Patrick MICHAUD avocat  ENI CPA HEC

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Lorsqu’une donation présente un élément d’extranéité – par exemple un donateur et un donataire résidant dans des États différents, ou des biens donnés situés à l’étranger – on parle de donation internationale. Ces situations soulèvent des questions complexes, tant sur le plan civil que fiscal. Chaque pays appliquant sa propre législation aux mutations à titre gratuit (donations, successions) pour les biens sur son territoire ou à l’égard de ses résidents, l’enjeu principal est d’éviter une double imposition de la même donation. En l’absence de coordination, un même don peut en effet être taxé deux fois : par le pays de résidence du donateur, par celui du donataire, et/ou par le pays où se situent les biens transmis. Les critères déterminants pour la fiscalité d’une donation internationale sont donc la résidence fiscale des parties, la localisation des biens donnés et le lien de parenté entre le donateur et le bénéficiaire du don. Nous examinons ci-dessous le cadre juridique et fiscal en France, le principe de territorialité de l’impôt sur les donations, l’impact des conventions fiscales internationales, les démarches déclaratives requises, ainsi que l’importance de ces critères et le rôle de l’avocat fiscaliste pour sécuriser ces opérations.

Définition et enjeux des donations internationales

Dès qu’une donation comporte un élément international, il faut déterminer quel droit s’applique et comment sera traitée la fiscalité. Sur le plan civil, cela concerne la validité et les modalités du don (loi applicable, éventuelle exigence de forme notariale, etc.). Sur le plan fiscal, il s’agit d’identifier quel État a le droit d’imposer la transmission et selon quelles règles. Une donation internationale est généralement soumise aux lois fiscales de plusieurs pays à la fois, ce qui crée un risque de double imposition. Par exemple, un donateur résident en France qui donne un bien immobilier situé à l’étranger à un enfant vivant aux États-Unis pourrait en théorie être confronté aux impôts sur les donations de la France (en tant que pays de résidence du donateur) et des États-Unis (en tant que pays de résidence du donataire, ou de situation du bien). De même, un résident étranger donnant un bien situé en France peut déclencher l’impôt français et l’impôt du pays du donateur. Sans accord entre les États, la double taxation peut alourdir considérablement le coût fiscal de la donation, voire dissuader de réaliser l’opération.

Le principal défi en matière de donations internationales est donc d’éviter qu’un même don soit taxé deux fois. Chaque pays utilise des critères de rattachement différents pour imposer les donations : certains fiscs considèrent la résidence du donateur, d’autres la résidence du donataire, d’autres la localisation du bien donné, et parfois même la nationalité. Par conséquent, une donation transfrontalière peut être simultanément soumise aux législations de deux États si chacun retient un critère de taxation différent (par ex. l’un impose tout don fait par un résident, l’autre impose tout bien situé sur son sol) – d’où l’importance d’identifier le cadre juridique applicable et de recourir aux instruments juridiques disponibles pour éliminer la double imposition.

Le cadre juridique et fiscal français des donations internationales

En France, les donations entre vifs sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit (droits de donation) prévus par le Code général des impôts (CGI). Le cadre juridique français applicable comprend les dispositions internes du CGI – notamment le principe de territorialité de l’impôt sur les donations, les règles d’assiette (valorisation des biens donnés), les abattements et tarifs en fonction du lien de parenté – ainsi que, le cas échéant, les conventions fiscales bilatérales conclues entre la France et d’autres pays pour éviter les doubles impositions. En pratique, on appliquera d’abord les dispositions d’une convention internationale si elle existe entre la France et l’autre État concerné. S’il n’existe pas de convention relative aux droits de mutation, les règles fiscales françaises s’appliquent pleinement (et parallèlement, l’autre État appliquera son propre droit interne).

La France dispose d’une administration fiscale centralisée et de ressources officielles en ligne pour informer les contribuables. Le site de l’administration fiscale impots.gouv.fr (https://www.impots.gouv.fr) et le portail gouvernemental Service-Public.fr (https://www.service-public.fr) mettent à disposition fiches pratiques et formulaires concernant les donations. Ces sources officielles détaillent notamment les obligations déclaratives, les abattements applicables et fournissent les textes de loi à jour, ce qui est précieux pour les contribuables confrontés à une situation de donation internationale.

Le principe de territorialité de l’impôt sur les donations

En droit interne français, le champ d’application territorial de l’impôt sur les donations est fixé par l’article 750 ter du Code général des impôts (https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000006304360). Ce principe de territorialité détermine dans quels cas une donation sera imposable en France. En résumé :

• Lorsque le donateur est domicilié fiscalement en France, tous les biens donnés sont soumis aux droits de donation français, qu’ils soient situés en France ou à l’étranger. Autrement dit, la France taxe l’ensemble des donations consenties par ses résidents, où que se trouvent les actifs transmis. C’est le cas prévu par l’article 750 ter, 1° du CGI. Il importe peu que le bénéficiaire du don soit ou non résident français : dès lors que le donateur est domicilié en France, la donation est imposable en France sur sa valeur mondiale. (En pratique, si des droits de donation ont été acquittés à l’étranger sur un bien situé hors de France, la loi française permet d’imputer ces montants sur l’impôt dû en France afin d’éviter une double imposition intégrale – nous y reviendrons.)
  
  
• Si le donateur n’est pas domicilié en France ET que le donataire n’est pas domicilié en France, alors seuls les biens situés en France sont imposables aux droits de donation en France. Les biens meubles ou immeubles situés hors de France échappent à l’impôt français dans ce scénario. Par exemple, un donateur résident en Belgique qui fait une donation à un bénéficiaire également non résident de France ne sera taxé en France que si la donation porte sur des actifs situés en France (immeuble, comptes bancaires, valeurs mobilières françaises, etc.). C’est le cas de l’article 750 ter, 2° du CGI.
  
  
• Si le donateur n’est pas domicilié en France MAIS que le donataire (bénéficiaire) est domicilié fiscalement en France, une règle spécifique s’applique : la France impose la donation portant sur des biens situés en France ou hors de France, à condition que le donataire ait été fiscalement domicilié en France pendant au moins 6 années au cours des 10 ans précédant la donation. Autrement dit, un donataire qui est un résident de longue durée en France (six ans sur dix) sera redevable des droits de donation français sur l’ensemble des biens reçus, même si le donateur vit à l’étranger et même si les biens transmis sont situés hors de France. C’est le cas prévu par l’article 750 ter, 3° du CGI. Cette disposition vise à éviter que des personnes installées en France de façon durable ne reçoivent des donations importantes de l’étranger sans aucune imposition française.
  
  

En synthèse, la France revendique le droit d’imposer : (1) toutes les donations émanant d’un résident fiscal français, (2) les donations de biens situés en France (même si le donateur est non-résident), et (3) les donations reçues par un résident français de longue durée (même si le donateur est non-résident). Ces critères sont alternatifs : si l’un d’eux est rempli, la donation entre dans le champ d’imposition français. À l’inverse, une donation échappe aux droits français si aucun de ces critères n’est rempli (par exemple, donateur étranger, donataire étranger, biens situés hors de France). Notons que la notion de domicile fiscal en France renvoie aux critères de l’article 4 B du CGI (lieu du foyer ou séjour principal, activité professionnelle en France, centre des intérêts économiques, etc.), identiques à ceux utilisés pour l’impôt sur le revenu. Par ailleurs, la définition de biens situés en France est large : les immeubles en France sont visés bien sûr, mais aussi les actifs financiers considérés comme français (par exemple, des parts ou actions de sociétés ayant leur siège en France, des créances sur un débiteur établi en France, etc. sont réputées situées en France selon l’article 750 ter).

Exemple : un parent résidant fiscalement en Suisse fait une donation de titres d’une société française cotée à son enfant domicilié en Belgique. Ici, le donateur n’est pas résident français, le donataire n’est pas non plus résident français, mais les titres sont des valeurs mobilières françaises (société ayant son siège en France). Selon l’article 750 ter 2° CGI, ces titres, bien que « incorporels », sont des biens situés en France aux yeux de la loi fiscale française. La donation sera donc imposable en France sur la valeur des titres. En parallèle, la Belgique imposera la donation du fait que le donateur y réside (droit d’enregistrement de 3 % ou 3,3 % selon la Région). Faute de convention entre la France et la Belgique sur les donations, ce don sera doublement taxé (France et Belgique) – nous voyons ainsi concrètement l’enjeu de la double imposition.

Il est important de souligner que ces règles de territorialité fixées par l’article 750 ter du CGI s’appliquent sous réserve des conventions fiscales internationales. Si une convention bilatérale existe entre la France et un autre État pour les droits de succession et/ou de donation, ses dispositions priment sur le droit interne français. Nous examinerons plus loin l’impact de ces conventions, souvent déterminantes pour atténuer la portée du critère de résidence du donataire mentionné ci-dessus.

Abattements et barèmes : l’impact des liens familiaux

Lorsqu’une donation est imposable en France en vertu des principes ci-dessus, son régime fiscal interne (hors convention) obéit aux règles habituelles des droits de donation en ce qui concerne le calcul de l’impôt. Le montant des droits dus dépend de la valeur des biens donnés et surtout du lien de parenté entre le donateur et le donataire. En France, le système est progressif et intègre des abattements (franchises) en fonction du degré de parenté, ainsi qu’un barème d’imposition par tranche.

• Chaque bénéficiaire a droit, tous les 15 ans, à un abattement sur la part de donation reçue de chaque donateur, ce qui réduit la base imposable. Par exemple, en ligne directe (parent-enfant), chaque enfant peut recevoir 100 000 € de chaque parent sans payer de droits de donation, grâce à un abattement personnel de 100 000 € applicable aux donations parent->enfant. Pour un conjoint ou partenaire de PACS, l’abattement est de 80 724 € sur l’ensemble des dons reçus de l’époux/partenaire. Pour une donation à un petit-enfant, l’abattement est de 31 865 € (montant accordé à chaque petit-enfant par grands-parents). Un frère ou sœur bénéficiaire d’une donation dispose d’un abattement de 15 932 €. Un neveu ou une nièce (en l’absence de descendance du donateur) a un abattement de 7 967 €. En revanche, pour une personne sans lien de parenté (ou parenté très éloignée) avec le donateur, il n’existe pas d’abattement général (seules certaines situations particulières comme les personnes handicapées peuvent ouvrir droit à un abattement spécifique de 159 325 €). Ces montants d’abattements sont actualisés par la loi et consultables sur le site officiel (voir par exemple la fiche Service-Public « Droits de donation – Biens imposables et exonérations » sur https://www.service-public.fr).
  
  
• Après application de l’abattement, le restant de la donation est taxable selon un barème progressif. Les taux varient selon le lien de parenté et selon la tranche de valeur transmise. En ligne directe (enfants, parents, petits-enfants), le barème va de 5 % (sur la tranche jusqu’à 8 072 €) à 45 % (au-delà de 1 805 677 € de part taxable, tranche maximale). Par exemple, un parent qui donne 500 000 € à son enfant : après abattement de 100 000 €, la part taxable de 400 000 € sera imposée par tranches (5 % sur les premiers 8 072 €, 10 % sur la tranche suivante, etc., jusqu’à 45 % sur la portion au-delà de 552 324 €). Entre époux ou partenaires PACS, les tranches de taxation sont les mêmes qu’en ligne directe (5 % à 45 %), après l’abattement de 80 724 €. Entre frères et sœurs, le barème spécifique prévoit des taux de 35 % puis 45 % (après abattement de 15 932 €). Entre parents jusqu’au 4e degré (oncles/neveux, cousins), un taux unique de 55 % s’applique au-dessus de l’abattement éventuel (ex: 7 967 € pour les neveux). Enfin, pour les donations entre personnes non parentes (ou au-delà du 4e degré), le taux forfaitaire est de 60 % sans abattement. Autrement dit, la fiscalité française des donations favorise clairement la transmission au sein de la famille proche (lignes directes et conjoints) par des abattements élevés et des taux plus faibles, tandis que les transmissions hors cercle familial proche supportent une taxation très lourde (60 %).
  
  

Il convient de noter que le conjoint survivant est exonéré de droits de succession en France, mais pas totalement exonéré de droits de donation : pour les donations entre époux, seul l’abattement de 80 724 € s’applique et le reste est taxé (contrairement aux successions entre époux qui sont exonérées depuis 2007). Cela peut sembler paradoxal, mais c’est la loi actuelle : aider son conjoint de son vivant via une donation peut générer des droits, là où le même transfert au décès serait exonéré. Cet aspect mérite d’être pris en compte dans la stratégie patrimoniale.

En résumé, le lien de parenté est un facteur crucial pour le coût fiscal d’une donation : à valeur transmise égale, une donation parent-enfant bénéficiera d’une franchise importante et d’un barème modéré, alors qu’une donation à un tiers sans lien subira 60 % d’imposition dès le premier euro (après un petit abattement quasi-nul). Ainsi, dans un contexte international, la composition de la famille (enfants, neveux, etc.) et la qualité du bénéficiaire influencent fortement la planification : il peut être opportun d’échelonner les dons dans le temps pour renouveler les abattements tous les 15 ans, ou de privilégier certaines formes (don familial d’argent exonéré dans la limite de 31 865 € sous conditions d’âge, etc.). Un avocat fiscaliste pourra conseiller utilement sur ces optimisations familiales.

Les conventions fiscales bilatérales contre la double imposition

Pour atténuer les conflits d’imposition entre deux États, la France a conclu avec certains pays des conventions fiscales internationales spécifiques aux droits de succession et de donation. Ces traités bilatéraux visent à éviter la double imposition des mutations à titre gratuit en répartissant le pouvoir d’imposer entre les deux États signataires. En général, les conventions prévoient des règles de répartition fondées sur la résidence du donateur (ou du défunt, s’il s’agit d’une succession) et sur la situation géographique des biens. Contrairement au droit interne français qui, on l’a vu, prend aussi en compte la résidence du donataire, les conventions franco-étrangères ignorent le critère du bénéficiaire : elles se concentrent sur la personne du donateur (ou défunt) et sur les biens. Typiquement, une convention va déterminer qu’un donateur domicilié dans l’État A ne sera imposable sur ses donations que par l’État A, sauf pour les biens immobiliers situés dans l’État B, lesquels pourront être imposés par l’État B. En contrepartie, si l’État B taxe ces immeubles, l’État A accordera un crédit d’impôt pour éliminer la double imposition. De même, un donateur domicilié dans l’État B ne sera taxé en France (État A dans cet exemple) que sur les biens situés en France. Ce mécanisme écarte donc l’application de l’article 750 ter, 3° du CGI : la France renonce à imposer un donateur étranger pour le motif que le donataire est résident français, dès lors qu’une convention attribue à l’autre État le droit principal d’imposer. En pratique, les conventions font primer la règle conventionnelle sur la loi interne.

Exemple : la convention fiscale franco-allemande du 12 octobre 2006 (entrée en vigueur en 2009) relative aux successions et donations stipule qu’en cas de donation transfrontalière entre la France et l’Allemagne, les biens sont répartis en deux catégories : masse imposable en France et masse imposable en Allemagne, en fonction de critères de situation des biens et de résidence du donateur. Cette convention prévoit un système de crédit d’impôt : si la France est le pays du domicile du donateur, elle accorde un crédit égal aux droits payés en Allemagne sur les biens situés en Allemagne, et vice-versa. Ce type d’accord empêche que le même bien soit taxé deux fois. La convention franco-allemande couvre aussi bien les successions que les donations – ce n’est pas le cas de toutes les conventions, certaines ne traitant que des successions.

