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Le contrôle fiscal des prix de transfert repose, en droit interne, sur un triptyque :

le mécanisme de réintégration des bénéfices indirectement transférés prévu par l’article 57 du CGI, des obligations déclaratives et documentaires spécifiques (L. 13 AA, L. 13 AB et L. 13 B LPF, complétés par R. 13 AA-1),

et un régime de sanctions autonome pour défaut ou insuffisance de documentation (art. 1735 ter CGI) (Article 57 du Code général des impôts ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; Article L13 B du Livre des procédures fiscales ; Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales ; BOI-CF-IOR-60-50 § 10 ; BOI-CF-INF-20-10-40 § 1 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022

Ce dispositif est appliqué sous l’angle du principe de pleine concurrence, explicitement visé par la doctrine administrative et les décisions relatives aux méthodes de contrôle (notamment pour la méthode transactionnelle de la marge nette ou la méthode du coût majoré), et irrigue également l’analyse en matière d’aides d’État lorsque des accords préalables de prix conduisent à une charge fiscale anormalement réduite (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1 ; BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15 ; CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19).

Jurisprudentiellement, la ligne structurante est double :

d’une part, l’article 57 CGI instaure une présomption de transfert de bénéfices dès lors que le lien de dépendance et un avantage anormal sont établis, mais cette présomption est très encadrée quant aux méthodes de comparaison et à la charge de la preuve (CE Cap Gemini, CAA Nancy Solaris, CE GE Medical, CAA Paris Itron ; plusieurs TA récents confirment ce schéma) (Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436 ; CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921 ; TA Pau, 23 février 2023, 2000202 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546).

D’autre part, le contrôle ne se limite pas à l’impôt sur les sociétés mais impacte la qualification de distributions (retenue à la source) et les bases des impôts assis sur la valeur ajoutée (CFE/CVAE, puis valeur ajoutée professionnelle) ;

par ailleurs, le non‑respect des obligations documentaires peut être sanctionné indépendamment de tout redressement sur le fond (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921 ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

Fondements, méthodes et effets du contrôle

I. Fondements textuels et outils spécifiques

A. Mécanisme de réintégration de l’article 57 CGI

L’article 57 CGI dispose que, pour les entreprises sous la dépendance ou le contrôle d’entités étrangères, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières par majoration ou minoration des prix, ou par tout autre moyen, sont réintégrés aux résultats ; la même règle vaut pour les filiales françaises d’un groupe contrôlant des entreprises étrangères, sans exigence de dépendance lorsque les bénéficiaires sont situés dans un État à régime fiscal privilégié ou non coopératif (Article 57 du Code général des impôts).

La jurisprudence en déduit que, lorsque l’administration établit un lien de dépendance et une pratique entrant dans le champ de cet article, se forme une présomption de transfert indirect de bénéfices que la société française ne peut renverser qu’en démontrant des contreparties au moins équivalentes (TA Pau, 23 février 2023, 2000202 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546).

Lorsque l’administration constate que des prix intragroupe s’écartent de ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées « normalement » (sans lien de dépendance), la présomption de transfert est établie, sauf justification de contreparties par le contribuable ; à défaut de comparaison pertinente, elle doit démontrer un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien ou du service (Article 57 du Code général des impôts ; Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436 ; CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; TA Pau, 23 février 2023, 2000202). Le Conseil d’État a ainsi jugé que, sans comparaison avec des entreprises similaires, l’administration ne peut invoquer la présomption et doit alors établir l’existence d’un écart injustifié avec la valeur vénale : « à défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption [...] mais doit [...] établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale » (Conseil d'Etat, 7 novembre 2005, 266436).

L’article 57 est expressément applicable à l’impôt sur les sociétés via l’article 209 CGI et sert également de base à des rectifications de valeur ajoutée (cotisation minimale de taxe professionnelle, CVAE) par rehaussement du chiffre d’affaires ou des marges au niveau de pleine concurrence (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1).

B. Dispositifs de demande d’information et documentation obligatoire

L’article L. 13 B LPF permet, lors d’une vérification ou d’un examen de comptabilité, de demander aux entreprises non visées par L. 13 AA (PME, notamment) des informations détaillées sur leurs relations intragroupe, la méthode de détermination des prix et le traitement fiscal à l’étranger ; la demande doit être précise (activité, pays, entités, montants) et le délai de réponse, d’au moins deux mois, peut être prorogé, avec mise en demeure en cas de réponse insuffisante (Article L13 B du Livre des procédures fiscales ; BOI-CF-IOR-60-50 § 10). Le Conseil d’État admet que, sur ce fondement, l’administration peut exiger une ventilation fine des produits et coûts par activité ou produit et retraiter les données fournies pour contrôler les prix de transfert (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779).

Pour les grands groupes, l’article L. 13 AA LPF impose de tenir, dès l’engagement de la vérification, une documentation complète justifiant la politique de prix de transfert avec les entreprises associées étrangères, structurée en fichier principal (master file) et fichier local, dont le contenu est détaillé (structure du groupe, chaîne de valeur, fonctions et risques, méthodes, analyses de comparabilité, tableaux financiers, etc.), précisé par le décret R. 13 AA‑1 (Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales ; BOI-CF-INF-20-10-40 § 1). L’obligation s’applique au‑delà de certains seuils de chiffre d’affaires ou d’actifs et à l’appartenance à un groupe comprenant au moins une entité dépassant ces seuils (Article L13 AA du Livre des procédures fiscales).

Une documentation complémentaire doit être fournie lorsque des transactions sont réalisées avec des entreprises associées situées dans un État ou territoire non coopératif (L. 13 AB LPF), incluant l’ensemble des documents exigés des sociétés relevant de l’IS, y compris les comptes établis selon l’article 209 B CGI (Article L13 AB du Livre des procédures fiscales ; Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes). Selon l’administration, le non‑respect de ces obligations, après mise en demeure, entraîne l’application de l’amende de l’article 1735 ter CGI, pouvant atteindre 0,5 % des flux concernés ou 5 % des rectifications fondées sur l’article 57, avec un plancher de 10 000 € par exercice (BOI-CF-INF-20-10-40 § 1 ; Article 57 du Code général des impôts ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

Le tribunal administratif d’Orléans a jugé que, même lorsque la méthode retenue est celle du coût majoré, l’entreprise peut être tenue de produire une analyse de comparabilité, l’article L. 13 AA n’excluant pas par principe le recours à des comparables et les principes OCDE plaçant cette analyse au cœur de la pleine concurrence ; la production insuffisante, malgré mise en demeure, justifie l’application des amendes (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

C. Articulation avec les procédures d’enquête et rescrit

L’article L. 16 B LPF (non reproduit dans les textes fournis mais appliqué par la Cour de cassation) permet des visites et saisies en cas de présomption de fraude ; la chambre criminelle a explicitement jugé qu’aucun texte ne subordonne le recours à cette procédure à l’usage préalable de L. 13 B pour les soupçons de transfert de bénéfices : « aucun texte ne subordonne la saisine de l'autorité judiciaire [...] pour l'application des dispositions de l'article L.16 B [...] au recours préalable à d'autres procédures » (Cour de cassation, 4 mai 2006, 05-80.757). Le juge rappelle par ailleurs que l’appréciation des présomptions de fraude fondant l’autorisation de visite relève de son pouvoir souverain (Cour de cassation, 4 mai 2006, 05-80.757).

Sur la sécurisation en amont, le BOFiP indique que les entreprises peuvent solliciter un accord préalable de prix (APA) sur le fondement du 7° de l’article L. 80 B LPF, permettant d’obtenir un accord bilatéral ou unilatéral sur la méthode de détermination des prix de transfert pour l’avenir ; une procédure simplifiée est ouverte aux PME (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10). Selon la doctrine, un « règlement d’ensemble » en matière de prix de transfert peut également prévoir un rescrit sur la caractérisation d’établissement stable et sa rémunération (Contrôle de l’impôt > ... > Garanties sur les prises de position sur une situation de fait). Toutefois, les demandes de rescrit ordinaires portant sur les prix de transfert sont exclues du dispositif général de L. 80 B et transmises au service spécialisé SJCF‑4B sur le fondement de son 7° (Contrôle de l’impôt > ... > Garanties sur les prises de position sur une situation de fait).

