats, même si ces derniers sont formellement signés par l’entreprise étrangère.)

Droit interne français et jurisprudence

Notion d’« entreprise exploitée en France ». En droit fiscal français, l’impôt sur les sociétés (IS) ne frappe en principe que les bénéfices des entreprises exploitées en France village-justice.com. La doctrine administrative et la jurisprudence ont précisé que cette notion recouvre trois situations alternatives, similaires aux critères des conventions : (1) l’existence d’un établissement professionnel possédant une certaine autonomie de gestion en France, (2) l’activité exercée par l’intermédiaire d’un représentant dépourvu d’indépendance propre, ou (3) la réalisation d’un cycle commercial complet sur le sol français blog.avocats.deloitte.fr. En pratique, ces critères internes recoupent largement la notion d’établissement stable telle que définie dans les conventions fiscales. Cependant, une différence notable réside dans l’exigence d’une « autonomie de gestion » de l’installation en droit interne, alors que les conventions (sur le modèle OCDE) n’imposent pas une telle autonomie blog.avocats.deloitte.fr.

Primauté de la définition conventionnelle. Dès lors qu’une convention fiscale lie la France à l’État de résidence de l’entreprise, c’est la définition de l’établissement stable prévue par la convention qui s’applique. La jurisprudence récente a confirmé que, même si une entité présente en France ne dispose pas d’autonomie de gestion locale, elle peut constituer un établissement stable au sens de la convention fiscale applicable dès lors que les critères de celle-ci sont remplis cms.law. Autrement dit, l’absence d’« établissement autonome » au sens du droit interne n’empêche pas de reconnaître un établissement stable conventionnel. C’est ce qu’illustre l’arrêt Sté Aravis Business Retreats Ltd rendu par le Conseil d’État en octobre 2018 : une société britannique organisant des séminaires en France dans un chalet loué (sans autonomie de décision locale) a été considérée imposable en France sur le fondement de la convention fiscale, car elle disposait d’une installation fixe d’affaires où elle exerçait une partie de son activité blog.avocats.deloitte.fr. Le Conseil d’État a jugé que l’existence d’un établissement stable « conventionnel » n’était pas remise en cause par l’absence d’autonomie de l’entité française, bien que cette absence empêche de qualifier l’entreprise d’« exploitée en France » au sens strict du droit interne blog.avocats.deloitte.fr.

Exemple de l’affaire Google. L’un des cas emblématiques soulignant les limites de la notion traditionnelle d’établissement stable est l’affaire Google. La filiale française du groupe était chargée de négocier et gérer les contrats publicitaires avec les clients situés en France, tandis que la société irlandaise du groupe signait formellement ces contrats et percevait les revenus. Ce montage a permis à Google d’éviter pendant des années d’avoir un établissement stable imposable en France. L’administration fiscale française a tenté de redresser Google à hauteur d’environ 1,1 milliard d’euros en arguant de l’existence d’un établissement stable occulte en France, avec application d’une pénalité de 80 % pour activité dissimulée village-justice.com. Cependant, les tribunaux ont donné raison à Google : ils ont considéré qu’aucun établissement stable ne pouvait être caractérisé, car la filiale Google France n’avait pas le pouvoir de conclure les contrats au nom de Google Ireland (les contrats n’étaient valables qu’après la signature par la société irlandaise, qui conservait la maîtrise effective de la décision) village-justice.comvillage-justice.com. Ce cas a montré que des activités économiques substantielles peuvent échapper à l’impôt dans un pays faute d’établissement stable au sens juridique traditionnel, soulevant un débat sur l’adaptation de ces règles à l’économie numérique.

Conséquences fiscales et administratives

Imposition des bénéfices. Lorsqu’une entreprise étrangère dispose d’un établissement stable en France, elle doit y payer l’impôt sur les sociétés sur les bénéfices réalisés par l’intermédiaire de cet établissement blog.avocats.deloitte.fr. En pratique, cela implique de s’enregistrer auprès de l’administration fiscale et de tenir une comptabilité propre à l’activité de l’établissement stable, afin de déterminer le résultat imposable en France et de déposer les déclarations fiscales correspondantes.

Absence d’établissement stable. À l’inverse, une entreprise étrangère qui exerce une activité en France sans établissement stable n’est pas assujettie à l’IS dans ce pays sur les profits de cette activité. Elle peut toutefois être redevable d’autres impositions liées à son activité en France, par exemple la TVA sur ses ventes locales ou d’éventuelles retenues à la source sur certains revenus.