La France a conclu relativement peu de conventions incluant les donations. Selon les données disponibles, environ 36 conventions fiscales couvrent les successions, mais seulement 7 ou 8 d’entre elles incluent également les donations. Parmi les pays ayant une convention avec la France englobant les donations, on peut citer : l’Allemagne (2006), les États-Unis (traité de 1978), l’Italie (convention de 1990, pour les successions et donations concernant les immeubles), la Suède (convention de 1939, à noter cependant que la Suède a depuis supprimé ses droits de succession/donation), les Pays-Bas (convention de 1959), etc. En revanche, certains pays proches n’ont pas de convention avec la France en matière de droits de donation – ce qui est source de double imposition potentielle. Par exemple, la France et la Belgique n’ont conclu aucun traité concernant les donations. Il existe bien une convention franco-belge de 1953 (révisée en 2014) contre la double imposition en matière de successions, mais elle ne s’applique pas aux donations entre vifs. Ainsi, comme on l’a illustré plus haut, une donation entre un résident belge et un autre résident belge portant sur un bien en France sera imposable en France et en Belgique faute de traité – la double imposition ne pouvant alors être éliminée que par des mécanismes internes limités (en France, imputation éventuelle de droits étrangers seulement si les conditions de l’article 784 du CGI sont remplies, voir section suivante). De même, la convention fiscale franco-suisse signée en 1953 ne couvrait que les successions et pas les donations : une donation franco-suisse pouvait donc être taxée dans les deux pays. D’ailleurs, cette convention franco-suisse a été dénoncée par la France et a cessé de s’appliquer en 2015, ce qui signifie qu’à présent aucune convention n’est en vigueur entre la France et la Suisse pour les successions ou donations – rendant cruciale la planification fiscale dans les situations franco-suisses pour éviter les doubles prélèvements.

Il est important de lire attentivement le texte d’une convention fiscale applicable, car chaque traité a son périmètre et ses spécificités. Certaines conventions couvrent uniquement les successions et non les donations (cas fréquent), ou bien ne s’appliquent qu’aux impôts sur la fortune et non aux droits de mutation. D’autres conventions ont un champ d’application personnel restreint : par exemple, la convention franco-monégasque du 1er avril 1950 relative aux droits de succession ne s’applique qu’aux successions de ressortissants français ou monégasques – elle exclut les ressortissants tiers, même résidents à Monaco ou en France. Ainsi, un Suisse domicilié à Monaco qui fait une donation de biens français n’est protégé par aucune convention et cumule les taxes française et monégasque éventuelles. Chaque situation doit donc être analysée au regard du traité éventuellement applicable et de ses avenants (certains traités ont été modifiés par des protocoles additionnels au fil du temps).

Lorsque la donation est couverte par une convention fiscale, celle-ci prévaut sur la loi interne. L’article 750 ter du CGI s’applique « sous réserve des dispositions des conventions internationales » comme le rappelle l’administration fiscale. Concrètement, si la convention dit que tel bien n’est imposable que dans l’État étranger, la France ne le taxera pas, même si en l’absence de traité l’article 750 ter y aurait soumis ce bien (c’est souvent le cas pour un bien situé hors de France reçu par un résident français : sans traité, la France l’impose via le critère du donataire résident; avec un traité, la France peut renoncer à cette imposition). Pour éliminer la double imposition, les conventions prévoient généralement soit un système d’exonération (un État renonce à imposer certains biens) soit un système de crédit d’impôt imputable. La méthode du crédit est la plus courante dans les conventions signées par la France : l’un des États accorde un crédit égal à l’impôt payé dans l’autre État sur les biens que les deux pourraient imposer. Par exemple, la France imputera sur les droits de donation dus en France le montant des droits acquittés à l’étranger sur un bien qui, selon la convention, est imposable dans cet autre État tout en restant imposable en France. Cette imputation se fait dans la limite de l’impôt français correspondant à ce bien. Ainsi, le bénéficiaire ne paie au total que le plus élevé des deux impôts nationaux, pas la somme des deux.

Un autre mécanisme rencontré dans certaines conventions est la règle du taux effectif. Cela signifie que lorsqu’un pays accorde une exonération sur une partie de l’héritage ou de la donation en vertu du traité, il peut néanmoins calculer l’impôt sur la partie qu’il taxe en appliquant le taux correspondant à la totalité du patrimoine. Par exemple, supposons qu’une convention stipule que la France n’impose pas les biens situés à l’étranger reçus par un résident français, mais peut tenir compte de ces biens pour déterminer le taux applicable aux biens situés en France. La France calculera alors le taux comme si tous les biens étaient imposables (ce qui donne un taux marginal potentiellement plus élevé), puis appliquera ce taux moyen aux seuls biens imposables en France. Cette clause de taux effectif, prévue dans certaines conventions, garantit que le contribuable ne bénéficie pas d’un taux réduit du fait qu’une partie de son patrimoine échappe à l’impôt français. Le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP) mentionne cette possibilité de taux effectif dans le contexte des conventions sur les successions et donations (voir BOI-ENR-DMTG-10-50-70).

En conclusion, les conventions fiscales internationales sont un outil essentiel pour gérer les donations internationales. Toutefois, leur nombre est limité et leur couverture inégale. En l’absence de convention, la double imposition n’est atténuée en France que par des mécanismes internes partiels, tels que l’imputation prévue à l’article 784 du CGI : lorsque la France taxe une donation en raison du domicile du donateur ou du donataire (cas 1° ou 3° de l’article 750 ter), elle permet de déduire les droits de mutation payés à l’étranger sur les biens situés hors de France, à hauteur de l’impôt français dû sur ces biens. Cette règle d’imputation évite qu’un même bien soit taxé doublement, mais elle nécessite que le contribuable ait effectivement acquitté un impôt étranger. En outre, elle ne s’applique pas si la France n’a taxé que des biens français (cas où le donateur et le donataire sont étrangers et seuls des biens en France sont imposés en France – là, il n’y a pas d’imposition française sur des biens hors de France, donc pas de crédit possible). Ainsi, dans le scénario franco-belge évoqué, la France permettrait d’imputer l’impôt belge payé sur les titres étrangers s’ils avaient été imposables en France, mais en réalité seuls les titres français sont imposés par la France (sans double assiette), donc l’imputation ne joue pas et le bien français reste doublement taxé (3% en Belgique + barème français). La planification via des conventions ou des montages adaptés est donc primordiale pour éviter ces écueils.

Pour connaître la liste et le contenu des conventions en vigueur, on pourra consulter la documentation officielle (par exemple le BOFiP ou le site Légifrance listant les conventions internationales). Un document de référence est la fiche BOFiP référencée BOI-INT-DG-20-20 du 12 septembre 2012 (accessible sur le site impots.gouv.fr : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1230-PGP.html/identifiant=BOI-INT-DG-20-20-20120912), qui présente les dispositions des conventions internationales en matière de successions et donations et explique comment celles-ci priment sur l’application du CGI. Il est fortement conseillé de se faire accompagner par un conseil fiscal pour interpréter correctement une convention et en tirer parti.

Démarches déclaratives et obligations fiscales

La dimension internationale d’une donation n’exonère pas des obligations déclaratives en France. Dès lors qu’une donation est taxable en France (selon les critères de territorialité vus plus haut), il faut procéder aux déclarations et paiements de droits comme pour toute donation, avec toutefois quelques particularités logistiques.

En règle générale, en France, une donation doit faire l’objet d’un acte notarié lorsqu’elle porte sur des biens immobiliers. Pour les biens mobiliers (sommes d’argent, titres, meubles), l’intervention d’un notaire n’est pas obligatoire : on parle alors de don manuel (don de la main à la main). Dans le contexte national, un don manuel peut être simplement régularisé par une déclaration fiscale. Dans un contexte international, il arrive souvent que le don prenne la forme d’un acte étranger (par exemple, un acte notarié passé devant notaire en Belgique, en Suisse, etc., ou encore une simple remise de fonds de compte à compte).

Si la donation fait l’objet d’un acte notarié en France, le notaire se charge automatiquement de sa déclaration et du paiement des droits au Trésor français. L’acte est enregistré et les droits de donation sont acquittés par le notaire pour le compte des parties. Le notaire français est habitué à traiter les règles fiscales : il appliquera les abattements appropriés, le tarif, etc., et il mentionnera dans l’acte le paiement des droits.

Si la donation est constatée par un acte notarié à l’étranger, il appartient au bénéficiaire (donataire) d’en informer l’administration fiscale française si la donation est imposable en France. En pratique, cela se fait en souscrivant une déclaration de dons sur le formulaire adéquat et en s’acquittant des droits dus. Par exemple, dans le cas d’une donation réalisée devant notaire en Belgique (acte notarié belge) qui est taxable en France (parce que portant sur un bien situé en France, comme dans l’exemple des titres français), le donataire doit déposer une déclaration fiscale en France dans les trois mois suivant la signature de l’acte étranger, accompagnée du paiement des droits de donation français. Cette déclaration se fait au moyen du formulaire n°2735 Déclaration de don manuel (téléchargeable sur impots.gouv.fr : https://www.impots.gouv.fr/formulaire/2735/declaration-de-don-manuel) en cochant la case appropriée pour les actes notariés passés à l’étranger. Le formulaire et le paiement doivent être adressés au service des impôts compétent, en l’occurrence la recette des non-résidents (10 rue du Centre, TSA 10010, 93465 Noisy-Le-Grand Cedex) qui gère les dossiers fiscaux des personnes non domiciliées en France.

Si la donation prend la forme d’un don manuel pur et simple (sans acte notarié) – par exemple un virement bancaire d’un parent à un enfant – il est fortement recommandé de la déclarer spontanément à l’administration fiscale. Juridiquement, le bénéficiaire d’un don manuel n’est pas obligé de le révéler immédiatement : en l’absence de déclaration, l’impôt ne sera perçu que plus tard, notamment lors du décès du donateur (le don non déclaré réapparaît alors pour être taxé dans la succession) ou en cas de contrôle fiscal. Cependant, ne pas déclarer expose à des intérêts de retard et éventuellement à des pénalités lors de la taxation ultérieure. De plus, déclarer le don permet de donner date certaine à l’opération et de faire démarrer le délai de 15 ans au-delà duquel les abattements se renouvellent. En pratique, pour déclarer un don manuel volontairement, le donataire doit remplir le formulaire n°2735 précité et l’envoyer au service des impôts de son domicile dans le délai d’un mois suivant la révélation du don à l’administration (généralement on considère que la révélation coïncide avec l’envoi du formulaire). Si aucun droit n’est dû (par exemple don de 50 000 € d’un parent à un enfant, intégralement couvert par l’abattement de 100 000 €), la déclaration permettra d’enregistrer officiellement le don sans paiement, ce qui bloquera le point de départ du délai de 15 ans pour l’abattement. Si des droits sont dus (don dépassant l’abattement), ils devront être payés lors du dépôt de la déclaration.

Il existe également une modalité particulière de déclaration appelée “révélation de don manuel avec option pour le paiement différé ou fractionné”. Cette option s’exerce via le formulaire n°2734 (Cerfa 11278) intitulé Révélation de don manuel d’une valeur supérieure à 15 000 € – Option pour le paiement différé ou fractionné des droits de donation (disponible sur impots.gouv.fr : https://www.impots.gouv.fr/formulaire/2734/declaration-de-don-manuel-option-pour-differement). En termes simples, ce dispositif permet, pour les dons manuels importants, de déclarer le don tout de suite mais de ne payer les droits qu’ultérieurement, généralement au décès du donateur (ou de façon échelonnée). Concrètement, cela intéresse les donataires qui souhaitent bénéficier de l’abattement immédiatement et officialiser la donation, sans supporter immédiatement la charge fiscale. Les droits de donation ainsi différés seront recouvrés à l’issue de la période ou de l’événement convenu (par exemple, un mois après le décès du donateur, ou en plusieurs échéances annuelles si un fractionnement a été accordé). Cette option doit être formellement demandée sur le formulaire 2734 lors de la révélation du don. Naturellement, des intérêts peuvent s’appliquer pendant le report. Ce mécanisme du paiement différé ou fractionné s’apparente à un crédit accordé par le fisc et doit respecter les conditions prévues aux articles 404 bis et suivants de l’annexe III du CGI (il est notamment réservé aux donations dont la valeur excède 15 000 €, et nécessite des garanties financières si le différé va au-delà de 5 ans).

Du point de vue pratique, toutes ces déclarations (formulaires 2735 ou 2734) peuvent désormais être effectuées en ligne sur le site des impôts, via l’espace Particulier, ce qui simplifie les démarches pour les non-résidents et permet de télérégler les droits. Le site officiel impots.gouv.fr propose une rubrique dédiée aux donations (https://www.impots.gouv.fr/portail/particulier/donations) où l’on trouve les explications et liens vers les services en ligne. Il est crucial de respecter les délais (par exemple le délai de 3 mois pour déclarer un acte étranger, ou d’un mois pour une révélation de don manuel) afin d’éviter des majorations. En cas de retard dans la déclaration d’une donation imposable, l’administration peut appliquer une pénalité de 10 % (voire plus si le retard est très important ou délibéré).

Notons enfin que si une donation étrangère a déjà été taxée dans l’autre pays, il faudra le mentionner dans la déclaration française et fournir les justificatifs du paiement à l’étranger. Cela permettra, le cas échéant, de bénéficier de l’imputation prévue par l’article 784 du CGI : la somme des droits étrangers payés sur les biens non situés en France sera déduite du calcul des droits français (dans la limite de ces derniers). Cette imputation, lorsqu’elle est applicable, se réalise via le formulaire spécifique (Cerfa 2740) à déposer auprès du Service des impôts des non-résidents. Si la convention fiscale applicable prévoit un crédit d’impôt différent, il faudra se conformer aux modalités du traité. En tout état de cause, il est recommandé de se faire assister par un conseil fiscal lors de ces démarches afin d’optimiser les déclarations, de ne pas omettre les demandes de crédit d’impôt et de se conformer aux exigences des deux pays concernés.

Le rôle de l’avocat fiscaliste dans la sécurisation des donations internationales

Face à la complexité des donations internationales, le recours à un avocat fiscaliste expérimenté est vivement conseillé pour sécuriser l’opération et en optimiser le traitement fiscal. Un avocat fiscaliste, en lien si nécessaire avec un notaire et des correspondants à l’étranger, va accompagner le donateur et le donataire à chaque étape :

• Conseil en amont et structuration de l’opération : L’avocat analyse la situation familiale et patrimoniale, identifie les pays impliqués (résidence des parties, localisation des biens) et les règles fiscales de chacun. Il détermine si une convention fiscale s’applique et, le cas échéant, comment celle-ci répartit le droit d’imposer. Sur cette base, l’avocat pourra proposer des stratégies pour éliminer ou réduire la double imposition. Par exemple, il pourra conseiller de choisir le bon lieu de réalisation du don (acte en France ou à l’étranger), ou de loger certains biens dans une structure juridique (société holding, trust/fiducie, etc.) afin de bénéficier des dispositions conventionnelles ou de contourner un écueil fiscal (comme dans le cas franco-belge, où l’on peut envisager de donner les titres via une société intermédiaire belge afin d’éviter l’imposition française directe sur des titres considérés comme situés en France). L’avocat pourra également planifier l’utilisation des abattements (par exemple en échelonnant plusieurs donations sur les années, ou en combinant donation et démembrement de propriété pour réduire la base taxable).
  