II. Méthodes de contrôle, charge de la preuve et principe de pleine concurrence

A. Règles de preuve et présomptions

En régime de droit commun, lorsqu’une entreprise fournit une documentation suffisante (y compris après mise en œuvre éventuelle de L. 13 B), la charge de la preuve de l’avantage indirectement transféré pèse sur l’administration ; celle‑ci doit démontrer que les prix intragroupe s’écartent des prix de pleine concurrence, quitte à retraiter les données produites (Article 57 du Code général des impôts ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921). Le Conseil d’État l’a formulé en ces termes : l’administration, après demande L. 13 B, peut exiger des informations sur les relations intragroupe et les prix, puis, en exerçant son pouvoir de contrôle, retraiter ces éléments pour établir que les prix diffèrent de ceux de pleine concurrence ; si elle y parvient, il appartient au contribuable de justifier de contreparties (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779).

L’échec de l’administration à documenter ses comparaisons ou la pertinence de ses panels peut conduire à l’annulation des rehaussements, comme dans les affaires Solaris ou Itron où les juges d’appel ont jugé non probants les calculs de marges et les comparables retenus : dans l’affaire Solaris, la CAA relève que l’administration ne fait que mettre en évidence des écarts de prix et une faible marge, tandis que la filiale française démontre des différences de caractéristiques, un retour rapide à la profitabilité et une marge brute comparable à celle d’indépendants, de sorte que la preuve du transfert n’est pas rapportée (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692). Dans l’affaire Itron, la CAA Paris sanctionne une comparaison hétérogène entre marges brutes des distributeurs et marges nettes des producteurs, concluant que l’administration n’établit pas l’avantage (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452).

Inversement, lorsque le lien de dépendance est établi et qu’une pratique avantageuse pour l’entité étrangère est caractérisée (renonciation à rémunération de marque, prise en charge de coûts de restructuration décidée au niveau du groupe, etc.), la présomption joue et la société française doit prouver des contreparties équivalentes ; le défaut de preuve par le contribuable permet la réintégration, comme le rappelle le TA de Pau et le TA de Lille (TA Pau, 23 février 2023, 2000202 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546). Le Conseil d’État a ainsi confirmé, dans l’affaire GE Medical, la possibilité pour l’administration de reconstituer les marges par activité en retraitant les données, dès lors que la société n’avait pas fourni des éléments suffisamment détaillés, et d’appliquer la présomption sur cette base (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779).

Enfin, en cas de défaut de réponse à une demande L. 13 B ou de défaut/insuffisance de documentation L. 13 AA / L. 13 AB, l’article 57 prévoit expressément que les bases d’imposition concernées peuvent être évaluées à partir des éléments dont dispose l’administration, selon la procédure contradictoire, ce qui renforce considérablement sa position probatoire (Article 57 du Code général des impôts ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

B. Méthodes de détermination et comparaison des prix

Selon l’administration, le contrôle des prix de transfert consiste à vérifier que le résultat déclaré en France correspond aux activités déployées sur le territoire, « conformément au principe de pleine concurrence », ce qui suppose d’examiner toutes les opérations intragroupe (achats, ventes, services, redevances, opérations financières, transferts d’actifs) (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1 ; BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10). Selon Bastien Lignereux, la loi a organisé des procédures spécifiques (documentation, obligation de coopération) pour sécuriser ce contrôle, en particulier pour les grands groupes (Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes).

Les décisions internes retiennent des méthodologies alignées sur les principes de l’OCDE et de l’ONU : utilisation de ratios de marge (brute ou nette), méthodes traditionnelles transactionnelles (prix de revente, coût majoré) ou méthodes transactionnelles de bénéfice (marge nette, profit split). Le Conseil d’État a admis l’usage de la méthode transactionnelle de la marge nette (TNMM) à partir de panels de comparables, sous réserve de la pertinence des échantillons et de la cohérence des retraitements, l’intervalle interquartile constituant un « intervalle de pleine concurrence » dont la médiane peut être retenue si elle est justifiée (Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921). Le TA de Nantes, dans SNA Europe, valide le recours à la TNMM par l’administration, en considérant que la société distributrice assumait des risques importants non correctement rémunérés par la méthode de la marge brute, et que le taux de marge nette cible de 3 % était situé dans l’intervalle de pleine concurrence issu du panel fourni par le contribuable (TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921).

Sur la méthode du coût majoré, le TA d’Orléans rappelle, sur la base des Principes OCDE, qu’elle implique normalement une comparaison des marges sur coûts du fournisseur dans la transaction contrôlée avec celles obtenues dans des transactions comparables, internes ou externes ; une analyse de comparabilité est donc attendue, nonobstant l’argument du contribuable selon lequel cette méthode serait par nature dispensée de comparables (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986). De façon générale, les juridictions administratives considèrent que l’administration peut se fonder sur des ratios de marge et des comparables pour établir un avantage ou une insuffisance de rémunération, sous réserve de justifier la sélection des comparables et les retraitements opérés (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779 ; CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452).

Lorsque la méthode appliquée par le groupe elle‑même (par exemple un partage de profit « profit split ») n’est pas respectée dans les prix effectivement pratiqués, l’article 57 prévoit une présomption spécifique : l’écart entre le résultat constaté et celui qui aurait résulté de la documentation de prix de transfert est réputé constituer un bénéfice transféré, sauf preuve contraire (Article 57 du Code général des impôts). La CAA Paris illustre ce mécanisme en jugeant que l’administration peut, en théorie, établir un avantage en comparant le profit net réalisé aux objectifs de partage prévus ; elle invalide toutefois le redressement en l’espèce en raison du caractère incorrect des calculs de marges (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452).

C. Principe de pleine concurrence et droit de l’Union (aides d’État)

Au niveau européen, le principe de pleine concurrence est utilisé par la Commission et la CJUE comme outil de référence pour apprécier l’existence d’un avantage sélectif au titre de l’article 107 TFUE, notamment en matière de rulings et d’accords préalables en matière de prix de transfert. Dans l’affaire Starbucks, le Tribunal résume la position de la Commission : une méthode de prix de transfert qui ne conduit pas à une approximation fiable d’un résultat de marché et réduit ainsi l’assiette imposable confère un avantage sélectif (Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15). Le Tribunal précise cependant que la Commission ne peut conclure à un avantage que si l’écart entre le résultat accepté et le résultat de pleine concurrence dépasse les « imprécisions inhérentes » aux méthodes de prix de transfert, soulignant ainsi la marge d’appréciation inhérente à ces méthodes (« l'écart [...] doit aller au‑delà des imprécisions inhérentes à la méthode ») (Tribunal, 24 septembre 2019, T‑760/15).

Dans l’arrêt Fiat, la CJUE insiste sur le fait que le principe de pleine concurrence ne peut être appliqué de façon autonome par la Commission : le cadre de référence doit être le droit fiscal national, y compris la manière dont ce principe y est incorporé (article 164 du code luxembourgeois et circulaire 164/2) ; une erreur dans la détermination de l’« imposition normale » vicie toute l’analyse de la sélectivité (CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19). La Cour affirme que seuls les paramètres et règles du droit national, éventuellement inspirés de l’OCDE, sont pertinents pour déterminer si une transaction intragroupe s’écarte d’un résultat de pleine concurrence, sauf référence expresse du droit interne à d’autres standards (CJUE, 8 novembre 2022, C‑885/19). Ce volet droit de l’Union n’affecte pas directement la mise en œuvre de l’article 57 CGI, mais encadre la qualification d’aides d’État de certains APA relatifs aux prix de transfert.

III. Effets fiscaux des rectifications et dispositifs de protection

A. Qualification de distribution et retenue à la source

En cas de transfert indirect de bénéfices établi, les sommes réintégrées sont qualifiées de revenus distribués en application des articles 109 et 110 CGI ; lorsqu’elles bénéficient à une entité ayant son siège à l’étranger, elles sont soumises à la retenue à la source de l’article 119 bis, sous réserve des conventions fiscales (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921 ; TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546). Les décisions Itron et SNA Europe appliquent ce schéma : les rectifications opérées sur le fondement de l’article 57 conduisent à des retenues à la source sur les distributions réputées à des sociétés liées étrangères (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; TA Nantes, 19 décembre 2024, 2001921).

Parallèlement, la base de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (et des taxes additionnelles) est majorée du supplément de recettes correspondant aux bénéfices reconstitués (par exemple via hausse du chiffre d’affaires ou des marges de distribution), comme l’illustrent les affaires Itron et GE Medical (CAA Paris, 12 janvier 2024, 21PA04452 ; Conseil d'État, 28 novembre 2018, 410779). L’administration le rappelle dans sa doctrine, en indiquant que toute rectification de prix de transfert entraîne mécaniquement un ajustement de la valeur ajoutée taxable (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 1).