Procédure de rescrit. Pour sécuriser leur situation, les entreprises étrangères peuvent recourir en France à la procédure de rescrit fiscal dite « établissement stable ». Prévue à l’article L 80 B 6° du Livre des procédures fiscales, elle permet à une société résidant dans un pays lié à la France par une convention fiscale d’interroger l’administration, sur la base d’un exposé précis et sincère de sa situation de fait, afin d’obtenir l’assurance qu’elle ne dispose pas d’un établissement stable en France impots.gouv.fr. En cas de réponse positive de l’administration (ou d’absence de réponse dans le délai légal de trois mois), l’entreprise échappera à tout redressement ultérieur sur ce point, l’administration étant liée par sa position.

Enjeux actuels et évolutions de la notion d’établissement stable

La notion d’établissement stable, conçue à une époque où l’activité économique s’appuyait sur des bases physiques (usines, bureaux, etc.), montre ses limites à l’ère du numérique village-justice.com. En effet, des entreprises peuvent désormais générer des profits substantiels dans un pays sans y avoir aucune présence matérielle, échappant ainsi en grande partie à l’impôt dans cet État. Pour y remédier, certains États ont pris des mesures unilatérales : la France, par exemple, a instauré en 2019 une taxe sur les services numériques ciblant le chiffre d’affaires local des géants du secteur. De son côté, l’OCDE, avec l’appui du G20, a obtenu en 2021 un accord (« Pilier 1 ») prévoyant de réattribuer une partie des droits d’imposition aux pays où les activités génèrent du revenu, y compris sans présence physique de l’entreprise concernée village-justice.com. Bien que sa mise en œuvre soit encore en cours, cette réforme internationale illustre la nécessité d’adapter la notion d’établissement stable aux nouveaux modèles économiques du XXIe siècle.

Conclusion. L’établissement stable constitue la pierre angulaire de la fiscalité internationale des entreprises, en ce qu’il délimite ce qui relève du droit d’imposer d’un État sur les activités économiques exercées sur son sol, et ce qui demeure imposable uniquement dans l’État de résidence de l’entreprise. Bien comprendre cette notion est donc essentiel pour les sociétés qui développent leurs activités à l’international, afin d’éviter les risques de double imposition ou de contentieux fiscaux. impots.gouv.fr

 La loi française permet de purger l’impôt sur les plus values potentielles en cas de donation de biens meubles ou immeubles. En cas  de cessions ultérieures à la donation, la plus value de cession est en effet calculée par rapport à un  prix de revient égal  en principe à la valeur de la donation des biens cédés à titre onéreux  

 La pratique est donc de procéder à une véritable donation suivie d’une véritable cession pat le donataire pour purger l'impôt sur les plus values de cession 

Le BOFIP  sur le prix d’acquisition à titre gratuit

 Cette pratique acceptée par la doctrine et la jurisprudence doit respecter scrupuleusement les règles légales du code civil et le principe de Loiseul ; donner et retenir ne vaut

 mais quelle est la position de l'administration en cas de quasi usufruit ?? 

 une autre pratique est de donner la nue propriete  et l usufruitier se distribue les reserves dans le cadre d un quasi usufruit ??

Un quasi-usufruit peut-il constituer une réappropriation des biens donnés ?

 L’article 894 du code civil : “ La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l’accepte

 L’article 578 du même code : “ L’usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d’en conserver la substance “ ;

 l’article 581 du code civil l’usufruit “ peut être établi sur toute espèce de biens meubles ou immeubles “ ;

et aux termes de l’article 587 du même code : “ Si l’usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer, comme l’argent, les grains, les liqueurs, l’usufruitier a le droit de s’en servir, mais à la charge de rendre, à la fin de l’usufruit, soit des choses de même quantité et qualité soit leur valeur estimée 

C’est cette dernière disposition , appelée  quasi usufruit , qui a fait l objet d’un arrêt défavorable pour le contribuable  de la CAA de LYON