  
• Maîtrise des risques juridiques et fiscaux : Un bon conseil doit anticiper non seulement l’impôt à payer immédiatement, mais aussi les conséquences à long terme. L’avocat fiscaliste veillera à la conformité de l’opération avec les législations des deux pays (pour éviter qu’une manœuvre soit requalifiée en abus de droit). Il s’assurera que la donation respecte également le droit civil (par exemple les règles impératives de réserve héréditaire en France ou à l’étranger, qui pourraient remettre en cause le don lors de la succession du donateur). En matière de conventions fiscales, il vérifiera les critères de domicile fiscal, éventuellement en faisant jouer les clauses de “tie-breaker” (si le donateur est considéré résident des deux pays, les conventions prévoient des critères pour trancher). Cette analyse fine permet de sécuriser juridiquement la donation internationale, ce qui est essentiel pour éviter des litiges futurs avec l’administration ou entre héritiers.
  
  
• Réalisation des démarches et formalités : L’avocat fiscaliste peut prendre en charge la préparation et le dépôt de l’ensemble des déclarations fiscales nécessaires en France, en coordination si besoin avec un conseil local à l’étranger pour les obligations dans l’autre État. Il saura quel formulaire utiliser (2735, 2734, etc.) et comment le remplir en mentionnant, par exemple, l’application d’une convention ou la demande de crédit d’impôt pour impôt étranger déjà payé. En cas d’acte notarié étranger, il guidera le client pour transmettre les informations au Service des impôts des non-résidents dans les délais impartis. Son rôle est également d’éviter les erreurs (une case mal cochée, un oubli de mention, peut coûter cher) et de négocier avec l’administration si nécessaire (par exemple pour solliciter un paiement fractionné, ou défendre un point d’interprétation d’un traité fiscal).
  
  
• Contentieux et contrôle fiscal : Si l’administration française remet en cause le traitement appliqué (par exemple, conteste l’interprétation d’une convention ou l’évaluation des biens donnés) et émet un redressement, l’avocat fiscaliste est le mieux placé pour assurer la défense du contribuable. Il pourra argumenter dans le cadre d’une procédure amiable (réclamation, demande à l’amiable d’élimination de double imposition internationale via la procédure amiable prévue dans les traités) ou contentieuse (recours devant les tribunaux). De même, en cas de double imposition effective, l’avocat peut assister le contribuable pour activer la procédure amiable internationale entre États prévue par certaines conventions fiscales afin de résoudre le différend (par exemple, faire dialoguer la France et l’autre pays pour qu’ils s’accordent sur une répartition de l’imposition ou un dégrèvement).
  
  

En somme, l’avocat fiscaliste apporte une vision globale englobant à la fois le droit interne français, le droit étranger applicable, et les conventions internationales. Son expertise permet de sécuriser l’opération de donation internationale, d’éviter les pièges (fiscaux et juridiques) et souvent de réaliser des économies d’impôt légales en utilisant au mieux les textes. Il agit en complément du notaire : tandis que le notaire instrumente l’acte et veille au respect des règles civiles (validité du don, consentement, réserve héréditaire…), l’avocat fiscal se concentre sur l’optimisation fiscale, la conformité internationale et la défense en cas de litige. Pour des donations impliquant des pays à haute fiscalité (par ex. la France dont les taux sont parmi les plus élevés de l’OCDE) ou une situation transfrontalière atypique, son accompagnement est quasiment incontournable.

Avocat fiscaliste, ancien inspecteur des impôts, conseil, assistance et contentieux fiscal. 24 rue de Madrid 75008 Paris. Tél : 01 43 87 88 91. patrickmichaud@orange.fr

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Les débats  sur des augmentations fiscales et sociales vont  reprendre ainsi que sur de nouvelles assiettes ,,,(plus values  retraités etc

  Nous savons tous que la France est le pays dans lequel le poids des prélèvements obligatoires(Etat, sociaux , locaux et autres )  est le plus important des pays de l’ocde mais cette analyse purement factuelle n’a aucune signification sauf électorale sans une analyse détaillée de chaque prélèvement ET  de chaque contrepartie ainsi que des considérables dépenses ,légales ou adminisratives (un exemple de dépense non publiée) , dites fiscales 

le ruissellement  permettrait d'accroitre les retombées  sur les autres contribuables 

« Trickle down theory » ou « théorie du ruissellement » 
Par Laurent Telo journaliste 

La « théorie » du trickle down effect (effet de ruissellement) a été énoncée pour la première fois en 1932 par un humoriste américain, Will Rogers, qui moquait le programme de baisse d'impôts du président George Hoover.

 ET Par  WIKIPEDIA

selon cette théorie du ruissellement,« la relance économique ne s’obtient qu’en aidant la haute finance et la grande industrie », car la fortune ruissellera alors tout le long de la pyramide sociale,

La question que nous sommes  nombreux à nous poser est de savoir quels ont ete  les effets budgétaires et économiques notamment de la suppresson de l ISF et de la creation de l'IFU sur l evolution des taux marginaux sur les PO  et de l exoneration de TVA pour les prestataires  non communautaires ( cf McKinsey )???

Par ailleurs , la pratique du ruissellement fiscal autorise t elle le ministre du budget, en sa qualite d'"ordonnateur principal) a prendre des mesures fiscales particulieres

LA COUR DES COMPTES CONTROLE T ELLE LES

NICHES FISCALES NON LEGALES???

Rémunération des « Sages » du Conseil constitutionnel:
 Etat de droit ou déni de justice par le Conseil d’Etat?

par jean-Philippe Feldman L’Opinion 

Par ailleurs la cour des comptes refuse de contrôler les rescrits particuliers
la reponse de la cour des comptes à la proposition de TURGO

xxxx

Les prélèvements obligatoires en France
et dans la zone euro en 2024

Malgré une baisse de 2,4 points depuis 2016, le taux des prélèvements obligatoires (PO) de la France en 2024 (45,3 % du PIB selon Eurostat) reste le premier de la zone euro (à égalité avec l’Autriche si on soustrait les cotisations de retraite de l’Etat employeur). Il est supérieur de 4,4 points de PIB au taux moyen de la zone.

Les impôts sur la production, qui forment un ensemble hétérogène, contribuent pour 2,2 points à cet écart entre les taux de PO en France et dans la zone euro (dont 1,5 point pour ceux payés par les sociétés). Malgré la baisse engagée en 2021, la France est encore au premier rang de la zone.

Prélèvements obligatoires confiscatoires ; 10 decisions du conseil constitutionnel - et la theorie du ruissellemen

Trop d’impôts tue l impôt par  A LAFFER (1970)

Un bon impôt a une assiette large et un taux faible par C LAGARDE (2008)

théorie du ruissellement,

1ere réflexion

la baisse des PO sur certains revenus

OU

l'acceptation de certains montages fiscaux comme en matiere de TVA extra communautaire (cliquez

est elle un ruissellement fiscal ?

 

2eme reflexion

la baisse des PO  sur certains revenus ou capitaux a  d'une part ete un appel  d'air pour les etrangers et d'autre part  pour eviter des departs fiscaux 

Comité d’évaluation des réformes de la fiscalité du capital
– Rapport final Octobre 2023

Taxation du capital : le bilan 5 ans après la réforme  
PAR Annabelle Pando  journaliste

OCDE  Taux effectifs d'imposition des revenus du travail 

  le taux marginal  effectif  de prélèvement
(INSEE  (derniere etude 2017??°

Prélèvements obligatoires confiscatoires ;
 les 10 décisions du conseil constitutionnel –

Les jurisprudences du conseil d etat et de la cour de cassation 

pour lire cliquez

un exemple à suivre ???

Comment les membres du conseil constitutionnel se sont protégés d’une imposition confiscatoire ? (cliquer)

LE PLAN

Le fondement constitutionnel d’une imposition confiscatoire2

Modalités de détermination de l’imposition confiscatoire2

La capacité des pouvoirs publics à lever l’impôt3

L’avis du conseil d état du 21 mars 2013 sur les prélèvements confiscatoires4 

Modalité pratique de saisine du conseil constitutionnel4

Des dispositions fiscales confiscatoires jugées non constitutionnelles4

1 l’imposition marginale maximale de 75,04 % pour les retraites dites « chapeau ». 4

2) le  taux d’imposition forfaitaire de 90,5 % sur les revenus des bons anonymes. 5

3) les gains et avantages procurés par la levée de stock-options ou l’attribution gratuite d’actions. 5

4) le  taux d’imposition marginal maximal de 82 % pour les plus-values immobilières. 5

5) Le  taux d’imposition forfaitaire de 90,5 % sur les revenus générés par des instruments financiers à terme. 6

6) Contribution patronale additionnelle sur les « retraites chapeau ». 6

Des dispositions confiscatoires jugées constitutionnelles7

-7) La contribution exceptionnelle sur la fortune  n’est pas confiscatoire. 7

-8)La taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations n’est pas confiscatoire. 7

Le but de lutte contre la fraude fiscale constitue un objectif de valeur constitutionnelle. 7

-9) la majoration de 1.25 sur les revenus irrégulièrement distribués est constitutionnelle (qpc 28.06.19 avec conclisions LIBRES d’E Victor devant le CE. 7

-10)  la retenue à la source de 75% sur les produits versés à un  Etat ou territoires non coopératifs ETNC( qpc 25.11.16+. 8

2ème Pilier  Le Principe d’égalité devant les charges publiques. 8

3ème Pilier  le Principe de non-rétroactivité. 10

Application aux sanctions fiscales. 11

Application aux droits en principal 11

, 11

4ème Pilier  le Principe de la Garantie des droits. 11

5ème Pilier l’Objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi 12

II Les principe du droit de l’union européenne13

6ème Pilier   Le respect du  droit de l’Union européenne. 13

III Les principes de la convention européenne des droits de l homme15

7 eme pilier la convention européenne des droits de l homme. 15

IV La Jurisprudence de la cour de cassation17

Une imposition de 114% du revenu net n’est pas confiscatoire ??
(cass 12 mai 2021) 17

V L’ avis du conseil d etat du 21 mars 2013
sur les prelevements confiscatoires17

Définition  des management packages ou « ManPacks

 Management package : un régime fiscal et social aménagé paR la LF 2026

Le conseil d etat vient de juger que les gains de management package etaient imposables en traitements et salaires et ce sans utiliser la procedure d abus de droit ,,,,

En 2024 la CAA de Paris (07/02/2024, n° 22PA02007) a jugé que lorsqu'un dirigeant apporte des titres représentants tout ou partie d'un intéressement, cet apport fait - en l'absence de remise en cause sur le terrain de l'abus de droit - obstacle à une requalification des gains salaires imposables au niveau du dirigeant :

L analyse de KPMG

Cette décision   vient d'être annulée par le Conseil d'Etat qui juge que :

Conseil d'État, 7 mai 2026, 8ème - 3ème ch., n° 493083, 

 ➡️ l'absence de mise en œuvre de la procédure d'abus de droit est, au cas particulier, sans incidence sur le pouvoir de requalification de l'administration ;

➡️l'opération d'apport était génératrice, pour le dirigeant, d'un gain, dont il avait eu la disposition, égal à la différence entre la valeur des titres retenue pour l'échange et le prix auquel il les avait acquis, sans qu'aient d'incidence à cet égard ni la circonstance qu'il a reçu en rémunération de cet apport des titres et non des liquidités, ni le sursis d'imposition prévu par la loi lorsqu'un gain de cette nature est soumis aux règles de taxation des plus-values mobilières.

Il appartenait donc à la CAA de rechercher si, eu égard aux conditions de réalisation de ce gain, ce dernier devait être regardé comme acquis en contrepartie de fonctions de dirigeant.

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Les lettres fiscales d'EFI
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Patrick MICHAUD 0607269708

LE SIEGE SOCIAL N’EST PAS

DE DROIT

LE LIEU DE DIRECTION EFFECTIVE

mise a jour mai2026

La CAA de Nantes juge qu’une société de droit luxembourgeois doit être regardée comme disposant en France d’un « siège de direction », et donc d’un établissement stable. Elle fonde sa décision sur la circonstance que l’activité économique et stratégique de cette société était développée à partir de la France, depuis les locaux de sa filiale.

• CAA de Nantes, 24 mars 2026, n°25NT01793

*Analyse de Alice de Massiac,et  Clara Maignan

mise a jour janvier 26

CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 08/01/2026, 23VE00165  

Une holding a été constituée au Luxembourg par un groupe familial français afin de détenir plusieurs sociétés opérationnelles du groupe.

Après des perquisitions l’administration fiscale a estimé que le siège social luxembourgeois était fictif et que la société était en fait dirigée  par un resident seul dirigeant de fait, depuis son domicile francilien 

CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 08/01/2026, 23VE00165, 

 Au-delà de son activité de détention de participations la holding gérait un portefeuille d'actifs incorporels pour le compte du groupe et réalisait des bénéfices tirés de redevances de concession de brevets.
L’administration a redressé la société à l’IS et à la TVA sur les années 2012 à 2017 en estimant que son siège de direction était situé en France et qu’elle y avait donc un établissement stable au sens de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.

Conseil d'État  N° 449723 10ème - 9ème chambres réunies 15 mars 2023

Les conclusions didactiques de M. Laurent Domingo, rapporteur public

Dans une décision  du 15 mars 2023 le conseil d etat précise  à  nouveau  les conditions du lieu de direction effective d’une société dont le siège social est à l étranger 

Cet décision est intéressante car elle permet à l’administration de remettre facilement en cause les schémas à la tournesol  de sociétés offshore alors que le dirigeant, mal conseillé, reste en France dans son fauteuil  mais  devant son écran ???

   Le conseil confirme 

CAA MARSEILLES 18MA01293 du 15 décembre 2020

Holding luxembourgeoise de transit ; pas de convention
(CE 13 juin 2018 Eurotrade Fish ) 

Réidence fiscale d'une societe ; le siege de direction effective

( Cnie des wagons lits (BE) CE 7/03/16 +conclusions Bretonneau 

DIRECTION EFFECTIVE EN FRANCE et ACTIVITE OCCULTE EN FRANCE

Le comité des affaires fiscales de l’OCDE,

dans ses commentaires de 2008, estimait   que « le siège de direction effective est le lieu où sont prises, quant au fond, les décisions clés sur le plan de la gestion et sur le plan commercial qui sont nécessaires pour la  conduite des activités de l’entité dans son ensemble. 

Tous les faits et circonstances pertinents  doivent être pris en compte

Commentaires OCDE sur la residence fiscale

L’expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction

Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne autre qu'une personne physique n’est un résident des deux États contractants, elle est considérée comme un résident seulement de l'État où son siège de direction effective est situé.

 24 Le siège de direction effective est le lieu où sont prises, quant au fond, les décisions clés sur le plan de la gestion et sur le plan commercial qui sont nécessaires pour la conduite des activités de l'entité. Le siège de directive effective sera d'ordinaire le lieu où la personne ou le groupe de personnes exerçant les fonctions les plus élevées (par exemple un conseil d'administration) prend officiellement ses décisions, le lieu où sont arrêtées les mesures qui doivent être prises par l'entité dans son ensemble 

ANALYSE DES FAITS

CAA MARSEILLES 18MA01293 du 15 décembre 2020

1. E..., domicilié en France, est administrateur et actionnaire de la société « CA Animation »,  holding du groupe « CA Traiteur & Salaisons ».

Cette société a été créée en France en 2002  avant de devenir,par transfert de siege  une société anonyme de droit luxembourgeois en 2005.

A l’occasion d’une vérification de comptabilité de l’établissement stable en France de cette société, portant sur  les exercices clos de 2006 à 2011, l’administration fiscale a estimé que la société avait son centre de direction effective en France.