B. Sanctions documentaires autonomes

L’article 1735 ter CGI, combiné à L. 13 AA / L. 13 AB LPF, permet de sanctionner indépendamment toute insuffisance de documentation, après mise en demeure restée sans réponse ou avec réponse partielle ; le TA d’Orléans confirme que l’administration peut prononcer ces amendes même si les rectifications au titre de l’article 57 ont finalement été abandonnées, dès lors que la mise en demeure mentionnait la sanction et accordait un délai de 30 jours pour observations en application de l’article L. 80 D LPF (Article L13 B du Livre des procédures fiscales ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986). Le juge précise que le changement de mode de calcul de l’amende (0,5 % des flux au lieu de 5 % des rehaussements) à l’issue de la réclamation ne constitue pas une nouvelle sanction, mais la conséquence de la décharge des rectifications, sans atteinte aux garanties procédurales (TA Orléans, 17 janvier 2025, 2300986).

En complément, lorsqu’un redressement porte sur des provisions ou charges liées à des opérations intragroupe (par exemple provisions sur stocks ou charges de gestion imputables à des sociétés liées), les règles générales de l’article 39 CGI et la jurisprudence relative à la charge de la preuve de la réalité, de l’intérêt et du montant de la charge s’appliquent ; la société doit produire une documentation précise, faute de quoi la charge peut être réintégrée indépendamment même d’une application de l’article 57, comme dans les affaires Kerry ou D (TA Lille, 14 décembre 2023, 2103546 ; TA Pau, 23 février 2023, 2000202).

C. Régimes de protection et sécurisation des prix de transfert

Selon le BOFiP, un « régime de protection » peut, par exemple, autoriser des méthodes simplifiées de détermination des prix de transfert ou exonérer certaines catégories de contribuables de tout ou partie des règles générales ; ces régimes peuvent être intégrés dans des dispositifs de safe harbour ou d’APA simplifiés (BOI-CF-CPF-30-40-30-20 § 380). En droit interne, les entreprises peuvent solliciter un accord préalable de prix auprès de l’administration française et, le cas échéant, des administrations étrangères, sur le fondement du 7° de l’article L. 80 B, offrant une sécurisation pour les transactions futures en matière de prix de transfert, avec une voie bilatérale ou unilatérale et une procédure simplifiée pour les PME (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10).

En cas de double imposition consécutive à un redressement de prix de transfert, la doctrine administrative prévoit le recours aux procédures amiables et/ou d’arbitrage prévues par les conventions fiscales bilatérales, permettant de résoudre les conflits de qualification ou de répartition de bénéfices entre États (BOI-BIC-BASE-80-10-20 § 10). Enfin, sur le plan probatoire, la tenue d’une documentation conforme à L. 13 AA / R. 13 AA‑1, fondée sur des analyses fonctionnelles et des études de comparables cohérentes, renforce substantiellement la position de l’entreprise dans le débat contradictoire, comme le montre l’affaire Solaris où la filiale française a opposé avec succès ses propres études de marge brute sur achats revendus à la thèse de l’administration (CAA Nancy, 29 décembre 2020, 19NC02692 ; Article L13 AA du Livre des procédures fiscales ; Article R13 AA-1 du Livre des procédures fiscales).

Conclusion

Le contrôle fiscal des prix de transfert en droit français s’articule autour de l’article 57 CGI, adossé à des obligations documentaires étoffées (L. 13 AA, L. 13 AB, L. 13 B LPF) et à un arsenal probatoire permettant à l’administration, sous le contrôle étroit du juge, de reconstituer des résultats de pleine concurrence, avec des conséquences en cascade sur l’IS, les distributions (retenue à la source) et les impôts assis sur la valeur ajoutée. Les incertitudes tiennent essentiellement à la sélection et au traitement des comparables, à la qualification et à la mesure des avantages intragroupe et à l’articulation avec le droit des aides d’État, qui impose de respecter le cadre de référence national pour apprécier les effets d’APA « agressifs » ; dans la pratique, la robustesse de la documentation L. 13 AA et la cohérence des méthodes de prix de transfert, éventuellement sécurisées par un APA, conditionnent la capacité des entreprises à résister aux rectifications ou à les limiter.

Les relations fiscales entre la France et la Suisse sont structurées par la convention du 9 septembre 1966 modifiée, qui prime sur la loi interne en vertu de l’article 55 de la Constitution, mais ne peut pas servir directement de base légale à l’imposition : le juge doit d’abord vérifier la régularité de l’imposition au regard du CGI, puis contrôler si la convention y fait obstacle (notamment Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316). La convention répartit les pouvoirs d’imposer en fonction de la résidence au sens conventionnel (article 4), puis par catégorie de revenus (articles 6, 7, 11, 15, 19, 25, 31 notamment), et prévoit des mécanismes d’élimination de la double imposition par crédit d’impôt ou exonération (article 25), ainsi qu’une procédure amiable (article 27) et des modalités de preuve de la résidence (article 31), complétés par des accords d’interprétation bilatéraux intégrés à la doctrine administrative française (documentation 14 B-2211, accord du 29 février 1968) protégée par l’article L. 80 A du LPF (Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

Par ailleurs la convention sur les successions a été dénoncée  par la france à compter du 31 decembre 2014

La jurisprudence récente précise (i) les critères de domicile fiscal interne (articles 4 A et 4 B du CGI) et leur articulation avec la notion conventionnelle de « résident », y compris en situation de double résidence ou de résidence contestée (notamment pour l’IR, l’ISF/IFI, les plus-values mobilières, les revenus fonciers), (ii) le traitement particulier des résidents suisses imposés « d’après la dépense », en ciblant ceux qui restent néanmoins résidents suisses au sens de l’article 4 § 6 grâce aux critères chiffrés issus de l’accord de 1968 et de la documentation 14 B-2211, et (iii) la portée matérielle de la convention (impôts couverts et exclusion des sanctions et amendes) ainsi que les conditions d’accès aux avantages conventionnels (notamment exigence d’être « soumis à l’impôt » en Suisse ou de produire une attestation de résidence conforme à l’article 31) (Com., 24 novembre 2021, 19-14.013 ; Com., 11 mars 2026, 25-10.235 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Paris, 24 juin 2020, 19PA02886 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234 ; CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721 ; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316).

Architecture normative et champ d’application

I. Primauté de la convention et articulation avec le droit interne

A. Méthode en deux temps et portée de l’article 55 de la Constitution

Le Conseil d’État a posé une méthode désormais reprise par les juridictions du fond, selon laquelle une convention bilatérale ne peut « par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition » : il appartient d’abord au juge de rechercher si, en droit interne, l’imposition est valablement établie et sur quelle qualification, puis seulement de vérifier si la convention fait obstacle à cette application ("il incombe au juge de l'impôt (…) de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale (…) Il lui appartient ensuite (…) de déterminer (…) si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale" Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276 ; dans le même sens CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895 ; TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316).

Cette technique est au cœur de l’arrêt Schneider : après avoir qualifié, en droit interne, les résultats de la filiale suisse comme bénéfices d’exploitation imposables au titre de l’article 209 B du CGI, le Conseil d’État juge que les stipulations de l’article 7 de la convention franco‑suisse, telles qu’interprétées par l’article 3 § 2 de la convention, font obstacle à cette imposition, en raison de l’attribution exclusive de l’imposition des bénéfices de la filiale à la Suisse ("les stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse s'opposent à l'application des dispositions de l'article 209 B" Conseil d'État, 28 juin 2002, 232276).

La même démarche irrigue le contentieux de la résidence des personnes physiques et de l’accès au crédit d’impôt conventionnel : les cours administratives commencent par retenir le domicile fiscal en France sur le fondement des articles 4 A et 4 B du CGI, puis examinent successivement la qualité de résident au sens de l’article 4 de la convention, l’éventuelle application des critères subsidiaires de l’article 4 § 2 et, enfin, la répartition du pouvoir d’imposer et les conditions du crédit d’impôt de l’article 25 (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234).

Enfin, cette primauté relative de la convention s’articule avec le principe de réciprocité en cas de suspension unilatérale d’une convention : Bastien Lignereux relève, s’agissant de la dénonciation par le Mali et le Niger, que l’administration a, « en vertu du principe de réciprocité d'application des accords internationaux », considéré les conventions comme suspendues et cessant de produire effet à la date décidée par les États tiers, malgré des clauses de dénonciation différentes (Sources du droit fiscal international > ... > Sources conventionnelles).