C A A de LYON N° 12LY02321 7 novembre 2013

 Cet arret a fait l objet d une decision de confirmation sans renvoi

Conseil d'État  N° 374440 3ème / 8ème SSR 14 octobre 2015

conclusions de Mme  CORTOT BOUCHER .pdf

considérant que la cour administrative d'appel de Lyon a relevé que Mme A... avait appréhendé l'intégralité du prix de cession des actions et jugé que la conclusion d'une convention de quasi-usufruit, postérieurement à la cession et alors qu'une partie de ce prix, excédant la quote-part correspondant à la valeur de l'usufruit des actions, avait déjà été réglée à MmeA..., révélait que celle-ci n'avait pas eu l'intention de mettre ses enfants en possession de la nue-propriété soit de ces actions, soit d'autres titres démembrés, comme stipulé dans les actes de donation du 28 mars 2003, mais seulement de constituer à leur profit une simple créance de restitution, au demeurant non assortie d'une garantie ; qu'en déduisant de ces faits, qu'elle a souverainement appréciés sans les dénaturer, que l'administration, à laquelle incombe la charge de la preuve en raison de l'avis défavorable du comité consultatif pour la répression des abus de droit, démontrait que la donation de la nue propriété des actions aux enfants ne pouvait être regardée comme ayant été irrévocablement consentie et qu'en raison du caractère fictif de cette donation, celle-ci ne lui était pas opposable en application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la cour n'a entaché l'arrêt attaqué ni d'erreur de droit ni d'erreur dans la qualification des faits qui lui étaient soumis ; 

Les faits étaient les suivants

  a)par actes unilatéraux en date du 28 mars 2003, enregistrés le 19 juin 2003, Mme B...a déclaré faire donation, d’une part, à son fils majeur C...B...de la nue-propriété de 187 actions de la SAS Rhodanienne d’alimentation et, d’autre part, à son fils mineur A...B...de la nue-propriété de 188 autres actions de la même société, tout en conservant, pour elle-même, l’usufruit de ces 375 actions ;

 la valeur des actions respectivement démembrées et cédées à titre gratuit  aux deux fils de Mme B...a été évaluée à 456 333 euros et 458 874 euros, soit au total, pour les deux donations, 915 327 euros, la valeur de la seule nue-propriété transmise, représentant 60 % de la valeur en pleine propriété, étant elle estimée, s’agissant des actions cédées à M. C...B..., à 273 860 euros et, s’agissant des actions cédées à M. A...B..., à 275 324 euros, soit au total, pour les deux donations, 549 185 euros ;

  b)par acte daté du 31 août 2003, M. C...B..., M. A...B...et Mme B...ont respectivement cédé à titre onéreux à la SAS Ferneydis, pour un prix global de 1 915 000 euros, la nue-propriété de 187 titres, la nue-propriété de 188 titres et l’usufruit des 375 titres de la SAS Rhodanienne d’alimentation ;

 la SAS Ferneydis a procédé au règlement du prix de cession par quatre chèques ou virement  tous versés au nom de Mme B..

  c) par acte daté du 29 septembre 2003, Mme B.. et ses fils A...et C.. ont convenu de convertir l’usufruit des actions de la SAS Rhodanienne d’alimentation en un quasi-usufruit au sens de l’article 587 du code civil portant sur ces actions ou sur leur prix de cession en cas de vente ultérieure de celles-ci ;

les avantages et les inconvénients du quasi usufruit

Position de l’administration

dans la proposition de rectification adressée à Mme B...le 31 mai 2007, le vérificateur a considéré qu’en raison de l’absence d’acceptation par les donataires des donations, de l’absence de perception de droits de mutation lors de ces donations, de la communauté d’intérêts existant avec l’acquéreur, du règlement à Mme B... de l’intégralité du prix de cession, et de la signature, postérieurement à la cession, d’une convention de quasi-usufruit non assortie de garantie, il n’existait aucune réelle intention libérale de la part de Mme B..., qui s’est dans les faits réappropriée l’intégralité du prix de cession, et que, dès lors, les actes de donation procédant au démembrement des titres litigieux étaient constitutifs d’un montage artificiel ayant pour seul but de minorer le montant de la plus-value de cession réalisée lors de la vente des actions ; qu’il en a conclu que ces actes, entachés d’abus de droit, ne pouvaient être opposés à l’administration et que, par suite, il y avait lieu de regarder Mme B...comme ayant cédé elle-même la pleine propriété des titres et comme étant soumise, sur la totalité de leur prix de cession, à l’imposition, dans les conditions prévues aux articles 150-0 A et suivants du code général des impôts, de la plus-value réalisée ;

après un avis du  9 juin 2008 défavorable pour  l administration rendu par le comité consultatif pour la répression des abus de droit,  page  16 du rapport  pour 2008 cliquer    le montant de ses cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2003

La CAA DE LYON confirme

l’administration et le tribunal de Lyon

 patrickmichaud@orange.fr

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Une enquete a été ouverte en février 2011 par la JIRS (Juridiction Interrégionale Spécialisée) de Paris, après réception d’une plainte de la société BANCO SANTANDER dénonçant des faits commis au sein d’une de ses agences à Paris. 