Elle en a tiré les conséquences au niveau de M. E... en rectifiant son niveau d’imposition sur le revenu tant à raison des dividendes que des tantièmes qui lui ont été versés en 2010 et 2011 par cette société. 

la société ne disposait au Luxembourg que d'un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation.

 Elle n'y employait qu'un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. Par ailleurs, ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d'autres sociétés du groupe par le requérant et son co-associé, tous deux domiciliés en France. Par suite, et alors même que la société tenait ses assemblées générales et ses conseils d'administration au Luxembourg, son centre effectif de direction se situait en France.

En l’espèce, pour juger que le centre de direction effective de la société CA Animation devaitêtre fixé en France, la cour s’est fondée, d’abord, sur la faiblesse des moyens humains et  matériels de la société au Luxembourg.

LA COUR  a relevé que la société CA Animation a signé un  bail avec la société Aurea Finance Company, dont l’une des activités est la domiciliation  d’entreprises, lui permettant de disposer d’un local de seulement 13 m², au 50 rue Basse à Steinsel, qui est également l’adresse du siège social de la société bailleresse. Le seul dministrateur de la société CA Animation au Luxembourg était un dirigeant de cette société Aurea Finance Company. Le comptable de la société CA Animation, employé pour 10 heures  par semaine, était aussi un des salariés de la société Aurea Finance Company.  

La cour s’est ensuite fondée sur l’importance des moyens mobilisés en France, au 49 avenue  d’Iéna à Paris, pour la gestion financière, comptable et fiscale de la société CA Animation. C’est à cette adresse que sont établies plusieurs des sociétés composant le groupe. La cour a relevé que des ordres de mouvement de titres et des ordres de virement bancaires de la société CA Animation étaient émis depuis le 49 avenue d’Iéna, que les relevés périodiques des  comptes bancaires détenus par la société CA Animation dans les établissements HSBC, BNP  Paribas et Banque de Luxembourg, étaient envoyés au cabinet comptable Aurion, situé 15  avenue de l’Opéra à Paris, et que ce cabinet était destinataire des déclarations de taxe sur la  valeur ajoutée de la société CA Animation avant leur dépôt au Luxembourg.  

La cour a enfin constaté que les deux cofondateurs et administrateurs de la société CA  Animation, qui détiennent chacun 50 % de son capital, qui sont statutairement habilités à  engager la société, et sont par ailleurs mandataires sociaux des sociétés du groupe exerçant  leur activité en France, sont domiciliés en France où ils ont signé de 2007 à 2011 des  conventions cadres d’apport d’affaires et des avenants avec différentes sociétés du groupe

TAXATION IN FRANCE  OF A  FOREIGN  ESTATE /  

INHERITANCE TAXES IN FRANCE FOR NON RESIDENT

CAN A FOREIGN ESTATE BE TAXED IN FRANCE 

Patrick Michaud    avocat fiscaliste  

24 Rue DE Madrid  75008 PARIS
00 33 01 43878891   port 00 33 06 07 26 97 08
                                                     patrickmichaud@orange.fr

Many non-resident families invest in France, particularly in vacation homes. Most of the time, this investment is made without taking into account the inheritance tax that may be due in France.

CAUTION ,

the fact of beneficing  from a convention on income tax does not protect you in the context of inheritance unless a convention or a tax clause concerning inheritance and donations exists 

Yet France is a state that taxes inheritance heavily 

France's estate tax rate is the third highest among OECD countries, after Japan (55%) and South Korea (50%), and the highest in the EU.2 The average and median rates among OECD countries are 15% and 7% respectively. 

Inheritance Taxation in OECD Countries 

Moreover, the fact that you can be considered as a tax resident of another state and benefit from a tax treaty on income taxation does not protect you in the context of inheritance unless a special treaty exists

These are few in number

Tax treaties on international succession and donation 

Webinar: Inheritance Taxation in OECD Countries – May 2021

 In these conditions, your French residence held directly or indirectly by a company called "à prépondérance immobilière"
will be taxed 

Guide to French Inheritance Laws and Taxes

 By https://www.french-property.com/

How and where to declare an inheritance in France

DGFIP estate tax simulator Inheritance tax 

INTERNATIONAL SUCCESSIONS and DONATIONS

CIVIL AND FISCAL RULES

to read and print click

    patrickmichaud@orange.fr – Tel : 0607269708

La notion de résidence fiscale internationale permet de déterminer dans quel État une personne est considérée comme résidente à des fins fiscales, et donc soumise à une imposition soit mondiale (sur l’ensemble de ses revenus) soit restreinte (seulement sur les revenus de source locale). Cette qualification conditionne l’application des règles de territorialité, la lutte contre la double imposition et l’application des conventions fiscales bilatérales. Dans un contexte d’expatriation, de mobilité professionnelle et de patrimoines internationaux, la détermination du domicile fiscal revêt une importance majeure. En cas de double domiciliation apparente, les conventions fiscales – principalement inspirées du Modèle OCDE – viennent départager les États concernés et désigner un unique État de résidence fiscale.

Cet article présente successivement les règles internes françaises, les critères conventionnels de départage issus du Modèle OCDE (voir la mise à jour 2025 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE – lien : https://www.oecd.org/fr/publications/la-mise-a-jour-2025-du-modele-de-convention-fiscale-de-l-ocde_472b60f7-fr.html

– ainsi que les commentaires OCDE de 2017 sur la notion de domicile fiscal), puis analyse les principales jurisprudences pertinentes. Enfin, un aperçu des règles en vigueur dans quelques pays étrangers est proposé, avant un encadré récapitulatif des critères OCDE.

La mise à jour 2025 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE

Les commentaires 2017 OCDE sur le domicile fiscal

Modèle de convention fiscale OCDE  concernant 
le revenu et la fortune (2017)

I. Principe de supériorité et de subsidiarité des conventions fiscales

En droit français, une convention fiscale internationale (conclue pour éviter les doubles impositions) a une valeur supérieure à la loi interne, en vertu de l’article 55 de la Constitution (principe de supériorité). Elle peut écarter la loi fiscale nationale sur tel ou tel point, mais elle ne peut jamais, à elle seule, créer l’imposition. Autrement dit, une convention fiscale n’est pas une base légale d’imposition autonome. Le Conseil d’État, dans un arrêt de principe (CE, Ass., 28 juin 2002, Schneider Electric, n°232276), a clairement établi la méthode en deux temps :

1. Application de la loi interne – Il faut d’abord vérifier, au regard du droit fiscal interne (français), si l’imposition contestée est fondée. En d’autres termes, la France est-elle compétente pour imposer ce revenu selon sa propre loi fiscale ? Si oui, sur quelle base (quelle qualification fiscale) ?
   
2. Vérification de la convention fiscale – Ensuite, il convient de confronter cette qualification aux stipulations de la convention fiscale applicable afin de déterminer si la convention fait obstacle ou non à l’imposition. Le juge doit rechercher si la convention bilatérale empêche la France d’imposer ce contribuable (principe de subsidiarité de la convention).
   

Le Conseil d’État rappelle ainsi que la convention ne constitue jamais une base d’imposition autonome : il faut toujours appliquer d’abord la loi interne, puis seulement ensuite vérifier si la convention internationale écarte cette imposition. L’arrêt Schneider Electric précité (CE 28/06/2002) est la décision fondamentale illustrant ce principe, confirmé par une décision ultérieure (CE 11 avril 2008, Cheynel, n°285583). Ces arrêts consacrent donc cette logique en deux temps pour traiter les situations de double imposition.

Décision fondamentale :
 CE, Assemblée, 28 juin 2002, Schneider Electric, n°232276
 Décision complémentaire :
 CE 11 avril 2008, Cheynel, n°285583

II. Les critères de la résidence fiscale

La détermination de la résidence fiscale repose sur deux niveaux de critères : d’une part, les critères définis par le droit interne (dans chaque pays) et, d’autre part, les critères prévus par les conventions fiscales internationales (traités bilatéraux). En France, la loi fiscale interne fixe des critères alternatifs pour le domicile fiscal, tandis que les conventions fiscales appliquent des critères hiérarchisés pour départager deux États.

A. Les critères de résidence fiscale en droit interne (France)

En droit français, les critères du domicile fiscal figurent à l’article 4 B du Code général des impôts (CGI). Selon ce texte, une personne physique est considérée comme résidente fiscale française dès lors qu’elle remplit au moins un des critères suivants :

Le choix des  critères est libre c'est-à-dire que l administration peut choisir le critère le plus favorable tel que l articel 4B CGI les determine

   Le Conseil d'Etat détermine  la localisation d apres l’article 4 B CGI 

Le Conseil d'Etat détermine  la localisation d apres l’article 4 B CGI 

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public 

• Foyer ou séjour principal en France : la personne a en France son foyer (lieu où vit sa famille habituellement) ou le lieu de son séjour principal (c’est-à-dire qu’elle séjourne en France plus de la moitié de l’année, de manière habituelle).
  Par exemple, un contribuable ayant séjourné 302 jours en France a été considéré comme résident (CE 5 juillet 1961, n°37182) : 
•  
• Activité professionnelle en France : elle exerce en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elle ne prouve que cette activité y est exercée à titre accessoire seulement.
  
  
• Centre des intérêts économiques : elle a en France le centre de ses intérêts économiques, c’est-à-dire l’essentiel de ses affaires, investissements, sources de revenus ou de son patrimoine.
  
  

  LA FORCE ATTRACTIVE DU  CENTRE D INTERET ECONOMIQUE INDIRECT?

  Aff Tedesco CE 26/09/12  Conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public 

• Fonctionnaire ou agent de l’État en poste à l’étranger : les agents de l’État français qui exercent leurs fonctions ou sont en mission dans un pays étranger où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus sont considérés comme résidents fiscaux français.
  
  

Important : Ces critères sont alternatifs et non hiérarchisés – il suffit d’en remplir un seul pour être domicilié fiscalement en France. L’administration fiscale est libre d’invoquer le critère qui lui est le plus favorable pour établir la résidence fiscale d’un contribuable. Par exemple, un contribuable qui séjourne 302 jours en France sur une année a été considéré comme résident fiscal français (CE, 5 juillet 1961, n°37182). Le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP du 28 juillet 2016) commente en détail chacun de ces critères et la jurisprudence les illustre régulièrement.

Le BOFiP commente longuement ces critères : 

 BOFIP du 28 7 2016 

Lorsque l’application de ces critères internes désigne la France comme pays de résidence fiscale mais qu’un autre État revendique également la résidence de la même personne selon ses propres critères, alors intervient le second niveau : les critères conventionnels de départage (prévus par les conventions fiscales).

B. Les critères conventionnels de la résidence fiscale (Modèle OCDE)

Les conventions fiscales bilatérales, qui visent notamment à éviter les doubles impositions, s’inspirent généralement du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (article 4 du Modèle OCDE). En cas de double résidence (une personne considérée résidente des deux États selon chaque législation interne), la convention prévoit une série de critères hiérarchisés pour ne retenir qu’un seul État de résidence fiscale. Les critères de départage du Modèle OCDE (mise à jour 2017 et 2025) sont appliqués dans l’ordre, le premier remplissant excluant les suivants :

1. Foyer d’habitation permanent : Si la personne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans un seul des deux États, elle est réputée résidente uniquement de cet État-là. (C’est le critère principal : le lieu du foyer permanent).
   
   
2. Centre des intérêts vitaux : Si elle possède un foyer permanent dans les deux États (ou n’en possède aucun), on examine dans quel État se situent ses liens personnels et économiques les plus étroits. Le pays avec lequel elle a le plus fort rattachement (famille, activités, patrimoine…), c’est-à-dire le centre de ses intérêts vitaux, sera son seul État de résidence. (À noter : la jurisprudence a pu affiner la notion d’intérêts vitaux, incluant par exemple la localisation indirecte de certaines sources de revenus – v. l’affaire Tedesco, CE 26/09/2012, sur le centre d’intérêt économique indirect).
   
   
3. Séjour habituel : Si le centre des intérêts vitaux ne permet pas de trancher (par exemple des liens équilibrés des deux côtés) ou si la personne ne dispose d’aucun foyer permanent dans l’un ou l’autre État, on regarde où elle séjourne de façon habituelle. Cela revient à déterminer dans lequel des deux pays elle passe habituellement le plus de temps sur une période donnée. Le Conseil d’État a précisé que la notion de séjour habituel n’est pas strictement une question de dépasser ou non 183 jours, mais bien d’identifier le lieu où la personne vit de façon régulière (CE, 16 juillet 2020, n°436570, concl. Ciavaldini).
   
   
4. Nationalité : Si la personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si au contraire elle ne réside habituellement dans aucun des deux, on utilise le critère de la nationalité. Elle est considérée comme résidente fiscale uniquement de l’État dont elle possède la nationalité. (En cas de double nationalité, ce critère ne permet pas de conclure et on passe au suivant.)
   
   
5. Procédure amiable entre administrations : Enfin, si la personne possède la double nationalité des deux États contractants ou si elle n’a la nationalité d’aucun des deux, la convention prévoit généralement que les autorités compétentes des deux pays doivent se consulter pour trancher d’un commun accord la question de la résidence (appelée procédure amiable ou Mutual Agreement Procedure).
   
   

Ces critères de tie-breaker internationaux sont strictement hiérarchiques : on ne passe au critère suivant que si le précédent ne permet pas de départager les deux pays. À noter que, pour les personnes morales (sociétés), les conventions prévoient souvent un critère spécifique de résidence fiscale unique (par exemple le lieu du siège de direction effective de l’entreprise).

Illustration jurisprudentielle: Dans une décision du 17 mars 2016 (CE, 3e/8e SSR, n°383335, aff. Curot), relative à un contribuable franco-russe, le Conseil d’État a appliqué pas à pas ces règles de départage. L’arrêt souligne qu’en droit interne français les critères de domiciliation fiscale ne sont pas hiérarchisés (l’administration peut choisir le critère approprié de l’article 4 B CGI pour établir la résidence), alors qu’en droit conventionnel les critères sont ordonnés tel que listé ci-dessus. Cette hiérarchie a donc vocation à s’appliquer dès qu’un contribuable est a priori résident des deux pays selon chaque législation nationale.

Conseil d'État N° 383335 3ème et 8ème ssr  17 mars 2016

CONCLUSIONS LIBRES de  M. Vincent DAUMAS, rapporteur public

III. Double imposition et rôle des conventions fiscales

La problématique de la double imposition surgit lorsque deux États considèrent chacun un même contribuable comme résident fiscal chez eux (ou qu’ils s’attribuent le droit d’imposer les mêmes revenus). Les conventions fiscales jouent un rôle essentiel de « soupape » dans ces situations : en plus des critères de résidence unique, elles prévoient des mécanismes pour éviter qu’un même revenu soit taxé deux fois. Une fois l’État de résidence unique déterminé, l’autre État est généralement contraint par la convention de limiter son imposition (par exemple via l’exemption de certains revenus ou l’octroi d’un crédit d’impôt imputable). Ainsi, les conventions assurent une coordination entre législations fiscales : elles répartissent les droits d’imposer entre pays et organisent l’élimination des doubles impositions. En France, l’application de ces conventions est d’autant plus cruciale que, comme vu précédemment, un résident fiscal français est imposé sur ses revenus mondiaux. Les conventions viennent éviter qu’un revenu de source étrangère soit imposé deux fois (une fois en France du fait de la mondialité, et une fois dans le pays source).