B. Champ matériel de la convention et exclusion des sanctions

La convention couvre les impôts sur le revenu, sur les sociétés, sur la fortune et certains prélèvements assimilés, y compris les plus-values et, par extension, les prélèvements sociaux qui en sont l’accessoire, dès lors qu’ils présentent la nature d’impôts sur le revenu au sens de l’article 2 (§ 2‑4) (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456). La cour de Lyon en déduit que la CSG, la CRDS, le prélèvement social et ses contributions additionnelles sur une plus-value mobilière de contribuables résidents suisses entrent dans le champ conventionnel, de sorte que la clause de répartition de l’article 15 § 5 (plus-values sur biens autres que ceux visés aux §§ 1‑3) peut faire obstacle à ces prélèvements si la Suisse est l’État de résidence exclusif.

En revanche, les amendes et pénalités autonomes ne sont pas couvertes. S’agissant de l’amende de 1 500 € par compte non déclaré prévue à l’article 1736, IV du CGI en cas de défaut de déclaration de comptes étrangers (article 1649 A), la CAA de Paris juge que cette sanction ne figure pas parmi les impôts visés à l’article 2 de la convention et n’est pas non plus une pénalité proportionnelle à un de ces impôts ; la convention ne peut donc être invoquée pour s’y soustraire (CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721).

Le tribunal administratif de Montreuil raisonne de même pour une fondation suisse sollicitant l’application du taux réduit de 15 % sur des dividendes français : faute d’être assujettie, en Suisse, à un impôt sur le revenu ou la fortune entrant dans le champ de la convention et de répondre aux conditions fixes du protocole additionnel pour les organismes exonérés, la fondation ne peut être regardée comme résidente et ne peut prétendre au bénéfice de l’article 11 (§ 2 a) (TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316).

Au-delà des conventions de double imposition, Daniel Gutmann rappelle que d’autres accords internationaux conclus par la France comportent des clauses fiscales (par exemple en matière de relations diplomatiques ou de coopération financière) et qu’ils doivent être combinés avec les conventions fiscales, pouvant influer sur leur interprétation (Portée des conventions fiscales : interprétation et application > ... > Méthodes d'interprétation des conventions fiscales).

II. Résidence fiscale, imposition et conventions franco‑suisses

A. Résidence au regard du CGI et de la convention

En droit interne, sont domiciliées fiscalement en France les personnes qui y ont leur foyer ou lieu de séjour principal, y exercent leur activité principale ou y ont le centre de leurs intérêts économiques (articles 4 A et 4 B du CGI). Les CAA de Marseille, Paris, Lyon et Bordeaux soulignent que le couple foyer/séjour, l’exercice d’une activité dirigeante en France et la localisation des principaux revenus et participations sont des critères centraux (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895 ; CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234).

L’article 4 § 1 de la convention reprend une définition analogue du résident comme personne assujettie à l’impôt dans un État en raison de son domicile, résidence ou siège de direction. Lorsque, au regard de chaque droit interne, le contribuable est résident des deux États, l’article 4 § 2 institue des critères subsidiaires successifs (foyer d’habitation permanent / centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité) pour résoudre le conflit. La CAA de Marseille illustre l’application de ces critères pour une contribuable célibataire ayant des attaches personnelles fortes en France et en Suisse : la cour retient que son foyer d’habitation permanent est en France, de sorte qu’elle reste résidente française au sens conventionnel, nonobstant son assujettissement à l’IR en Suisse (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895).

En matière d’ISF, la chambre commerciale a précisé qu’en présence d’indices contradictoires, le juge doit appliquer l’article 4 § 2 dès lors que les deux administrations considèrent le contribuable comme résident ; elle casse un arrêt qui, après avoir reconnu l’attribution de la qualité de résident par les autorités cantonales suisses, refuse néanmoins de caractériser un conflit de résidence ("ce dont il résulte l'existence d'un conflit de résidence fiscale commandant qu'il soit fait application de l'article 4, paragraphe 2, de la convention" Com., 24 novembre 2021, 19-14.013). Sur renvoi, la cour d’appel et, en dernier lieu, la Cour de cassation confirment la possibilité pour l’administration et le juge français de contrôler la qualité de résident suisse au sens conventionnel, sans être liés par les attestations cantonales, mais en tenant compte de l’accord d’interprétation de 1968 (voir infra, § B) (Com., 11 mars 2026, 25-10.235).

Pour les plus-values et les prélèvements sociaux afférents, la CAA de Lyon, puis le Conseil d’État, ont jugé que, lorsque les critères de l’accord de 1968 sont remplis et que le foyer d’habitation permanent est en Suisse, le contribuable est résident suisse au sens de la convention, de sorte que, en application de l’article 15 § 5, la plus-value de cession de titres n’est imposable qu’en Suisse (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

B. Résidents imposés en Suisse « d’après la dépense » et accord de 1968

L’article 4 § 6 b) exclut, en principe, du bénéfice de la convention les personnes « n’imposables que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative » de leur résidence. Toutefois, un accord sous forme d’échange de lettres du 29 février 1968, publié côté français à la documentation de base 14 B‑2211, atténue cette exclusion. Selon Bastien Lignereux, cet accord résulte d’une interprétation commune de l’article 4 par les autorités françaises et suisses, matérialisée par une documentation de base qui peut être invoquée par le contribuable sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF (Sources du droit fiscal international > ... > Sources internes).

Le Conseil d’État reprend in extenso cette doctrine : est résident de Suisse au sens de l’article 4 une personne imposée au forfait dont (i) la base d’imposition fédérale, cantonale et communale est supérieure à cinq fois la valeur locative de son habitation ou une fois et demie son prix de pension, et (ii) cette base est au moins égale à la somme de ses revenus de source suisse et de ses revenus de source française « privilégiés », à savoir ceux pour lesquels il revendique les avantages de la convention (dividendes, intérêts, redevances, etc.) ("il y a lieu de considérer qu'une personne assujettie à l'impôt à forfait en Suisse (…) a néanmoins la qualité de résident de Suisse (…) si la base d'imposition (…) est supérieure à cinq fois la valeur locative (…) et (…) égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu'ils sont privilégiés par la convention" Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

Sur cette base, le Conseil d’État juge, dans l’affaire A…, que la plus-value de cession de titres n’est pas un « revenu privilégié » car elle n’est pas imposable en Suisse, de sorte qu’elle n’entre pas dans le test de comparaison de la base forfaitaire ; constatant que la base d’imposition est à la fois supérieure à cinq fois la valeur locative et supérieure aux revenus privilégiés de source franco‑suisse, il reconnaît aux intéressés la qualité de résidents suisses au sens conventionnel pour 2011 (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790). La CAA de Lyon, sur un schéma identique, conclut en 2008 à la résidence suisse de contribuables imposés « d’après la dépense » en constatant que la base forfaitaire excède la somme des revenus privilégiés, et en écartant la plus-value mobilière comme revenu privilégié (CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456).

La CAA de Paris applique le même accord dans l’affaire C…, mais de façon plus restrictive : elle souligne que la doctrine 14 B‑2111, dont le juge doit faire « une application littérale », ne mentionne pas les plus-values ni ne définit la notion de revenu privilégié, et refuse aux contribuables le bénéfice de cette doctrine faute de texte doctrinal interprétant les plus-values dans ce cadre (CAA Paris, 24 juin 2020, 19PA02886). En revanche, la Cour de cassation, statuant sur l’ISF des époux M., confirme la validité de cette circulaire comme instrument d’interprétation de l’article 4 § 6 et approuve la cour d’appel d’avoir dénié la qualité de résidents suisses pour 2007, dès lors que les revenus privilégiés de source française excédaient la base forfaitaire imposable en Suisse ("les revenus privilégiés (…) se sont élevés à (…) excédant la base forfaitaire (…) de telle sorte que les contribuables n'ont pas, pour l'année 2007, la qualité de résidents fiscaux de Suisse" Com., 11 mars 2026, 25-10.235).

Cette construction est cohérente avec l’analyse de Nicolas Vergnet, qui souligne qu’en cas d’impossibilité de déterminer le centre des intérêts vitaux d’un binational franco‑suisse, la convention renvoie à un accord amiable des autorités, mais que, dans l’attente, rien ne s’oppose à l’application intégrale de la loi fiscale française ("cette stipulation ne saurait être regardée comme s'opposant à l'imposition (…) selon les dispositions applicables de la loi française" Champ d’application des conventions fiscales > ... > Champ d’application personnel des conventions fiscales).