Les investigations, confiées à la brigade de recherches et d’investigations financières (BRIF) de la police judiciaire de Paris, ont permis d’établir l'existence d'un système illicite de compensation caractérisé notamment par l’encaissement de chèques établis au nom de personne morales sur les comptes bancaire de certains clients personnes physiques de BANCO SANTANDER et la fourniture de numéraire à des clients en dehors de tout circuit bancaire, pour un montant total de flux créditeurs constatés sur les comptes bancaires litigieux d’environ 49 millions d’euros au cours des années 2003 et 2010. 

Une information judiciaire a été ouverte en mai 2013 des chefs de blanchiment aggravé de divers délits notamment de fraude fiscale, d’abus de biens sociaux, de banqueroute et d’escroquerie en bande organisée, de démarchage bancaire ou financier illicite et d’exercice illégal de la profession de banquier ainsi que des chefs de complicité et recel de ces délits.

 Le 5 décembre 2025, le président du tribunal judiciaire de Paris a validé la convention judiciaire d'intérêt public (CJIP) conclue le 2 décembre 2025 entre la procureure de la République de Paris et la société BANCO SANTANDER, en application des articles 41-1-2 et 180-2 du code de procédure pénale 

- Convention judiciaire d’intérêt public - Société BANCO SANTANDER 

 Aux termes de la CJIP, la société BANCO SANTANDER s'engage à verser au Trésor public 22 500 000 euros d'amende d'intérêt public. L’Etat, partie civile dans le cadre de l’information judiciaire, n’a pas fait valoir de demande indemnitaire au titre de cette CJIP.

L'exécution des obligations prévues par la CJIP entraînera l'extinction de l'action publique à l'égard de BANCO SANTANDER.

• 05/12/2025 - ordonnance de validation - Société BANCO SANTANDER  

La décision de validation de la CJIP n'emporte pas déclaration de culpabilité

LES DEUX PROCÉDURES  ALTERNATIVES AU PROCÈS PÉNAL FISCAL
;La convention judiciaire d'intérêt public et la comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité

La fin du secret des biens immobiliers détenus à l’étranger est enclenchée, 

L’administration fiscale connaîtra bientôt l’existence des biens immobiliers détenus à l’étranger, ainsi que les revenus qu’ils génèrent, même s’ils n’ont pas été déclarés. Tout comme les données sur les comptes bancaires s’échangent maintenant entre les États, les données sur les actifs non financiers comme l’immobilier vont suivre, suite à un accord qui vient d’être signé dans le cadre de l’OCDE.

Engagement collectif à échanger les renseignements déjà disponibles
sur les biens immobiliers 

 – l’Accord multilatéral entre Autorités compétentes relatif à l’échange de renseignements déjà disponibles
sur les biens immobiliers (AMAC RBI) – s'

NOTE EFI sauf erreur, ka notion de SPI ne semble pas avoir ete definie?

La France a l'intention d'adopter l'AMAC RBI d'ici 2029 ou 2030, sous réserve de l'accomplissement des procédures nationales adéquates.

Déclaration conjointe du 4 décembre 2025 émise par :

 Afrique du Sud, Allemagne, Belgique, Brésil, Chili, Corée, Costa Rica, Espagne, Finlande, France, Grèce, Islande, Irlande, Italie, Lituanie, Malte, Nouvelle-Zélande, Norvège, Pérou, Portugal, Roumanie, Royaume-Uni, Slovénie, Suède et Gibraltar.

La situation de fait prime
la situation de droit ??

La qualité de bénéficiaire effectif pouvant être exercée de nombreuses manières différentes, la détermination d’un BE peut être un processus complexe qui doit être entrepris au cas par cas et ce d'autant plus que les definitions peuvent etre différentes suivant les juridictions ???