En pratique, lorsqu’un contribuable est imposable en France selon la loi interne, mais que la convention attribue la résidence fiscale à un autre État ou limite le droit d’imposer de la France, l’administration française doit s’incliner devant la convention (principe de supériorité). Par exemple, si une convention désigne l’autre pays comme État de résidence unique, la France devra traiter le contribuable comme non-résident fiscal (même s’il remplirait un critère interne) et ne pourra imposer que les revenus de source française explicitement taxables par un non-résident. Les conventions prévoient également des procédures amiables pour régler les désaccords ou situations non prévues, garantissant une résolution coordonnée des cas de double imposition.

(Voir la Liste des conventions fiscales signées par la France

iste des conventions fiscales  signées par la France 

les textes  des conventions

sur le site du ministère des Finances – lien : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1910-PGP.html/identifiant=BOI-INT-DG-20-20-20-20190703 – et les textes intégraux des conventions sur le site impots.gouv.fr.)

IV. Conclusion

En résumé, la résidence fiscale internationale se trouve au croisement du droit interne et du droit conventionnel. En droit français, les critères du domicile fiscal (foyer, séjour principal, activité, intérêts économiques, etc.) sont alternatifs et cumulatifs dans leur application (l’administration peut choisir le critère qui convient pour établir la résidence). En revanche, en droit conventionnel, les critères de départage inspirés du Modèle OCDE sont strictement hiérarchisés et s’appliquent successivement pour ne retenir qu’un seul pays de résidence en cas de conflit. La jurisprudence (Schneider Electric, Tedesco, Curot, etc.) fournit des clés précieuses pour interpréter et appliquer ces règles dans des situations concrètes.

Au-delà d’une simple notion administrative, la qualification de la résidence fiscale emporte des conséquences très importantes. En effet, le statut de résident fiscal conditionne directement :

• L’imposition mondiale des revenus (obligation fiscale illimitée du résident sur l’ensemble de ses revenus où qu’ils soient produits) ;
  
  
• La prévention de la double imposition (via l’application des conventions fiscales, crédits d’impôt, exemptions…) ;
  
  
• La mobilité internationale des travailleurs et des capitaux (optimisation fiscale, choix d’expatriation, détachement, etc.) ;
  
  
• D’importants enjeux successoraux et patrimoniaux (règles de mutation à titre gratuit, impôt sur la fortune, etc., qui dépendent du lieu de résidence fiscale).
  
  
• ATTENTION ; a defaut de convention fiscale sur les successions, la residence fiscale IR peut ne pas correspondre à la definion fiscale successorale

Comprendre et maîtriser ces critères de résidence fiscale est donc indispensable pour tout contribuable ou conseiller fiscal confronté à des situations transfrontalières. Une bonne qualification du domicile fiscal permet d’assurer une imposition conforme aux lois et aux traités, d’éviter les mauvaises surprises (double imposition non éliminée, requalification rétroactive de résidence par une administration, redressements) et de bénéficier au mieux des dispositions offertes par les conventions internationales.

Encadré récapitulatif – Critères de départage OCDE en cas de double résidence (résumé) :

• Foyer d’habitation permanent – Le pays où le contribuable dispose d’un foyer permanent l’emporte.
  
  
• Centre des intérêts vitaux – Si foyer dans les deux pays, l’État avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits l’emporte.
  
  
• Séjour habituel – Si les intérêts vitaux ne permettent pas de trancher, le pays où la personne séjourne habituellement (passe la majorité de son temps) l’emporte.
  
  
• Nationalité – Si séjour habituel dans les deux ou aucun, le pays dont la personne a la nationalité l’emporte.
  
  
• Procédure amiable – En dernier recours (double nationalité ou aucune), les administrations fiscales doivent trouver un accord amiable pour désigner l’État de résidence.

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Patrick Michaud
patrickmichaud@orange.fr

24 RUE DE MADRID 75008 PARIS

0607269708

La question de la nature des parts de société à prépondérance immobilière est importante pour les praticiens conseils, fiduciaires, banquiers.

Les parts de SPI sont-elles des valeurs mobilières ou des « biens immobiliers » ?  

Il n'existe pas  une définition unique de la societe à prépondérance immobilière en droit fiscal francais

le législateur a  établi  des definitions pour chaque type d'imposition

ATTENTION le fait d etre non résident par une convention fiscale IR  ne vous rend pas non resident en matière successorale (cf les   rares traités fiscaux sur les successions 

Nature fiscale des parts de SCI : meubles ou immeubles,
Cass pléniere 02.10.15  sur Monaco 

                                                  Rappel en droit internationale privé 
La Cour de cassation confirme le principe de droit international privé selon lequel les parts d'une société étrangère, en l’espèce une société anonyme de droit suisse, constituent des valeurs mobilières alors même que l’actif unique de la société était un immeuble situé en France. Cette définition est tres importante pour le definition du droit  civil applicable :
-pour les meubles loi de l ouverture de la succession ,
-pour les immeubles loi de situation des immeubles 

Cour de cassation, Ch civ 1, 20 octobre 2010, 08-17.033

X X X 

Pour la definition d'une SPI au sens de l article 726  I ° du CGI  les immeubles par destination NE SONT PAS des biens immobiliers au sens du droit fiscal ?

 La cour de cassation   COM., 2 DÉCEMBRE 2020, N° 18-25.559 consacre l’autonomie de la notion de bien immobilier en matière fiscale, autonomie déjà affirmée par le Conseil d’Etat (CE 27 mai 2002 n° 125959, Rec Lebon P. 184).

l analyse du conseil

 Cette question, sur laquelle la chambre commerciale a déjà eu à se prononcer dans le passé à propos des droits d’enregistrement applicables aux ventes d’immeubles (Com., 18 fév. 1997, n° 95-12.702) et d’immeubles ruraux (Com., 12 nov. 1996, n° 95-11.080), lui était à nouveau posée, et pour la première fois, à propos du régime des sociétés à prépondérance immobilière visées à l’article 726, I, 2°, du code général des impôts.

Les droits d enregistrement encas de cession d une entreprise , sociétale ou non

 
  la société à prépondérance immobilière
les sept definitions fiscales

http://www.etudes-fiscales-internationales.com/media/00/02/2444644659.pdf

DEFINITION JURIDIQUE1 

Nature juridique des parts de SCI : meubles ou immeubles.  

DEFINITION FISCALE2

A En matière de droits d’enregistrement 3

I En Matiere De Cession. 3
II En matière de droits de succession (art. 750 ter CGI) 4
III  En matière d’impôt sur la fortune immobilière  (art. 965  CGI) 5
IV En matière de la taxe de 3%  sur la valeur vénale des immeubles  
(art. 990 D CGI et art. 990 E CGI) 7

B Imposition des plus values de cession de  SPI. 10

I cession de  SPI par un résident 10

II Cession  réalisée par des non résidents. 11

C En matière d’impôt sur les sociétés (art.219 CGI. 13

 SPI EFI.doc

PREPONDERANCE IMMOBILIERE.doc

Les textes du code général des impôts définissant.doc

SPI DEC 21.pdf

SPI DEC 21.doc

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La convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (PDF - 275 Ko) (CML) a pour objet de modifier l'ensemble des conventions fiscales afin d’y insérer une série de stipulations visant à faire obstacle aux stratégies de planification fiscale agressives ayant pour conséquence de transférer artificiellement des bénéfices vers des États ou territoires où ils ne sont pas imposés ou sont soumis à une imposition réduite, et veiller à ce que ces mêmes conventions permettent d’éviter les possibilités de double non-imposition.

Ces stipulations sont issues du projet relatif à la lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (Base erosion and profit shifting [BEPS]) conduit par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), exposé sur www.oecd.org, rubrique « Accueil de l'OCDE > Fiscalité > Érosion de la base d'imposition et transfert de bénéfices > Les Actions du projet BEPS ».

S’agissant de la France, la CML est entrée en vigueur le 1er janvier 2019. Elle produit ses effets sur les conventions fiscales bilatérales des États qui ont déposé leur instrument de ratification ou qui le déposeront à l’avenir (lire le BOFIP)

Le texte de l'Instrument multilatéral (IM) et sa Note explicative ont été adoptés dans le cadre de négociations auxquelles plus de 100 pays et juridictions ont participé, suite au mandat conféré par les ministres des Finances et les gouverneurs de banques centrales des pays du G20 lors de leur réunion de février 2015. L'IM et sa Note explicative ont été adoptés en anglais et français, les deux textes faisant également foi

ATTENTION, La Convention, premier accord multilatéral de ce type, permet aux pays de transposer directement les résultats du Projet BEPS de l’OCDE et du G20 dans leurs réseaux de conventions fiscales bilatérales. cette convention multilatérale, entrée en vigueur le 1er juillet 2018, modifie les conventions fiscales bilatérales signées par la France mais uniquement entre les états qui y adhèrent  ( lire note juridique de l’OCDE)

Par ailleurs, les USA  ne font pas partie de la convention alors qu’ils fournissent plus de 20% des recettes de l’ OCDE

LOI autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices 

Loi n° 2018-604 du 12 juillet 2018 est parue au JO n° 0160 du 13 juillet 2018

la convention multilatérale OCDE entrée en vigueur

Liste des 107  Signataires à la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives
aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices

 Dernière mise à jour au janvier   2026

Par ailleurs  ce traité ne vise que l’IR et l’IS , prélèvements obligatoires de faible importance relative dans le PIB des etats de l’OCDE mais omet l’évasion fiscale importante et en développement de la TVA internationale notamment  européenne et des prélèvements sociaux des delocalisations ?? prélèvements qui ne sont pas encore ( !?) de la compétence de l’OCDE ,alors que l’ampleur de cette  fraude  implique, au-delà de pertes fiscales , aussi une forte distorsion de la concurrence  et favorise la délocalisation de nos entreprises 

Les rapports de la cour des comptes, de l inspection générale des finances
et de l’ ONG ATTAC sur les fraudes à la TVA et aux cotisations sociales

L’évitement fiscal des multinationales en France : combien et où ?
par Vincent Vicard (CEPII)

FRAUDE FISCALE INTERNATIONALE
LE GUIDE OCDE CONTRE LES INTERMÉDIAIRES FRAUDEURS

 

LES EXPLICATIONS DE L OCDE

 LE TEXTE DE L'INSTRUMENT MULTILATERAL 

Signé le 7 juin 2017 et entrée en vigueur le 1^er janvier 2019 

NOTE EXPLICATIVE 

Brochure d'information (PDF)

Questions fréquemment posées (PDF)

Boîte à outils et base de données pour l'application de l'IM 

: BASE DE DONNÉES DE L’OCDE SUR LES MODIFICATIONS DES CONVENTIONS CONCLUES
PAR LA FRANCE RÉSULTANT DE LA CONVENTION MULTILATÉRALE

LA  MISE EN APPLICATION PAR LA FRANCE  

LA NOUVELLE CONVENTION OCDE ANTI EVASION FISCALE 

Loi n° 2018-604 du 12 juillet 2018 autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices

1. 1.  
   1. LES BOFIP DU 16 DECEMBRE 2020

   - Dispositions communes - Droit conventionnel

   1. - Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices

   2. les principes généraux d'application de la CML (section 1, BOI-INT-DG-20-25-10) ;

      l'effet des options retenues par la France sur ses conventions fiscales bilatérales (section 2, BOI-INT-DG-20-25-20) :

      les mesures liées à la lutte contre l'utilisation abusive des conventions fiscales (sous-section 1, BOI-INT-DG-20-25-20-10) ;

      les mesures visant à éviter le contournement artificiel du statut d'établissement stable (sous-section 2, BOI-INT-DG-20-25-20-20) ;

      les stipulations relatives à l'amélioration du règlement des différends et à l'arbitrage (sous-section 3, BOI-INT-DG-20-25-20-30).

   3.  

LE DOSSIER LEGISLATIF

L'analyse par Mme Bénédicte PEYROL (AN)

Le rapport de synthèse  de M. Albéric de MONTGOLFIER,(Sénat)

La liste des 88 conventions fiscales à modifier
 et réserves émises par la France (lire à partir de la pages 18 à 70

Les commentaires doctrinaux relatifs à la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (PDF - 275 Ko) (« CML »), signée par la France à Paris le 7 juin 2017 et dont la ratification a été autorisée par la loi n° 2018-604 du 12 juillet 2018 autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices sont mis à jour et réorganisés. 

Le dossier législatif     étude d'impact       La synthese

 mise en oeuvre complexe de la convention multilatérale

1. l'instrument multilatéral se superpose aux conventions fiscales bilatérales couvertes sans s'y substituer...
2. ... ce qui pose la question de l'appréhension des modifications effectivement apportées à chaque convention fiscale couverte
   a) une complexité indéniable en termes de règles applicables
3. b) des outils nécessaires pour améliorer la lisibilité du droit et la sécurité juridique

Evasion fiscale : les choix risqués de la France   par   Ingrid Feuerstein

Rapport numéro 410,  Synthèse du rapport 

t OCDE : leurs pouvoirs sont ils concurrents ou complémentaires ? 

mise a jour décembre 2018

: L’OCDE publie des Orientations sur les Textes de synthèse pour plus de clarté concernant les effets de l’Instrument multilatéral 

L’OCDE   , a mis à disposition une base de données comportant pour chaque convention couverte les dispositions de l’IM qui la modifient 

Base de données pour le rapprochement  de l´IM ( 

 Elle vient de mettre en ligne en novembre 2018 un guide de consolidation d’une centaine de pages pour aider à cet exercice complexe, fastidieux et néanmoins indispensable de réconciliation des clauses de l’IM avec les clauses des conventions couvertes

Guidance for the development of synthesised texts 

La France a déposé auprès de l’OCDE, le 26 septembre 2018, son instrument de ratification de la convention multilatérale Beps

avec Les réserves sont les suivantes cliquez notamment

-  souhait exprimé d’une couverture de l’accord s’étendant à 91 conventions parmi lesquelles celles conclues avec l’Algérie et Oman ;

-   réserve exprimée à l’encontre de la règle s’opposant au fractionnement des contrats article 14) ;

-   réserve exprimée à l’encontre de l’arbitrage obligatoire et contraignant (article 19) et en ce qui concerne les types de cas pouvant être soumis à l’arbitrage (article 28).

 Signataires et Parties (Positions sur l'IM) 

Brochure d'information (PDF)

Questions fréquemment posées (PDF)

Boîte à outils et base de données pour l'application de l'IM

SUISSE  le point sur la mise ne application du traité multilatéral 

Arrêté fédéral        Message concernant la convention BEPS (

Les mutations de l’économie mondiale entraînent un besoin d’évolution des règles de la fiscalité internationale qui ont été élaborées dans les années 1950   

Les conventions actuelles s’avèrent en effet inadaptées et ouvrent la possibilité aux multinationales de réduire dans de fortes proportions leur charge fiscale à travers des dispositifs leur permettant de faire échapper leurs bénéfices à l’impôt notamment en les transférant artificiellement vers des États ou territoires à fiscalité faible ou nulle. 