C. Répartition de l’imposition par catégorie de revenus

S’agissant des bénéfices d’entreprise, l’article 7 attribue en principe l’imposition à l’État de résidence de l’entreprise, sauf établissement stable dans l’autre État. La CAA de Marseille refuse à une contribuable la qualification d’établissement stable en Suisse, retenant que son activité de transport était exercée à partir de son domicile français, ce qui justifie l’imposition de ses bénéfices en France (CAA Marseille, 7 juin 2013, 10MA02895). Pour l’article 155 A du CGI, les commentaires administratifs relatifs à la convention franco‑suisse rappellent qu’il faut vérifier, au cas par cas, que la convention ne fait pas obstacle à l’imposition de revenus réputés perçus en France ; ils mentionnent un exemple où l’existence d’un établissement stable en France permet de combiner article 5 de la convention et article 155 A (BOI-IR-DOMIC-30 § 200).

Pour les dividendes, l’article 11 plafonne, sous conditions de résidence, le taux de la retenue à la source à 15 %. Le tribunal administratif de Montreuil rappelle que cette limitation ne peut être invoquée que par un résident au sens de l’article 4, c’est‑à‑dire un contribuable effectivement assujetti en Suisse à un impôt entrant dans le champ conventionnel ou remplissant les conditions strictes du protocole pour les organismes exonérés (TA Montreuil, 12 mars 2026, 2401316). En matière de mise en œuvre pratique, Bastien Lignereux et Émilie Bokdam‑Tognetti décrivent l’application conventionnelle à la retenue suisse sur dividendes et l’utilisation du formulaire « modèle n° 83 » et de l’article 31 de la convention pour obtenir la restitution de la fraction excédentaire d’impôt anticipé suisse (Imposition des revenus > ... > Dividendes).

Pour les revenus fonciers provenant d’un immeuble situé en Suisse appartenant à un résident de France, l’article 6 attribue l’imposition à l’État de situation de l’immeuble, tandis que l’article 25 ouvre un crédit d’impôt égal à l’impôt français correspondant, à condition que le contribuable soit « soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus ». La CAA de Bordeaux refuse le crédit d’impôt à un résident français qui n’avait pas déclaré ses revenus fonciers en Suisse, considérant qu’il ne démontrait pas être soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus, condition préalable à l’activation de l’article 25 (CAA Bordeaux, 22 avril 2026, 24BX00234).

S’agissant des plus-values de cession de titres, l’article 15 § 5 réserve l’imposition à l’État de résidence au sens conventionnel. Le Conseil d’État et la CAA de Lyon en déduisent qu’une plus-value mobilière réalisée par des contribuables résidents suisses au sens de l’article 4 (après application de l’accord de 1968) n’est pas imposable en France, y compris pour ce qui concerne les prélèvements sociaux (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; CAA Lyon, 16 février 2022, 20LY03456).

Enfin, pour les revenus d’artistes et sportifs, l’article 19 (dans sa rédaction antérieure) autorise l’imposition en France des revenus tirés d’activités exercées en France. L’administration relève un arrêt du Conseil d’État refusant à un artiste suisse imposé sur le fondement de l’article 155 A la possibilité d’invoquer la convention franco‑britannique, cette dernière ne s’appliquant qu’à la société britannique intermédiaire, non à l’artiste lui‑même (BOI-IR-DOMIC-30 § 210).

III. Instruments d’assistance, procédures amiables et obligations connexes

A. Assistance administrative et États non coopératifs

L’article L. 114 du LPF autorise l’échange de renseignements avec les États ayant conclu une convention d’assistance administrative pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (Article L114 du Livre des procédures fiscales). La Suisse est liée à la France par la convention de 1966 et par d’autres accords d’échange automatique de renseignements financiers (norme commune de déclaration), tels que visés à l’article 2 du décret du 5 décembre 2016, qui définit les « États ou territoires partenaires » comme ceux avec lesquels la France ou l’Union européenne a conclu un accord imposant l’échange automatique d’informations sur les comptes financiers (Article 2 du Décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016).

L’article 238‑0 A du CGI organise le régime des États ou territoires non coopératifs (ETNC) et conditionne l’application des mesures de durcissement à l’absence de convention d’assistance administrative efficace avec la France. L’existence d’une convention de double imposition et d’accords d’échange automatique d’informations avec la Suisse conduit à ce que celle‑ci ne figure pas sur la liste des ETNC, ce qui a des conséquences sur les retenues à la source aggravées (article 119 bis, 2) et sur l’application de dispositifs anti‑abus comme l’article 209 B (Article 238-0 A du Code général des impôts ; Article 119 bis du Code général des impôts ; Article 209 B du Code général des impôts).

En droit de l’Union, la CJCE Cadbury Schweppes, bien que relative à la liberté d’établissement intra‑UE, illustre la compatibilité conditionnelle des régimes de type CFC avec les libertés fondamentales : la Cour admet la légitimité de la lutte contre les montages purement artificiels, sous réserve d’un ciblage proportionné et de l’utilisation des instruments d’assistance mutuelle (directive 77/799/CEE et conventions bilatérales) pour vérifier la réalité économique de l’implantation ("les autorités nationales compétentes ont la possibilité (…) de recourir aux mécanismes de collaboration et d'échange d'informations (…) notamment (…) la convention (…) pour l'élimination de la double imposition et la prévention de l'évasion fiscale" CJCE, 12 septembre 2006, C‑196/04). Cette logique d’exploitation des instruments de coopération trouve un parallèle fonctionnel dans la relation franco‑suisse.

B. Procédures amiables, suspension de la prescription et formalisme conventionnel

L’article 27 de la convention prévoit une procédure amiable en cas d’imposition non conforme : le contribuable peut saisir l’autorité compétente de son État de résidence dans les trois ans de la première notification de la mesure contestée, les autorités s’efforçant de résoudre la question par accord amiable. L’article L. 189 A du LPF prévoit que l’ouverture d’une telle procédure suspend le délai de reprise, de sa date d’ouverture jusqu’au troisième mois suivant la notification de l’accord ou du constat de désaccord (CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

La CAA de Paris précise que cette suspension vise à éviter les doubles impositions et s’applique au rappel initialement notifié, la mise en recouvrement pouvant intervenir après la clôture de la procédure amiable, même plusieurs années plus tard (CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

L’article 31 de la convention organise le formalisme de la preuve de résidence : l’obtention des avantages conventionnels est subordonnée à la présentation d’un formulaire d’attestation de résidence mentionnant la nature, le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés, certifié par l’administration fiscale de l’autre État. La CAA de Paris refuse ainsi à un contribuable le bénéfice de la doctrine 14 B‑2211, faute de produire une attestation suisse conforme à l’article 31 (absence de mention détaillée des revenus), et considère qu’il ne peut se prévaloir de l’accord de 1968 pour être traité comme résident suisse (CAA Paris, 21 novembre 2019, 18PA02006).

Sur le plan opérationnel, Bastien Lignereux décrit, à propos du remboursement de l’impôt anticipé suisse sur dividendes, un dispositif d’échange de formulaires (modèle n° 83) transmis au centre français des finances publiques, qui atteste de la résidence et conditionne l’accès aux avantages de l’article 11 (§ 2) de la convention (Imposition des revenus > ... > Dividendes).

C. Obligations déclaratives, échanges automatiques et conventions connexes

Indépendamment de la convention de 1966, les titulaires de comptes doivent d’abord établir leur assujettissement à l’IR ou à l’IS en France avant de mobiliser éventuellement une convention bilatérale pour trancher les conflits de résidence ; l’administration résume ainsi le schéma : assujettissement en France, recherche d’une double imposition, puis examen des stipulations de résidence de la convention (BOI-INT-AEA-20-30 § 190).

La CAA de Paris rappelle que la convention franco‑suisse ne fait pas obstacle à l’obligation de déclarer des comptes bancaires en Suisse lorsqu’un contribuable a son foyer en France au sens de l’article 4 B du CGI et qu’il est imposable en France sur l’ensemble de ses revenus ; l’amende forfaitaire reste due, la convention étant inapplicable à cette sanction (CAA Paris, 30 octobre 2025, 25PA00721). Par ailleurs, le BOFiP renvoie pour l’articulation générale conventions/ISF à une doctrine spécifique (BOI-SJ-RES-30-40 § 180).