Le benefiaire effectif : de  la propriete ?du pouvoir de decision ?du résultat ?du creancier final  ?? ETC

Nous essayons d apporter certains éléments de réflexion et de décision

BÉNÉFICIAIRE EFFECTIF. QUI DOIT LE PROUVER ?

peut il avoir plusieurs définitions de bénéficiaires effectifs

MISE A JOUR NOVEMBRE 2025

En suivant la JP du CE de novembre 24 lire dessous

La CAA de Paris, 6 novembre 2025, n°24AP00725 a   remis en cause de la qualification de bénéficiaire effectif d’une LUXCO

 Par Alice de Massiac, Clara Maignan

Pour écarter la qualification de bénéficiaire effectif, la Cour se fonde (sans la nommer explicitement) sur l’absence de substance de la société luxembourgeoise en soulignant que :

Elle n’avait pas d’autre objet que la prise de participations dans des sociétés ;

Elle avait, au titre des années vérifiées, pour seuls produits, les dividendes provenant de ses filiales ;

Elle n’avait aucune activité économique autonome ;

Si la société française arguait que les dividendes versés à sa mère luxembourgeoise n’avaient ensuite fait l’objet d’aucun reversement à un tiers, elle ne l’établissait pas

 

A la recherche du bénéficiaire effectif ; les guides pratiques
de l’OCDE et du GAFI

Entité relais :Fraude a la TVA ET CONCURRENCE DELOYALE . de l'apparence juridique à la réalité économique et commerciale 

BÉNÉFICIAIRE EFFECTIF. QUI DOIT LE PROUVER ? peut il avoir plusieurs définitions de bénéficiaires effectifs

 

la jurisprudence du CE 

 Conseil d'État N° 4711479ème - 10ème chambres réunies 8 novembre 2024

Conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique

ANALYSE PAR LE CONSEI

La société Foncière Vélizy Rose SAS qui exerce une  de tivité de location immobilière,,filiale à 100 % de  la société Vélizy Rose Investment (VRI), société de droit luxembourgeois a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015.

Par ailleurs l’arret de la CAA de Paris nous révèle que  la société Vélizy Rose Investment qui détenait l'intégralité du capital social de la société requérante  avait elle-même pour associé unique la société Dewnos Investment,luxco

 Enfin  la société Lux Vélizy Rose Investment ne disposait d'aucun moyen humain et matériel,elle n'avait pas d'autre activité que celle de porter les titres de la société Foncière Vélizy Rose SAS et que ses deux dirigeants étaient également ceux de son actionnaire unique, la société Dewnos Investment.

À l'issue de cette procédure, l'administration a notamment remis en cause l'exonération de la retenue à la source appliquée par la société sur le fondement de l'article 119 ter du code général des impôts consécutivement au versement, au cours de l'année 2014, à la société Vélizy Rose Investment (VRI), société de droit luxembourgeois, d'une somme de 3 600 000 euros à titre d'avance sur des dividendes distribués.

L'administration a, par suite, mis à la charge de la société Foncière Vélizy Rose SAS une retenue à la source d'un montant de 1 542 857 euros en droits, assortie d'une majoration de 10 % en application de l'article 1728 du code général des impôts et des intérêts de retard correspondants. et, à titre subsidiaire, à la réduction de la retenue à la source par application du taux de 5 % prévu par l'article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.

La cour administrative d’appel ayant confirmé la position du fisc, le redevable s’est pourvu devant le consiel d etat

CAA de PARIS, 2ème chambre, 07/12/2022, 21PA05986

Le conseil confirme

 Conseil d'État N° 4711479ème - 10ème chambres réunies 8 novembre 2024

Conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique

ANALYSE PAR LE CONSEIL

.3) Une société établie dans un autre Etat membre de l’Union européenne qui a reçu, de la part d’une société française dont elle détenait l’intégralité du capital social, un acompte sur dividendes qu’elle a, le lendemain, intégralement reversé à son associée unique, alors qu’elle ne disposait pas d’autres fonds disponibles, et qui n’a pas d’autre activité que celle de porter les titres de la société française ne peut être regardée comme la bénéficiaire effective de cet acompte sur dividendes, au sens et pour l’application de l’article 119 ter du CGI. 

En statuant ainsi, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n'a pas commis d'erreur de droit ni donné aux faits de l'espèce qu'elle n'a pas dénaturés, une inexacte qualification juridique.

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