Ce nouveau texte  permettra  de transposer dans les conventions fiscales bilatérales existantes entre les Etats participants, au nombre de plusieurs milliers, les conclusions du projet de lutte contre l’optimisation fiscale adoptées en 2015 par le G20 et l’organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

Loi n° 2018-604 du 12 juillet 2018 est parue au JO n° 0160 du 13 juillet 2018

LOI autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices 

La liste des 88 conventions fiscales à modifier
 et réserves émises par la France (lire à partir de la pages 18 à 70

la question cruciale de la sécurité juridique :
lisibilité et opposabilité des conventions bilatérales modifiées 

Les modalités d’application de la convention multilatérale

La Convention multilatérale est un instrument novateur, permettant une modification rapide des conventions bilatérales tout en préservant la souveraineté fiscale des juridictions parties. Ses modalités d’application sont par nature complexes, mais tout sauf inintelligibles. Il convient de distinguer le principe d’application de la Convention aux CDI des modalités concrètes de modification de celles-ci.

l'ensemble des études sur cette nouvelle convention
anti évasion fiscale 

en HTLM        en PDFavec liens S

La liste des conventions fiscales à modifier par la France  (82 pages

CONVENTION MULTILATÉRALE POUR LA MISE EN ŒUVRE DES MESURES RELATIVES AUX CONVENTIONS FISCALES
POUR PRÉVENIR L’ÉROSION DE LA BASE D’IMPOSITION ET LE TRANSFERT DE BÉNÉFICES 

Le communiqué de l’ocde            les signataires au 20 décembre 2017 

Brochure d'information (PDF)       Questions fréquemment posées (PDF)

Boîte à outils pour l'application de l'IM 

L’expression « érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices » (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) désigne ce phénomène. Les normes actuelles de la fiscalité internationale ne permettent pas d’apporter une réponse suffisamment adaptée à cette situation.

En conséquence, le projet international BEPS, lancé par le G20 au sommet de Los Cabos en 2012 à l’initiative de la France et de ses partenaires, a conduit l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) à élaborer un ensemble très large de mesures structurées autour de 15 actions1 .

Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices

United States - response to BEPS

1. Saint-Amans minimise l'absence des Etats-Unis.
2. "Leurs propres conventions sont bonnes et très robustes et ils n'en ont pas de mauvaises", a-t-il expliqué."Les Etats-Unis ne représentent pas une menace pour le reste du monde" dans le domaine du chalandage fiscal, a ajouté M. Saint-Amans.

 nlle convention ocde anti evasion fiscale.doc

patrickmichaud@orange.fr
  0607269708

ATTENTION , la definition de l etablissement stable en matiere de TVA ,visée à l article article 259 du CGI,    BOFIP29/12/21 n'est pas celle appllicable en matiere d is ( art 209 CGI)

la Direction des impôts des non-résidents  a publié une etude sur

la réforme de la facturation électronique. pour les entreprises étrangères

 la facturation électronique (réception et émission de factures électroniques) ne concerne pas les entreprises étrangères sans établissement stable TVA en France. 

Nous analysons les JP du conseil d'etat,de la CJUE et de la cour de cassation (ch pénale)

1. A ce jour,l’europe exonére de TVA les prestataires de services non UE notamment anglo saxons qui fournissent des prestations de services à des résidents européens
2.  
3. A soit non assujettis (etablissements financiers-particuliers , administrations , associations etc)
4. B- soit assujettis –ceux-ci payant la tva dans le cadre de l autoliquidation

En application des règles générales prévues par l 'UE

Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de l’Union européenne 

 et reprises   par l'article 259 du CGI,    BOFIP29/12/2e

Le lieu des prestations de services est situé en France -donc imposable -

1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : xxxx

2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire
a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis
b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis
c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle.

Pour éviter le paiement de la TVA sur les clients non assujettis tels que administrations , particulers ,etablissements financiers   etc..., les prestataires  non UE ont créé ,pour eviter la creation d 'un etablissemment stable en UE ,des filiales en UE auxquelles ils  sous traitent  les prestations  qui sont facturées  aux clients non par la filiale UE mais par la  societes meres non UE

la filiale se faisant rembourser ses frais par sa mere  non UE ETce sans TVA Alors qu un meme prestataire UE devrait facturer la TVA au meme client non assujetti .

Ces montages anti concurrentiels avaient été signalés en MAI 2016 devant l'Assemblée Nationale par l'IACF

La question posé est de savoir si une filiale d’une societe non UE peut etre considéré » comme un établissement stable ue au sens de la directive TVA et de l article 259 du CGI 

Lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie
Le BOFIP du 29 12  2021² 

La directive TVA crée t elle une concurrence déloyale
en faveur des prestataires de services extra communautaires

La CJUE et le conseil d etat  confirment  qu’un  etablissement stable TVA est  independant de la structure juridique utilisée –filiale ou succursale 

une filiale peut DONC constituer un établissement stable de sa société mère étrangère ( Frédéric Perrotin )

CONSEIL D ETAT 

De l’établissement stable en matière de TVA sur prestations de services immatériels :Plénière fiscale N° 420174 11 décembre 2020 conclusions CYTERMANN

CJUE

Montage « TVA » sur les prestations de services extra communautaires :
la position de la CJUE 

Evasion fiscale européenne et TVA "la filiale établissement stable" ? (CJUE 7 MAI 20)

31 Il y a lieu de rappeler que la prise en compte de la réalité économique et commerciale constitue un critère fondamental pour l’application du système commun de TVA (voir, en ce sens, arrêt du 2 mai 2019, Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, point 27 et jurisprudence citée). Dès lors, la qualification d’un établissement d’établissement stable ne saurait dépendre du seul statut juridique de l’entité concernée. 

L’abus de droit « TVA » sur les prestations de services communautaires :
 la position de la CJUE 

une filiale peut DONC constituer un établissement stable de sa société mère étrangère ( Frédéric Perrotin )

En matiere penale FISCALE

L’application de la directive TVA soumise au Parquet National Financier par ANTICOR ( l'aff MICROSOFT 

FRAUDE INTERNATIONALE A LA TVA .
La définition pénale de l établissement stable Cass Ch crim , 7 septembre 2022

17. C'est à tort que la cour d'appel s'est référée à la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, qui ne s'applique pas à la taxe sur la valeur ajoutée.

ouverture d’une procédure d’infraction à l’encontre de la France sur l Exonération de RAS sur dividendes de l’article 119 ter du CGI :

Le 11 mars 2026, la Commission européenne a adressé à la France une lettre de mise en demeure (1re étape de la procédure d’infraction permettant à la Commission européenne de faire respecter le droit de l’UE), à raison de sa mise en œuvre incorrecte de la directive mère-fille.

La Commission européenne a décidé d'ouvrir une procédure d'infraction en envoyant une lettre de mise en demeure à la France [INFR(2025)4014]lire § 6  au motif que cette dernière n'a pas correctement mis en œuvre la directive mères-filiales (directive 2011/96/UE du Conseil).

Cette directive prévoit qu'aucune retenue à la source n'est perçue lorsqu'une filiale distribue ses bénéfices à sa société mère dans un autre État membre et que ces bénéfices ne sont pas non plus imposés à nouveau au niveau de la société mère.

Cela garantit que les mêmes bénéfices ne sont imposés qu'une seule fois, dans l'État membre de la filiale, et que les sociétés européennes ne subissent pas de double imposition lorsqu'elles sont actives sur le marché intérieur. Cela est essentiel pour leur compétitivité.

Or la France n'exonère de retenue à la source les bénéfices distribués par une filiale française à sa société mère dans un autre État membre que si le «siège de direction effective» de la société mère est situé dans un État membre.

En vertu de la directive mères-filiales, une société mère désigne toute société qui, selon la législation fiscale de l'État membre concerné, est considérée comme ayant son domicile fiscal dans cet État.

La France ne peut appliquer unilatéralement ses propres critères aux sociétés mères étrangères pour contester leur statut et refuser les avantages fiscaux de la directive en appliquant une retenue à la source sur les transferts d'une filiale française à sa société mère située dans un autre État membre de l'UE. En conséquence, la Commission envoie une lettre de mise en demeure à la France, qui dispose à présent d'un délai de deux mois pour y répondre et remédier aux manquements relevés par la Commission.

 En l'absence de réponse satisfaisante, la Commission pourrait décider d'émettre un avis motivé.

la cause ???

Pas de traite pour une holding luxembourgeoise sans siege effectif au luxembourg CAA PARIS 6 novembre 2025, 24PA00725 

https://lnkd.in/eiFdeDvb

 Certains Estiment que le Luxembourg aurait été l initiateur de cette plainte contre la France  en pour s opposer aux jurisprudences récentes ???

Siege effectif de direction en France ‘CAA VERSAILLES 8.01.26 et CE 15 MARS 23 Conc DOMINGO

https://lnkd.in/eiFdeDvb

1. 

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2. La facturation électronique entre entreprises |cliquez

   L'obligation de facturation électronique entre les entreprises françaises assujetties à la TVA interviendra à partir de 2026. Elles devront se conformer à des procédures tres  encadrées.

   Et de tres nombreuses entreprises sont déjà anxieuses de la complexite de ce système purement administratif imposé par BRUXELLES

   Union européenne : la TVA à l’ère numérique

   Elles sont  de plus en plus nombreuses  à estimer que ce syteme  assorti de lourdes sanctions  imposé par Bruxelle n est pas constitutionnel 

3. La simplicité est également un enjeu fondamental pour la fiscalité.

   La complexité du système fiscal a un coût à la fois pour les contribuables et pour l’État : − pour les contribuables, le coût de la mise en conformité avec la législation fiscale croît avec la complexité et l’instabilité de celle-ci ET pour les administrations, le coût de recouvrement d’un impôt diminue avec la largeur de son assiette. L’augmentation dans le temps du nombre des prélèvements et la multiplication des exonérations diverses ont aussi pour effet de renchérir le coût global de gestion de l’impôt la gestion devenant chronophagique

4. De plus , le citoyen est devenu un sujet administratif  auquel  sont imposées des obligations administratives souvznt informatiques alors que la loi a declare
   1. 1. que
      2. L INFORMATIQUE DOIT ETRE  AU SERVICE DU CITOYEN

      3. LIBERTE DES CITOYENS ET CONTRAINTES INFORMATIQUES
         L arret CIMADE 03.06.22 et conclusions DOMINGo

5. La clarté et l’intelligibilité des lois financières

   Le contrôle de constitutionnalité des lois financières juillet 2024

   Écrit par Vincent DUSSART

   Professeur de droit public à l’Université Toulouse 1 Capitole Institut Maurice Hauriou 

    Conseil d’etat rapport
   Sécurité juridique et complexité du droit

La facturation électronique entre entreprises |cliquez

L'obligation de facturation électronique entre les entreprises françaises assujetties à la TVA interviendra à partir de 2026. Elles devront se conformer à des procédures tres  encadrées.

Et de tres nombreuses entreprises sont déjà anxieuses de la complexite de ce système purement administratif imposé par BRUXELLES

Union européenne : la TVA à l’ère numérique

Elles sont  de plus en plus nombreuses  à estimer que ce syteme  assorti de lourdes sanctions  imposé par Bruxelle n est pas constitutionnel

1. Le conseil constitutionnel avait déjà  jugé  en conformité de l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi  (n° 2003-473 DC du 26 juin 2003, cons. 5 ;et  n° 2003-486 DC du 11 décembre 2003, cons. 13) :

- que l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et " la garantie des droits " requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité inutile ;

 - qu'il en irait de même si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de la capacité de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée.

Une loi fiscale complexe n’est pas constitutionnelle
car contraire à la déclaration de 1789
pour lire et imprimer avec les liens cliquez  

LES JURISPRUDENCES DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL 

La complexité inutile de la loi ou, au sens qui vient d'être défini, sa complexité excessive, restreint l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel :

" Tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché,
et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas ".

(n°  2003-473 DC du 26 juin 2003 cons. 5  

Communiqué de presse       CommentairePdf 178.82 Ko 

L’égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et « la garantie des droits » requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité inutile ;

qu'à défaut, serait restreint l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas »

 n° 2003-486 DC du 11 décembre 2003, cons. 13) 

Communiqué de presse  pictoCommentaire

 la modification apportée par l'article 39 de la loi déférée à l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale ;;;; ajouterait   une complexité inutile à la mise en oeuvre de l'article L. 321-1 du code de sécurité sociale ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les griefs soulevés par les requérants, il y a lieu de déclarer l'article 39 contraire à la Constitution ;   portée considérable et peu connue de la

Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005

Dans cet arrêt, , le conseil constitutionnel a rappelé à nos pouvoirs publics que la loi est votée certes dans l intérêt de la France MAIS  aussi dans celui de ses citoyens  

Il a donc censuré l’article 78 de la loi de finances pour 2006 insérant  un article 200-0 A « Plafonnement de certains avantages fiscaux au titre de l'impôt sur le revenu », dans le CGI

la complexité excessive de la loi, lorsqu'elle a pour destinataires les contribuables, méconnaît l'article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel :

" Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ".

Il en est d'autant plus ainsi lorsque la loi fiscale appelle le contribuable à opérer des arbitrages et conditionne la charge finale de l'impôt aux choix éclairé de l'intéressé.

La qualité de la loi par les Service des études juridiques du Sénat

Guide dit de Légistique  pour l'élaboration des textes législatifs et réglementaires ( 2017 )en htlm 

par Marc Guillaume et  Jean-Marc Sauvé

En pdf 

LE PRINCIPE

Considérant que l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et « la garantie des droits » requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de l’aptitude de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée ;

qu’en particulier, le droit au recours pourrait en être affecté ;

que cette complexité restreindrait l'exercice des droits et libertés garantis

tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi,

que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas 21 défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas » ;

78.Considérant qu’en matière fiscale, la loi, lorsqu’elle atteint un niveau de complexité tel qu’elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l’article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel :

« Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée » ;

79.Considérant qu’il en est particulièrement ainsi lorsque la loi fiscale invite le contribuable, comme en l’espèce, à opérer des arbitrages et qu’elle conditionne la charge finale de l’impôt aux choix éclairés de l’intéressé ;

Qu’au regard du principe d’égalité devant l’impôt, la justification des dispositions fiscales incitatives est liée à la possibilité effective, pour le contribuable, d’évaluer avec un degré de prévisibilité raisonnable le montant de son impôt selon les diverses options qui lui sont ouvertes ;

L’exception d’interet général 

Toutefois, des motifs d'intérêt général suffisants peuvent justifier la complexité de la loi

(par exemple : n° 2004-494 DC du 29 avril 2004. cons. 14).

final complexite Mai 2020 version 1.doc

1. UN AUTRE EXEMPLE DE COMPLEXITE  l IMPOT SUR LE REVENU 

2. 2019 : déclarations principales et complémentaires en montants et en nombres

3. O Fouquet la sécurité fiscale : le mythe de Sisyphe ?

    

4. LES 1222 RUBRIQUES DE LA DÉCLARATION 2042 et annexes 5 2018

   De la case OAB à la case ZZA 

   La  déclaration 2042 est elle si complexe pour ne  pas être constitutionnelle ?

5.  

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 patrickmichaud@orange.fr

Les droits de successions en France sont les plus eleves d Europe et au troisieme rang dans les pays de l’OCDE

La France est le troisième taux le plus élevé des pays membres de l’OCDE, après celui du Japon (55 %) et de la Corée du Sud (50 %), et le plus élevé de l’UE2.Les taux moyen et médian s’élèvent, parmi les pays de l’OCDE, respectivement à 15 % et à 7 %

La fiscalité des successions dans les pays de l'OCDE 

Les droits de succession par FIPECO

Les droits de succession en Europe

Comparaison des droits de succession en France et dans les pays occidentaux

SUCCESSION INTERNATIONALE :
LA FORCE ATTRACTIVE DU FISC FRANÇAIS 

Repenser l’héritage : analyses supplémentaires par le Conseil d’analyse economique ((décembre 2021)
Les slides : le « document de travail « de la Direction du Tresor

OCDE Impôt sur les successions / Moins de droits de succession MAIS nouvelle assiette

Les observations d' EFI

 Le régime actuel favorise le passé ; exonération des monuments historiques
et exoneration des couples mariés ou pacses mais sans enfants
Alors qu il faudrait se projeter dans la protection de l avenir

Il existe   des régimes exonératoires totaux ou partiels, les plus généreux étant celui  accordés au conjoint marié ou pacsé et au propriétaire de monuments historiques

Dans un certain nombre de cas, la loi prévoit en effet des exonérations et régimes spéciaux en matière de droits de mutation à titre gratuit qui permettent de réduire l'assiette taxable.