Enfin, certaines règles de sécurité sociale sont articulées avec la convention sur la libre circulation des personnes avec la Suisse (article L. 380‑3‑1 du CSS), organisant l’affiliation des frontaliers au régime français lorsqu’ils ont exercé l’option de non‑affiliation à l’assurance maladie suisse (Article L380-3-1 du Code de la sécurité sociale). Même si ces dispositions relèvent du droit de la sécurité sociale, elles s’inscrivent dans un ensemble de relations bilatérales franco‑suisses qui interagit en pratique avec les problématiques de résidence et d’assujettissement fiscal.

Conclusion

Les relations fiscales franco‑suisses sont dominées par la convention de 1966, qui, tout en laissant la loi interne déterminer l’assiette et l’assujettissement, répartit les pouvoirs d’imposer, organise l’élimination des doubles impositions et encadre la preuve de la résidence, avec un régime spécifique pour les contribuables imposés « d’après la dépense » en Suisse. Les principaux points de tension portent sur la caractérisation de la résidence conventionnelle, la portée de l’accord de 1968 et de la doctrine 14 B‑2211, l’inclusion des prélèvements sociaux dans le champ de la convention et l’accès effectif au crédit d’impôt ou aux taux réduits, sous des conditions de preuve et de conformité formelle strictes (attestations détaillées, déclarations étrangères, ouverture et issue des procédures amiables).

patrickmichaud@orange.fr

Le transfert de la résidence fiscale emporte d’abord un changement de régime d’assujettissement à l’impôt sur le revenu, les personnes perdant la qualité de résidents n’étant plus imposables en France que sur leurs revenus de source française, sous réserve de dispositifs spécifiques comme l’« exit-tax » et les régimes conventionnels particuliers (Article 4 A du Code général des impôts ; CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929).

liste des CONVENTIONS FISCALES

L’année du départ, l’impôt sur le revenu est liquidé selon un mécanisme autonome fondé sur la date de transfert et, le cas échéant, sur l’imposition immédiate de plus-values latentes et en report en application des articles 167 et 167 bis du CGI, complétés par les dispositions réglementaires relatives aux obligations déclaratives (Article 167 du Code général des impôts ; Article 167 bis du Code général des impôts ; Article 41 tervicies du CGI, ann. III).

La ligne jurisprudentielle est structurée, d’un côté, par le contrôle de compatibilité du dispositif d’« exit tax » avec le droit de l’Union et les conventions fiscales (arrêt Lasteyrie sanctionnant la première version de l’article 167 bis, puis validation des versions ultérieures par les juridictions administratives) et, de l’autre, par la détermination du domicile fiscal à la lumière des critères internes et conventionnels (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924 ; CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068 ; CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929). S’y ajoutent des décisions précisant l’articulation avec les contributions sociales et le règlement de coordination des régimes de sécurité sociale dans l’Union, ainsi que la portée des sursis de paiement et des dégrèvements automatiques attachés à l’« exit tax » (CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13 ; CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109 ; TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621 ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

Transfert de domicile : champ et effets

I. Détermination du domicile fiscal et conséquences du changement

A. Critères internes de domicile fiscal et articulation conventionnelle

Le domicile fiscal français est défini par référence à la localisation du foyer ou du séjour principal, de l’activité principale ou du centre des intérêts économiques, les critères étant alternatifs (CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068 ; CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929). La cour de Douai rappelle, pour l’impôt sur le revenu, que sont considérées comme fiscalement domiciliées en France les personnes qui y ont leur foyer ou leur lieu de séjour principal, y exercent leur activité principale ou y ont le centre de leurs intérêts économiques, et juge, au vu d’indices factuels (résidence principale, scolarisation des enfants, consommation d’énergie, comptes bancaires), que les contribuables avaient conservé leur résidence fiscale en France malgré des attaches au Royaume‑Uni (CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929).

En matière d’ISF, la cour de Reims transpose les mêmes critères, en relevant que l’article 885 A du CGI renvoie à la notion de domicile fiscal au sens des dispositions relatives à l’impôt sur le revenu, et en retenant que le centre des intérêts économiques se situe en France lorsque s’y trouvent les principaux investissements et flux de revenus (CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068). Lorsque le contribuable invoque une résidence à l’étranger, la convention fiscale applicable impose, dans un second temps, une qualification autonome de « résident » au regard du droit conventionnel ; la cour de Reims applique, à cet effet, l’article 4 de la convention franco‑suisse, en examinant successivement foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel et, en cas d’imposition forfaitaire suisse, les conditions posées par l’accord franco‑suisse de 1972 pour reconnaître la qualité de résident suisse (CA Reims, 4 déc. 2018, 17/03068).

En sens inverse, la cour de Douai juge qu’une simple assujettissement limité au Royaume‑Uni (cotisations volontaires retraite, avis fiscaux lacunaires) ne suffit pas à établir la résidence fiscale britannique au sens de la convention franco‑britannique, de sorte que seule la résidence française est retenue (CAA Douai, 2 mai 2007, 06DA00929). En présence d’une convention conférant parfois un régime dérogatoire aux personnes ayant la nationalité de l’autre État, il est rappelé que certaines conventions prévoient des exceptions à l’imposition illimitée des résidents sur leurs biens mondiaux, en faveur des personnes physiques ayant la nationalité de l’autre État (Imposition du patrimoine > ... > Imposition de la fortune).

B. Effets du transfert sur le champ de l’imposition

Le passage du statut de résident à celui de non‑résident entraîne le basculement du régime de l’article 4 A du CGI, les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France n’étant plus imposables que sur leurs revenus de source française, sauf dispositifs particuliers (Article 4 A du Code général des impôts). L’administration précise, s’agissant spécifiquement de l’impôt sur le revenu, qu’en cas de transfert du domicile fiscal de France à l’étranger, les dispositions prévues pour les personnes domiciliées en France ne s’appliquent qu’aux revenus de la période de domiciliation en France, l’année du départ étant fractionnée et le taux effectif d’imposition calculé selon des modalités particulières (BOI‑IR‑DOMIC‑20 § 140).

En matière patrimoniale, il est rappelé que certains régimes de faveur, notamment celui applicable aux impatriés, continuent à produire effet même en cas de transfert temporaire puis de retour en France, la doctrine administrative admettant que le bénéfice du régime d’exonération n’est pas perdu lorsque le contribuable transfère sa résidence fiscale à l’étranger puis se réinstalle en France, sous réserve de la limite temporelle de cinq ans à compter de la première installation (Imposition du patrimoine > ... > Imposition de la fortune). S’agissant des objets précieux, il est précisé que la taxe forfaitaire peut s’appliquer aux résidents français qui avaient importé ces biens lors de leur installation en France, lorsque ces biens sont exportés à l’occasion du transfert de leur domicile hors de l’Union européenne (Fiscalité des revenus personnels > ... > Taxe forfaitaire sur les objets précieux).

II. Régime de l’année du départ et imposition des non‑résidents

A. Imposition de l’année du transfert (article 167 CGI)

L’article 167 du CGI dispose que le contribuable domicilié en France qui transfère son domicile à l’étranger est imposable à l’impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant l’année du départ jusqu’à la date de celui‑ci, des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé, ainsi que des revenus acquis antérieurement au départ mais dont il n’avait pas encore la disposition (Article 167 du Code général des impôts). La cour administrative d’appel de Paris rappelle que ces dispositions, dans leur version antérieure, imposaient également une déclaration provisoire des revenus dans les trente jours précédant le transfert, pouvant être complétée dans les deux premiers mois de l’année suivante, la déclaration provisoire valant confirmation à défaut de rectification (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109).

Dans cette même affaire, la cour juge que la loi de finances pour 1999, qui avait introduit le 1 bis de l’article 167 et l’article 167 bis, n’était pas rétroactive dès lors qu’elle déterminait, conformément à son article 1, la base de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 1998, même si elle tenait compte d’événements intervenus au cours de cette année (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109). Le seuil des obligations déclaratives a été précisé par voie réglementaire, notamment par l’article 3 du décret de 1999, qui fixait des délais spécifiques de dépôt des déclarations rectificatives pour les transferts intervenus entre le 9 septembre 1998 et le 31 décembre 1998 et pour ceux intervenus entre le 1er janvier 1999 et la date de publication du décret, ces contribuables devant également proposer des garanties en cas de demande de sursis de paiement (Article 3 du décret n° 99‑590 du 6 juillet 1999).

Lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile en France, dans le cadre du dispositif antérieur, il est replacé dans la même situation fiscale que s’il n’avait jamais quitté le territoire en ce qui concerne les titres pour lesquels l’impôt sur les plus‑values en report avait été mis en sursis, les reports existants étant rétablis de plein droit (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109). Ces règles s’articulent avec le mécanisme général d’intérêts de retard, l’article 1727 du CGI prévoyant qu’en matière d’impôt sur le revenu le point de départ de l’intérêt de retard est le 1er juillet de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109).

B. Imposition des plus‑values immobilières des non‑résidents

Après le départ, les plus‑values immobilières réalisées par des non‑résidents en France sont soumises au prélèvement de l’article 244 bis A du CGI, sous réserve des conventions internationales (Article 244 bis A du Code général des impôts). Ce texte soumet au prélèvement les plus‑values réalisées, notamment, par les personnes physiques non fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B, lors de la cession de biens immobiliers situés en France, de parts ou actions d’organismes immobiliers, ou de titres de sociétés à prépondérance immobilière, sous certaines conditions de détention (Article 244 bis A du Code général des impôts).

Il prévoit néanmoins une exonération spécifique pour la cession de l’immeuble constituant la résidence principale en France du cédant à la date du transfert de son domicile fiscal, à condition que la cession intervienne au plus tard le 31 décembre de l’année suivant le départ et que l’immeuble n’ait pas été mis à disposition de tiers ; cette exonération est exclusive de celle prévue pour la cession d’un logement par un non‑résident à l’article 150 U II‑2° (Article 244 bis A du Code général des impôts). L’article 244 bis A organise également les modalités de recouvrement via un représentant fiscal établi en France, avec des exceptions pour les résidents d’États de l’Union européenne ou assimilés (Article 244 bis A du Code général des impôts).

III. Exit tax (article 167 bis CGI) : imposition des plus‑values latentes et en report

A. Champ d’application, fait générateur et assiette

L’article 167 bis du CGI, dans sa rédaction actuelle issue notamment des lois de 2011 et 2013, institue une imposition lors du transfert du domicile fiscal hors de France, au titre des plus‑values latentes sur certains droits sociaux et des créances de complément de prix, ainsi que des plus‑values précédemment placées en report (Article 167 bis du Code général des impôts ; Article 48 de la loi n° 2011‑900 ; Article 42 de la loi n° 2013‑1279). Sont visés les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert, dès lors que les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés à l’article 150‑0 A I‑1 représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou que leur valeur globale excède 800 000 euros à la date du transfert (Article 167 bis du Code général des impôts).

La plus‑value latente est calculée par différence entre la valeur des titres à la date du transfert, déterminée selon les règles de l’article 758 et du dernier alinéa du I de l’article 973, et leur prix ou valeur d’acquisition (ou la valeur retenue pour les droits de mutation en cas d’acquisition à titre gratuit), avec des règles spécifiques en cas d’échange antérieur bénéficiant du sursis d’imposition de l’article 150‑0 B (Article 167 bis du Code général des impôts). Les plus‑values en report visées au II (issues notamment des anciens régimes 92 B, 160, 150‑0 B bis, ter, quater) deviennent également imposables lors du transfert du domicile fiscal (Article 167 bis du Code général des impôts ; BOI‑RPPM‑PVBMI‑50‑30 § 1).

Le fait générateur est fixé, pour l’ensemble du dispositif, au jour précédant celui à compter duquel le contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus, ce qui harmonise la date de transfert aux fins de l’article 167 bis avec le changement de résidence au sens de l’article 4 A du CGI (Article 167 bis du Code général des impôts). Le tribunal administratif de Montreuil rappelle que la loi de 2011 a expressément réservé l’application du dispositif aux transferts de domicile fiscal intervenus à compter du 3 mars 2011, ce qui exclut toute application rétroactive (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621 ; Article 48 de la loi n° 2011‑900).

B. Mécanismes de sursis de paiement et obligations déclaratives

L’article 167 bis prévoit deux régimes de sursis de paiement : un sursis de plein droit pour les transferts vers un État membre de l’Union européenne ou un État ou territoire remplissant les conditions d’assistance administrative et de recouvrement (IV), et un sursis sur option, assorti d’obligations de garantie, pour les transferts vers d’autres États (V) (Article 167 bis du Code général des impôts). Dans le premier cas, il est simplement sursis au paiement de l’impôt afférent aux plus‑values et créances constatées au titre des I et II, sans constitution de garanties ; dans le second, le sursis est subordonné à la déclaration du montant des plus‑values et créances, à la désignation d’un représentant établi en France et à la constitution de garanties, dont le montant est proportionnel (12,8 % dans la version actuelle) au montant brut des plus‑values et créances, sans application des abattements éventuels (Article 167 bis du Code général des impôts).

Ces sursis suspendent la prescription de l’action en recouvrement et expirent notamment en cas de cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, donation dans certains cas, décès, perception d’un complément de prix ou d’opérations particulières sur les titres reçus en échange ou apport (Article 167 bis du Code général des impôts). À l’expiration d’un délai de deux ans suivant le transfert (porté à cinq ans lorsque la valeur globale des titres excède 2,57 M€), l’impôt afférent aux plus‑values latentes est dégrevé ou restitué si les titres demeurent dans le patrimoine du contribuable ; des dégrèvements sont également prévus en cas de décès ou de donation de titres, sous conditions, ainsi qu’en cas de cession dans le champ de l’article 150‑0 A III par un contribuable résidant dans un État remplissant les conditions de l’article 167 bis IV (Article 167 bis du Code général des impôts).

Les obligations déclaratives sont détaillées au IX de l’article 167 bis et complétées par l’article 41 tervicies du CGI annexe III et par les articles 91 undecies et 91 quaterdecies de l’annexe II (Article 167 bis du Code général des impôts ; Article 41 tervicies du CGI, ann. III ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670 ; CAA Versailles, 22 juin 2021, 20VE00032). Le contribuable doit déclarer, sur la déclaration de revenus de l’année suivant le transfert (art. 170 et 175 du CGI), le montant total des plus‑values latentes, créances de complément de prix et plus‑values en report imposables en application des I et II, et joindre un formulaire spécifique (déclaration n° 2074‑ET ou 2074‑ETD) indiquant la date du transfert, l’adresse du nouveau domicile fiscal, le détail des plus‑values et créances et l’impôt correspondant, ce formulaire devant être déposé au service des impôts dont dépendait le domicile fiscal avant le transfert (Article 41 tervicies du CGI, ann. III ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

Lorsque le contribuable bénéficie d’un sursis, il doit ensuite déclarer annuellement le montant cumulé des impôts en sursis et, lors de l’expiration du sursis, l’événement déclencheur et le montant de l’impôt exigible ; le défaut de production de la déclaration et du formulaire ou l’omission de renseignements entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis (Article 167 bis du Code général des impôts ; CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670). La cour de Metz précise, au regard des articles 91 undecies et 91 quaterdecies, que la déclaration 2074‑ETD devait, en 2014, être déposée au plus tard au même délai que la déclaration 2042, soit le 16 juin minuit, et que, si le sursis est de droit en cas de transfert vers un État membre de l’UE, l’exigibilité de l’impôt peut être rétablie si le contribuable ne régularise pas ses obligations déclaratives dans les trente jours suivant une mise en demeure (CA Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

La CAA de Versailles, dans une affaire de transfert vers les Philippines, rappelle que pour les transferts vers un État tiers le sursis de paiement est subordonné à une demande expresse et au dépôt du formulaire dans les trente jours précédant le transfert, conformément à l’article 91 duodecies, et qualifie la décision de refus de sursis de décision détachable, contestable uniquement par recours pour excès de pouvoir dans le délai de droit commun (CAA Versailles, 22 juin 2021, 20VE00032).

C. Contrôle de conformité au droit de l’Union et aux conventions fiscales

La première version de l’article 167 bis, issue de la loi de finances pour 1999, a été déclarée incompatible avec la liberté d’établissement par la Cour de justice. Celle‑ci juge que "le principe de la liberté d'établissement [...] s'oppose à ce qu'un État membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values latentes, tel que celui prévu à l'article 167 bis du code général des impôts français, en cas de transfert du domicile fiscal d'un contribuable hors de cet État" (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02). La Cour relève que le contribuable qui transfère sa résidence supporte, du seul fait de ce transfert, une imposition sur un revenu non encore réalisé, alors qu’il ne serait imposable qu’à la réalisation de la plus‑value s’il demeurait en France, ce qui a un effet dissuasif et dépasse ce qui est nécessaire à la lutte contre l’évasion fiscale (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02).