Dans certains cas , ces regimes  peuvent être communs aux successions et aux donations 

Ces exonérations et régimes spéciaux sont accordés en raison soit de la qualité du défunt ou du successeur, soit de la nature de certains biens.

LES NOUVEAUTES 25 26

LE NOUVEAU PACTE DUTREUIL

Comment bénéficier du pacte Dutreil ? texte appplicable depuis le 26 fevrier 2026

L'article 787 B du code général des impôts (CGI) prévoit que sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit (DMTG), à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès, entre vifs ou, en pleine propriété, à un fonds de pérennité mentionné à l'article 177 de la loi n° 2019-486 du 22 mai 2019 relative à la croissance et à la transformation des entreprises si certaines  conditions Sont réunies.

Remarque 1 : Ainsi, pour les donations, seules les personnes physiques et les fonds de pérennité ont la qualité de bénéficiaires pour l'application de ce dispositif. Pour les successions, les personnes morales peuvent aussi avoir la qualité de bénéficiaires pour l’application du dispositif.

Nouvelle exonération pour acquisition d une habitation principale

1. Exonération temporaire en faveur des dons de sommes d’argent affectées à l’acquisition d’un immeuble neuf ou en l’état futur d’achèvement ou à des travaux de rénovation énergétique BOFIP 04.09.25

 

(loi de finances du 14 février 2025 (article 790 A bis du CGI) )
Du 15 février 2025 au 31 décembre 2026, les dons d’argent faits dans le cadre familial pour : 
   • l’acquisition d’un logement, ou 
   • des travaux de rénovation énergétique 
sont exonérés jusqu’à 100 000 € par donateur, avec un plafond global de 300 000 € par donataire. 
Conditions : 
   1. Le donataire doit utiliser les fonds au plus tard le dernier jour du 6ᵉ mois suivant le versement, soit pour acheter un logement neuf (ou en VEFA) destiné à sa résidence principale ou à celle d’un locataire, soit pour des travaux de rénovation énergétique éligibles à MaPrimeRénov. 
   2. Le logement rénové doit rester la résidence principale du donataire pendant cinq ans à compter de la fin des travaux. 
   3. Le logement acquis doit être utilisé comme résidence principale du donataire (ou d’un locataire) pendant cinq ans à compter de l’achat ou de l’achèvement. En location, il ne peut pas être loué à un membre du même foyer fiscal. 

LES EXONÉRATIONS ACCORDÉES A TITRE PERSONNEL

Successions entre époux maries ou pacsés

Les successions entre époux et entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont totalement exonérés de droits (CGI art. 796-0 bis). 

Cette exoneration s’applique aussi aux partenariats civils conclus à l'étranger conforrmement   à l'article 515-7-1 du code civil

Ce regime incite de plus en plus de couples sans enfants à être domiciliés en France et ce d’autant plus  que les plus values latentes deviennent , elles aussi exonérées et ce contrairement aux recommandations de l’OCDE

Mais certains commentateurssattirent l’attention sur le risques   des mariages purement fictifs à but fiscal ???

Lire les autres exonerations à titre personnel dans les BOFIP

 BOI-ENR-DMTG-10-20-10 et BOI-ENR-DMTG-20-30-20-20).

LES EXONÉRATIONS ACCORDÉES A TITRE MATERIEL

1.  
2. les exonerations totales sur  immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques
   et détenus par une personne physique ;

1. MAIS
2. POUR QUELLES RAISONS LE LEGISLATEUR N A T  IL  PAS ACCORDE A NOS ECUREUILS ENTREPRENEURS 
3. LES EXONERATIONS ACCORDEES A NOS SI SYMPATHIQUES ECUREUILS CHATELAINS
4.  

1.  
2. les exonérations partielles accordées en cas de transmission d'entreprise individuelle
   ou de parts ou actions de sociétés Pacte Dutreuil  (,6 avril 2022 )

Loi de Finances 2024 : les impacts sur la location meublée, les donations en quasi-usufruit, l’IFI et le pacte Dutreil

PACTE DUTREIL : LES PRÉCISIONS APPORTÉES PAR LA LOI DE FINANCES 2024

XXXXXX

LES INSTRUCTIONS ADMINISTRATIVES

-section 1 les exonérations motivées par la qualité du défunt ou du successeur,
 personne physique,   22/06/2021 ) ;

section 2 les exonérations motivées par la qualité du défunt ou du successeur
, personne morale

Les libéralités consenties au profit de personnes morales sont en principe soumises aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG), à l’instar de celles bénéficiant aux personnes physiques. Par dérogation, plusieurs exonérations sont toutefois prévues en faveur de certaines personnes morales.

section 3, les exonérations totales ou partielles accordées en raison de la nature
 des biens transmis ( 30 juin 2020  ;

La loi exonère des droits de mutation à titre gratuit, sous certaines conditions, les successions et donations entre vifs, à concurrence des trois-quarts de leur valeur, intéressant les propriétés en nature de bois et forêts (CGI, art. 793, 2-2°), les sommes déposées sur un compte d'investissement forestier et d'assurance (CGI, art. 793, 3), les biens agricoles donnés à bail à long terme (CGI, art. 793, 2-3°), les parts de groupements fonciers agricoles (CGI, art. 793, 1-4°), les parts de groupements fonciers ruraux (CGI, art. 848 bis ; CGI, art. 793, 1-3° et 4°), ainsi que les propriétés non bâties qui ne sont pas en nature de bois et forêts et qui sont situées dans des espaces naturels protégés en raison de la faune et de la flore qui s'y trouvent (CGI, art. 793, 2-7°).

- les bois et forêts, les sommes déposées sur un compte d'investissement forestier et d'assurance (CIFA) ainsi que les parts de groupements forestiers  ;

- les biens agricoles donnés à bail à long terme  ;

- les parts de groupements fonciers agricoles (GFA) ;

- les parts de groupements fonciers ruraux (GFR)   ;

- les propriétés non bâties incluses dans certains espaces naturels  ;

- les immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques et détenus par une personne physique ;

- les immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques et détenus par le biais d'une société civile - ;

- les œuvres d'art, livres et objets de collection  

- la première transmission à titre gratuit d'une construction nouvelle acquise entre le 1^er juin 1993 et le 31 décembre 1994   ;

- la première transmission à titre gratuit d'un immeuble acquis neuf entre le 1^er août et le 31 décembre 1995  

- la première transmission à titre gratuit de logements anciens acquis entre 1^er août 1995 et le 31 décembre 1996 et donnés en location  ;

- les immeubles et biens immobiliers situés en Corse  ;

- les immeubles non bâtis et les droits portant sur ces immeubles, indivis au sein d'une parcelle cadastrale et dépourvus de titres de propriété   ;

-les immeubles et droits immobiliers, à raison de la première mutation suivant la reconstitution des titres de propriété y afférents constatés par un acte régulièrement publié entre le 1^er octobre 2014 et le 31 décembre 2017

- section 4 les exonérations partielles accordées en cas de transmission d'entreprise individuelle ou de parts ou actions de sociétés Pacte Dutreuil  (,6 avril 2021 )   ;

L'article 11 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000, modifié par l'article 5 de la loi n° 2000-135 du 30 décembre 2000 de finances pour 2001, a institué une exonération partielle de droits de mutation par décès, à concurrence de la moitié de leur valeur, sur les transmissions d'entreprises, que celles-ci soient exploitées sous la forme sociale (code général des impôts (CGI), art. 789 A) ou sous la forme individuelle (CGI, art. 789 B). Cette exonération partielle ne s'appliquait pas pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) entre vifs.

- section 5 les régimes spéciaux liés à la nature juridique de la disposition successorale   .

les quatre régimes spéciaux, pour la plupart adoptés lors de la loi de finances rectificatives pour 2006 (loi n°2006-1771 du 30 décembre 2006) :

- les libéralités graduelles et résiduelles visées à l'article 784 C du code général des impôts (CGI) (sous-section 1, cf. BOI-ENR-DMTG-10-20-50-10) ;

- la renonciation anticipée à la succession prévue par l'article 756 bis du CGI (sous-section 2, cf. BOI-ENR-DMTG-10-20-50-20) ;

- le cantonnement de l'émolument visé à l'article 788 bis du CGI (sous-section 3, cf. BOI-ENR-DMTG-10-20-50-30) ;

- les clauses de réversion d'usufruit prévues à l'article 796-0-quater du CGI (sous-section 4, cf. BOI-ENR-DMTG-10-20-50-40).

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Les droits de successions en France sont les plus eleves d Europe et au troisieme rang dans les pays de l’OCDE

SUCCESSION INTERNATIONALE :
LA FORCE ATTRACTIVE DU FISC FRANÇAIS 

Il existe   des régimes exonératoires totaux ou partiels, les plus généreux étant celui  accordés au conjoint marié ou pacsé et au proprietaire de monuments historiques

Dans un certain nombre de cas, la loi prévoit ades exonérations et régimes spéciaux en matière de droits de mutation à titre gratuit qui permettent de réduire l'assiette taxable.

Certains sont communs aux successions et aux donations.

Ces exonérations et régimes spéciaux sont accordés en raison soit de la qualité du défunt ou du successeur, soit de la nature de certains biens.

LES EXONÉRATIONS ACCORDÉES A TITRE PERSONNEL

Successions entre époux maries ou pacsés

Les successions entre époux et entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont totalement exonérés de droits (CGI art. 796-0 bis). 

Cette exoneration s’applique aussi aux partenariats civils conclus à l'étranger conforrmement   à l'article 515-7-1 du code civil

Ce regime incite de plus en plus de couples sans enfants à être domiciliés en France et ce d’autant plus  que les plus values latentes deviennent , elles aussi exonérées et ce contrairement aux recommandations de l’OCDE

Mais certains commentateurssattirent l’attention sur le risques   des mariages purement fictifs à but fiscal ???

Lire les autres exonerations à titre personnel dans les BOFIP

 BOI-ENR-DMTG-10-20-10 et BOI-ENR-DMTG-20-30-20-20).

LES EXONÉRATIONS ACCORDÉES A TITRE PERSONNEL

1.  
2. les exonerations totales sur  immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques
   et détenus par une personne physique ;

1. MAIS
2. POUR QUELLES RAISONS LE LEGISLATEUR N A T  IL  PAS ACCORDE A NOS ECUREUILS ENTREPRENEURS 
3. LES EXONERATIONS ACCORDEES A NOS SI SYMPATHIQUES ECUREUILS CHATELAINS
4.  

1.  
2. les exonérations partielles accordées en cas de transmission d'entreprise individuelle
   ou de parts ou actions de sociétés Pacte Dutreuil  (,6 avril 2021 )   ;

XXXXXX

LES INSTRUCTIONS ADMINISTRATIVES

-section 1 les exonérations motivées par la qualité du défunt ou du successeur,
 personne physique,   22/06/2021 ) ;

section 2 les exonérations motivées par la qualité du défunt ou du successeur
, personne morale

Les libéralités consenties au profit de personnes morales sont en principe soumises aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG), à l’instar de celles bénéficiant aux personnes physiques. Par dérogation, plusieurs exonérations sont toutefois prévues en faveur de certaines personnes morales.

section 3, les exonérations totales ou partielles accordées en raison de la nature
 des biens transmis ( 30 juin 2020  ;

La loi exonère des droits de mutation à titre gratuit, sous certaines conditions, les successions et donations entre vifs, à concurrence des trois-quarts de leur valeur, intéressant les propriétés en nature de bois et forêts (CGI, art. 793, 2-2°), les sommes déposées sur un compte d'investissement forestier et d'assurance (CGI, art. 793, 3), les biens agricoles donnés à bail à long terme (CGI, art. 793, 2-3°), les parts de groupements fonciers agricoles (CGI, art. 793, 1-4°), les parts de groupements fonciers ruraux (CGI, art. 848 bis ; CGI, art. 793, 1-3° et 4°), ainsi que les propriétés non bâties qui ne sont pas en nature de bois et forêts et qui sont situées dans des espaces naturels protégés en raison de la faune et de la flore qui s'y trouvent (CGI, art. 793, 2-7°).

- les bois et forêts, les sommes déposées sur un compte d'investissement forestier et d'assurance (CIFA) ainsi que les parts de groupements forestiers  ;

- les biens agricoles donnés à bail à long terme  ;

- les parts de groupements fonciers agricoles (GFA) ;

- les parts de groupements fonciers ruraux (GFR)   ;

- les propriétés non bâties incluses dans certains espaces naturels  ;

- les immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques et détenus par une personne physique ;

- les immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques et détenus par le biais d'une société civile - ;

- les œuvres d'art, livres et objets de collection  

- la première transmission à titre gratuit d'une construction nouvelle acquise entre le 1^er juin 1993 et le 31 décembre 1994   ;

- la première transmission à titre gratuit d'un immeuble acquis neuf entre le 1^er août et le 31 décembre 1995  

- la première transmission à titre gratuit de logements anciens acquis entre 1^er août 1995 et le 31 décembre 1996 et donnés en location  ;

- les immeubles et biens immobiliers situés en Corse  ;

- les immeubles non bâtis et les droits portant sur ces immeubles, indivis au sein d'une parcelle cadastrale et dépourvus de titres de propriété   ;

-les immeubles et droits immobiliers, à raison de la première mutation suivant la reconstitution des titres de propriété y afférents constatés par un acte régulièrement publié entre le 1^er octobre 2014 et le 31 décembre 2017

- section 4 les exonérations partielles accordées en cas de transmission d'entreprise individuelle ou de parts ou actions de sociétés Pacte Dutreuil  (,6 avril 2021 )   ;

L'article 11 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000, modifié par l'article 5 de la loi n° 2000-135 du 30 décembre 2000 de finances pour 2001, a institué une exonération partielle de droits de mutation par décès, à concurrence de la moitié de leur valeur, sur les transmissions d'entreprises, que celles-ci soient exploitées sous la forme sociale (code général des impôts (CGI), art. 789 A) ou sous la forme individuelle (CGI, art. 789 B). Cette exonération partielle ne s'appliquait pas pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) entre vifs.

- section 5 les régimes spéciaux liés à la nature juridique de la disposition successorale   .

les quatre régimes spéciaux, pour la plupart adoptés lors de la loi de finances rectificatives pour 2006 (loi n°2006-1771 du 30 décembre 2006) :

- les libéralités graduelles et résiduelles visées à l'article 784 C du code général des impôts (CGI) (sous-section 1, cf. BOI-ENR-DMTG-10-20-50-10) ;

- la renonciation anticipée à la succession prévue par l'article 756 bis du CGI (sous-section 2, cf. BOI-ENR-DMTG-10-20-50-20) ;

- le cantonnement de l'émolument visé à l'article 788 bis du CGI (sous-section 3, cf. BOI-ENR-DMTG-10-20-50-30) ;

- les clauses de réversion d'usufruit prévues à l'article 796-0-quater du CGI (sous-section 4, cf. BOI-ENR-DMTG-10-20-50-40).

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Omniprésente dans le débat public, la fraude fiscale demeure pourtant mal cernée et non chiffrée. 
Au terme d’un cycle de contrôles sur la détection de la fraude et les principaux services en charge du contrôle fiscal, la Cour des comptes dresse un bilan mitigé de la lutte contre la fraude fiscale après une décennie de transformations.

Rapport      Synthèse 

Malgré une très nette progression des échanges d’informations entre administrations nationales et internationales et le déploiement réussi d’outils de détection automatique d’une puissance inédite, les résultats du contrôle fiscal n’ont pas progressé et la fraude n’est ni plus fréquemment, ni plus sévèrement sanctionnée qu’il y a dix ans.

La réforme du « verrou de Bercy » n’a de ce point de vue pas tenu ses promesses.

De surcroît, l’efficacité de la stratégie de lutte contre la fraude fiscale ne peut toujours pas être évaluée rigoureusement, la France continuant d’afficher un retard regrettable sur plus de quarante pays de l’OCDE en matière d’estimation de son montant, qui seule permettrait d’apprécier quelle proportion en est effectivement détectée et sanctionnée. 
La Cour appelle donc à achever le chiffrage de l’écart fiscal, préalable à l’estimation du montant de la fraude elle-même dont elle est une composante, à mieux évaluer et piloter la programmation des contrôles, à encadrer la doctrine de « règlement apaisé des contrôles » et à réaliser un bilan complet de la réforme du verrou de Bercy 

La fraude fiscale : un phénomène mal cerné et non chiffré

La « fraude » reste fréquemment confondue avec d’autres phénomènes et comportements ayant pour conséquence de réduire le produit des impôts, comme l’optimisation ou l’évasion fiscales. Or il convient pour la clarté du débat public de distinguer la « fraude fiscale », qui suppose un caractère intentionnel, et l’« écart fiscal », plus neutre, qui inclut les erreurs commises de bonne foi par les contribuables ainsi que les aléas du recouvrement des impôts. L’absence d’estimation de l’écart fiscal et de la fraude fiscale constitue une carence regrettable que la Cour a signalée à plusieurs reprises. Alors que l’importance de l’impôt dans la vie nationale aurait dû la conduire à jouer un rôle leader, la France est au contraire l’un des pays les plus en retard en la matière. Il est donc indispensable que la direction générale des finances publiques (DGFiP) termine son estimation de l’écart fiscal de la TVA et estime celui relatif à l’impôt sur les sociétés et à l’impôt sur le revenu d’ici 2027.

Des résultats du contrôle fiscal qui ne progressent pas

Alors que les recettes fiscales recouvrées par la DGFiP ont progressé de 44 % entre 2015 et 2024 pour atteindre 718 Md€, les résultats du contrôle fiscal n’ont pas suivi la même dynamique : ils oscillent autour de 20 Md€ (20,1 Md€ en 2024 contre 21,2 Md€ en 2015), les recettes réellement recouvrées ayant même légèrement diminué en passant de 12,2 Md€ en 2015 à 11,4 Md€ en 2024. 

Une stratégie de détection et de contrôle profondément transformée en une décennie

La stratégie de détection et de contrôle de l’administration fiscale a profondément évolué au cours de la dernière décennie sous l’effet de trois transformations majeures. 
   La première évolution est la priorité accordée au rendement budgétaire.

Dans un contexte marqué par une réduction de 19 % des effectifs affectés au contrôle fiscal entre 2015 et 2024, la DGFiP a privilégié un pilotage plus ciblé de ses contrôles, en recentrant les vérifications sur les dossiers à forts enjeux et en limitant les contrôles sur place aux cas les plus graves, notamment les vérifications générales de comptabilité (-18,6 % entre 2019 et 2023) et les examens de situation fiscale personnelle (-22,1 %), au profit d’un plus grand nombre de contrôles sur pièces dématérialisés et de régularisations avant contrôle. 
    La deuxième évolution est la montée en puissance des outils numériques pour automatiser la détection de larges catégories d’anomalies déclaratives.

L’administration a déployé des techniques de croisement de données en masse, devenues un vecteur central de programmation des contrôles puisqu’elle est déjà à l’origine de la moitié des contrôles.

Elle ne représente cependant que 13,8 % des droits et pénalités recouvrés en 2023, l’identification des plus gros dossiers relevant d’autres méthodes. S’il est acquis que cette stratégie numérique apporte des gains d’efficience en matière de programmation des contrôles, son efficacité a encore besoin d’être étayée. 
Troisième transformation,

l’administration fiscale bénéficie désormais d’un arsenal d’enquête renforcé et d’un réseau de coopérations consolidé avec les autres administrations nationales, avec l’autorité judiciaire et avec ses homologues étrangères. 
Ces évolutions ont structuré en profondeur la lutte contre la fraude, mais leurs effets globaux restent à évaluer, soulignant la nécessité d’un bilan d’ensemble et d’une optimisation continue des dispositifs.

La répression de la fraude fiscale : une priorité accordée à la résolution amiable

Au cours des dix dernières années, la politique de répression de la fraude fiscale a tenté de concilier l’affichage d’une plus grande sévérité d’une part, et l’essor des possibilités de régularisations avant contrôle et de solutions amiables d’autre part.

Si la loi du 10 août 2018 au service d’un État et d’une société de confiance a encouragé le recours au dialogue et à la « conclusion apaisée » des contrôles selon les propres termes de l’administration, la loi du 23 octobre 2018, à l’inverse, a réformé le « verrou de Bercy » en rendant obligatoire la transmission au parquet des dossiers comportant plus de 100 000 € de droits rappelés.

Cette réforme a entraîné une augmentation significative des dénonciations fiscales, passées de 935 avant la réforme à 2 176 en 2024. 
Toutefois, cet afflux n’a pas conduit à un renforcement de la réponse pénale : en 2024, 44 % des affaires de fraude fiscale ont fait l’objet d’un classement sans suite, et seules 27 % ont été poursuivies devant le tribunal correctionnel, soit moins qu’avant la réforme. La répression pénale de la fraude ne constituant qu’une priorité de second rang, les délais de traitement sont en hausse (jusqu’à 42 mois en moyenne) et seule une faible proportion de dossiers aboutissent à une audience. Les condamnations restent numériquement stables (environ 650 par an), la part des peines d’emprisonnement ferme diminue légèrement, tandis que le montant moyen des amendes progresse.

La Cour observe ainsi que, malgré l’augmentation des signalements, la réponse pénale est globalement moins répressive qu’attendu. 
Face à ces constats, la Cour recommande un bilan conjoint de la réforme du « verrou de Bercy », une amélioration de la qualité des dossiers transmis, un meilleur encadrement des pratiques administratives comme les règlements d’ensemble, ainsi qu’un suivi statistique plus complet, afin de rétablir une politique de sanction proportionnée aux enjeux de la fraude fiscale.

patrickmichaud@orange.fr

avocat fiscaliste international paris

Le rapport annexé au PLF 2026 sur la Lutte contre l'évasion fiscale et la fraude en matière d'impositions de toutes natures et de cotisations sociales  nous informe sur les resultats des controles en fiscalite internationale

Lutte contre l'évasion fiscale et la fraude en matière d'impositions de toutes natures et de cotisations sociales

rapport annexe au PLF 2026

Cette annexe au projet de loi de finances 2025 analyse les politiques de lutte contre toutes les fraudes aux finances publiques (fiscale, sociale, douanière),  déjà présentées  par le ministre chargé des Comptes publics en mai 2023 et comportant 35 mesures et la création du conseil d’évaluation des fraudes (CEF), renforce l’arsenal dont dispose l’administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale,  tout en prolongeant les dispositifs visant à prévenir les situations d’irrégularités pour les contribuables de bonne foi.La DGFiP est ainsi l’une des administrations les plus impliquées dans la mise en œuvre de ce plan.

Resultats globaux du controle fiscal

l analyse sur la fraude internationale du rapport 

L'autorité de la chose jugée ? uniquement pour la periode verifiee ou pour le montage en cause ??

Comment faire pour qu une decison de principe favorable ou non puisse etre appliquée après la période vérifiée?

EN CE QUI CONCERNE LA FRAUDE A LA TVA INTERNATIONALE
( Intra  UE ou  Extra  UE) ,

je n ai pas trouver de chiffres visant ce type de fraude

ci dessous deux exemples

VERS LA FIN DU MONTAGE FISCAL IRLANDAIS (CE CONVERSANT 4/4/25 conclusions Merloz 

TVA et prestataires non UE ; va t on supprimer leur exoneration ??? Les jurisprudences CJUE ,CE et PENALE

EN CE QUI CONCERNE LA FRAUDE  a L IS

I Le Contrôle des prix de transfert  

LE Contrôle des prix de transfert reste un axe majeur de lutte contre la planification fiscale agressive Dans de nombreux cas, ces opérations, présentées comme légales, visent à soustraire délibérément la base imposable en France par l’utilisation de dispositifs complexes permettant de larges transferts de bénéfices vers des entités étrangères du même groupe, où ils seront peu, voire pas du tout, imposés.
Afin de lutter contre ces pratiques, l’article 57 du CGI demeure le dispositif le plus pertinent, et par conséquent le plus utilisé dans le cadre du contrôle de ces transactions.
En 2024, ce dispositif a été utilisé à 375 reprises (contre 347 en 2023) pour un total de 3,375 Mds€ en base contre 2,34 Mds€ en 2023, soit une augmentation de 44 % des montants rehaussés.

II LE CONTROLE DE LA TERRITORIALITE DE L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

L’article 209-I du CGI détermine les règles de territorialité de l’impôt sur les sociétés. C’est sur ce fondement que sont imposés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, et dans le respect des conventions fiscales, les entreprises étrangères qui disposent sur le territoire français d’un Siège de Direction Effective (SDE) ou d’un établissement stable (ES).

En 2024, ce dispositif a été mis en oeuvre à 183 reprises (126 fois en 2023) pour un montant total de rectifications, en très forte augmentation, de 1,57 Mds€ en base (453 M€ en 2023).

III La lutte contre les montages visant à délocaliser la matière imposable 

• A L’article 123 bis du CGI 

Ce dispositif permet d’imposer une personne physique domiciliée en France à raison de bénéfices réalisés par une entité établie dans une juridiction à régime fiscal privilégié dont elle détient plus de 10 % des droits et dont l’actif est principalement financier. Au sein de l’Union européenne, son application est limitée aux seules entités qui résultent de montages artificiels mis en place afin de contourner l’application de la législation française.

En 2024, 52 dossiers ont donné lieu à des rectifications à hauteur de 37,5 M€ en base (136 M€ en 2023 pour 82 dossiers).

Les principaux États concernés sont : le Panama, les Îles Vierges Britanniques, Hong-Kong, les Bahamas, le Royaume-Uni, les Îles marshall et au sein de l’UE, le Luxembourg et la Belgique.

Compte tenu de la volonté manifeste des contribuables d’éluder l’impôt au moyen de structures interposées visant à dissimuler les véritables bénéficiaires des avoirs, ces dossiers font systématiquement l’objet de pénalités exclusives de la bonne foi, voire dans certains cas, de poursuites pénales, sauf régularisation spontanée, le cas échéant. 

• B L’article 155 A du CGI

L’article 155 A du CGI permet d’imposer les revenus perçus par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de prestations rendues par une personne domiciliée ou établie en France lorsque l’une des conditions suivantes est satisfaite : la personne domiciliée en France contrôle la personne qui reçoit la rémunération ; la personne domiciliée en France n’établit pas qu’elle exerce de façon prépondérante une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; la personne qui reçoit la rémunération est domiciliée ou établie dans un État où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. Les rectifications peuvent concerner des activités diverses artistiques, d’agent de joueur, négociant immobilier, etc. et des sociétés interposées situées dans différents États (Luxembourg, Gibraltar, Belgique, Maroc, Espagne, Lettonie, etc.)

En 2024, ce dispositif a généré des rectifications de 14,7 M€ en base pour 33 dossiers (contre 16 M€ en 2023 pour 28 dossiers) 

• • C L’article 209 B du CGI

Ce dispositif vise à lutter contre la délocalisation de capitaux dans des États et territoires à régime fiscal privilégié et permet de rapatrier en France les bénéfices qui y sont réalisés par des entités contrôlées par des entreprises françaises. Au sein de l’Union européenne, il n’est applicable qu’aux montages artificiels dont le but est de contourner la législation fiscale française. Hors Union européenne, ce dispositif ne s’applique pas si la personne morale établie en France démontre que les opérations conduites par l’entité étrangère n’ont pas pour but principal de localiser des bénéfices dans des États ou territoires à fiscalité privilégiée. Cette condition est présumée satisfaite lorsque l’entité établie à l’étranger exerce une activité industrielle ou commerciale effective sur son territoire1.

En 2024, ce dispositif a été appliqué à 4 reprises pour un montant de rectifications de 48 M€ en base (contre 528 M€ en 2023 pour 6 dossiers)

1 Cette clause de sauvegarde peut être combattue par la démonstration de la fictivité de l’activité établie à l’étranger : sociétés holding sans activité opérationnelle situées aux Îles Caïmans, sociétés d’un groupe constituant une coentreprise à Singapour sans y affecter de personnel 

• D L’article 212 du CGI

L’article 212 du CGI vise à encadrer les charges financières en cas de faible imposition ou d’exonération des intérêts dans le résultat de l’entreprise liée créancière. Il permet ainsi de limiter la déductibilité des intérêts dus à des entreprises liées directement ou indirectement : taux d’intérêt excessif (article 212-I-a), absence d’imposition des intérêts versés dans le pays de destination (article 212-I-b), sous-capitalisation (article 212-II).

En 2024, ce dispositif a été mis en oeuvre à 57 reprises (31 reprises en 2023) pour un montant total de rectifications de 114,7 M€ en base (521 M€ en 2023). 

• E Le dispositif de l’article 238 A du CGI

Cet article vise à lutter contre les versements à destination de pays à régime fiscal privilégié, c’est-à-dire des juridictions dans lesquelles la société bénéficiaire de ces versements est soumise à un impôt sur les bénéfices inférieurs de 40 % à celui auquel elle serait soumise si elle était établie en France. Il prévoit que les sommes versées à des personnes domiciliées ou établies dans un pays à régime fiscal privilégié ou dans un État ou territoire non coopératif par les entreprises établies en France ne sont pas déductibles sauf si ces dernières apportent la preuve de la réalité des opérations et du caractère non exagéré de la dépense correspondante.

En 2024, ce dispositif a été appliqué à 16 reprises pour un montant de rectifications de 39,7 M€ en base (29 reprises et 37 M€ en 2023)

Les territoires concernés par l’application de l’article 238 A du CGI sont notamment Andorre, Chypre, l’Irlande, le Luxembourg, la Tunisie. 

Resultats globaux du controle fiscal

Les résultats du contrôle fiscal 2024(page 73) 

En 2024, les résultats financiers du contrôle fiscal (hors crédits d’impôts et taxes non remboursés) sont en augmentation de près de 1,5 Md€ (+9,78 %) par rapport à ceux de 2023 (soit 16,7 Md€ en 2024 contre 15,2 Md€ en 2023). En outre, le montant des crédits d’impôt et taxes non remboursés s’élèvent à 3,4 Md€ contre 3,3 Md€ en 2023 (+2,5 %) Hors crise sanitaire, ce haut niveau traduit pour partie les effets des mesures mises en place suite au plan fraude de 2018 et au plan de lutte contre toutes les fraudes de 2023. 

Vérification sur place

I Vérification de comptabilité 2024

        Nbre 37858  droit simple appelé  (IR et IS) 6 863 

       II Examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle (ESFP) :

Nbr 1835  droit simple rappéle 305 

Contrôle sur pieces 

Impot sur les societes  Nbr 131018   droits simples 1187 

Impot sur le revenu   Nbr 361 086     droits simples  1283 

TCA  Nbr 24532   droits simples  379