Les juridictions françaises ont ensuite été amenées à contrôler les versions modifiées du dispositif. La CAA de Paris, dans des décisions relatives à des transferts vers les États‑Unis ou la Suisse sous l’empire des textes antérieurs à 2011, a jugé que l’imposition des plus‑values latentes à la date du transfert, assortie de la faculté de différer le paiement jusqu’à la cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, et de dégrèvements en cas de baisse de valeur ou de conservation des titres au‑delà de cinq ans, ne portait pas atteinte au droit au respect des biens garanti par le premier protocole additionnel à la CEDH (CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924).

Sur le terrain des libertés de circulation et des conventions fiscales, ces mêmes arrêts retiennent que les dispositions de l’article 167 bis n’ont ni pour objet ni pour effet d’apporter des restrictions aux mouvements de capitaux, qu’elles ne rendent pas plus difficiles les opérations de placement ou d’investissement à l’étranger, et que les stipulations conventionnelles réservant à l’État de résidence l’imposition des plus‑values de cession ne font pas obstacle à l’imposition des plus‑values constatées à la date du transfert, le fait générateur étant cette date et non la cession ultérieure (CAA Paris, 31 déc. 2010, 08PA04109 ; CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117 ; CAA Paris, 1er févr. 2012, 10PA01518 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924).

Le TA de Montreuil, à propos du régime rénové applicable aux transferts postérieurs au 3 mars 2011, écarte les moyens tirés de l’incompatibilité avec la libre circulation des capitaux et des personnes, en considérant que les dispositions de l’article 167 bis n’ont ni pour objet ni pour effet de soumettre l’exercice de ces libertés à des conditions ou restrictions et n’emportent par elles‑mêmes aucune conséquence sur la liberté de circulation des capitaux (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621). Il juge également que le sursis de paiement, bien que subordonné à la constitution de garanties, ne méconnaît pas le droit au respect des biens, compte tenu de la marge d’appréciation des États pour assurer le paiement de l’impôt (TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621).

La question de l’articulation avec les conventions bilatérales est tranchée dans le même sens : les stipulations de la convention franco‑suisse ou franco‑américaine réservant à l’État de résidence l’imposition des plus‑values de cession ne s’opposent pas à ce que la France impose les plus‑values constatées au moment où le contribuable est encore résident français, la qualité de résident au jour du transfert étant déterminante (CAA Paris, 22 déc. 2011, 10PA01117 ; CAA Paris, 1er févr. 2012, 10PA01518 ; CAA Paris, 26 avril 2012, 10PA03924 ; TA Montreuil, 17 mars 2022, 1810621).

D. Contributions sociales et coordination européenne

Indépendamment de l’impôt sur le revenu, le transfert de domicile fiscal interfère avec l’assujettissement aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine. La Cour de justice a jugé que les contributions telles que la CSG, la CRDS, le prélèvement social et sa contribution additionnelle prélevées sur les revenus du patrimoine des personnes fiscalement domiciliées en France, bien que qualifiées d’impôts par le droit interne, présentent un "lien direct et suffisamment pertinent" avec les lois régissant les branches de sécurité sociale et relèvent du champ d’application du règlement n° 1408/71 (CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13). Elle en déduit qu’un contribuable affilié au régime de sécurité sociale d’un autre État membre ne peut être soumis par l’État de résidence à ces prélèvements, afin de respecter le principe d’unicité de législation en matière de sécurité sociale et d’éviter un financement simultané de deux régimes obligatoires (CJUE, 26 févr. 2015, C‑623/13).

L’administration fiscale souligne, pour les produits de placement, que la situation fiscale doit être appréciée en tenant compte de la localisation du domicile fiscal, de la catégorie et de la source (française ou étrangère) des produits transférés, ainsi que de leur régime fiscal, ce qui reflète l’articulation entre les règles de territorialité internes et les conventions de coordination sociale et fiscale (BOI‑RPPM‑RCM‑40‑30 § 103 ; Imposition des revenus > ... > Règles de territorialité des impôts français sur les revenus).

Conclusion

Le transfert de résidence fiscale à l’étranger déclenche un régime complexe articulant, d’une part, la liquidation de l’impôt sur le revenu de l’année du départ et le basculement vers une imposition limitée aux revenus de source française, et, d’autre part, l’application éventuelle de l’« exit tax » sur les plus‑values latentes et en report, assortie de sursis de paiement et de mécanismes de dégrèvement. Les principales incertitudes tiennent aux interactions avec les conventions fiscales et aux libertés de circulation, ainsi qu’à la coordination avec les prélèvements sociaux relevant du règlement européen de sécurité sociale, mais la jurisprudence récente tend à stabiliser le régime tout en maintenant un contrôle de proportionnalité sur les modalités de recouvrement et de garantie.

patrickmichaud@orange.fr

Listes des CONVENTIONS FISCALES

La résidence fiscale se détermine d’abord au regard du droit interne (articles 4 A et 4 B du CGI) puis, le cas échéant, au regard des critères de rattachement des conventions bilatérales, qui peuvent neutraliser l’application de certaines règles internes sans jamais servir de base autonome d’imposition (Article 4 A du Code général des impôts ; Conseil d'État, 11 avril 2008, 285583).

Les conventions définissent leur champ matériel (impôts sur le revenu et, le cas échéant, sur la fortune et les successions ) et territorial, puis tranchent les conflits de résidence par des critères hiérarchisés (foyer d’habitation permanent / centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité, accord amiable), comme le montrent notamment les conventions récentes avec la Grèce, le Danemark et la Moldavie (Convention France‑Grèce 2022 ; Convention France‑Danemark 2022 ; Convention France‑Moldavie 2022).

La jurisprudence administrative et judiciaire confirme cette méthode en deux temps :

D'abord la qualification préalable de la résidence au regard de l’article 4 B CGI,

Puis examen des stipulations conventionnelles pour déterminer si la convention fait obstacle à l’application de la loi, notamment en présence de doubles domiciles ou de régimes forfaitaires étrangers (imposition d’après la dépense en Suisse, exonération temporaire en Israël, etc.) (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790 ; Conseil d'État, 16 juillet 2020, 436570 ; CAA Lyon, 7 novembre 2024, 23LY00930).

La doctrine administrative retient la même articulation et admet, sous conditions, l’usage de conventions visant les seuls impôts sur le revenu pour résoudre des conflits de domicile en matière d’impôt sur la fortune (BOI-INT-DG-20-20-80 § 20 ; BOI-INT-DG-20-10).

Cadre interne et conventionnel de la résidence

I. La résidence fiscale en droit interne : article 4 B CGI comme point de départ

A. Critères internes de domiciliation fiscale et logique de contrôle

L’article 4 A CGI soumet à l’impôt sur le revenu mondial les personnes ayant leur domicile fiscal en France et n’impose les non‑résidents qu’à raison de leurs revenus de source française (Article 4 A du Code général des impôts). L’article 4 B CGI définit ce domicile par trois critères alternatifs : foyer ou lieu de séjour principal, exercice d’une activité professionnelle principale, ou centre des intérêts économiques (Article 4 B du Code général des impôts).

Le Conseil d’État rappelle que la détermination du domicile fiscal se fait d’abord à la lumière de ces critères, y compris en présence d’une convention : "il incombe au juge de l'impôt (…) de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie" (Conseil d'État, 11 avril 2008, 285583). Ainsi, avant de mobiliser un tie‑breaker conventionnel, le juge qualifie la situation : résident de France (un seul critère suffisant) ou non‑résident.

Les décisions illustrent l’application concrète de ces critères. La cour administrative d’appel de Lyon retient ainsi la domiciliation en France d’un médecin ophtalmologiste résidant partiellement en Belgique, en relevant un foyer en France (location, distribution régulière du courrier, ligne téléphonique fixe, comptes bancaires français) et une activité professionnelle substantielle sur le territoire, ce qui permettait de conclure à un foyer en France au sens du a) de l’article 4 B (CAA Lyon, 7 novembre 2024, 23LY00930).

En matière patrimoniale, la cour d’appel de Reims qualifie de résidents français des contribuables se prévalant d’une installation en Suisse, en constatant que le centre de leurs intérêts économiques demeure en France (dirigeants et associés de groupes français, absence de patrimoine ou de revenus suisses) et qu’ils remplissent au surplus les critères personnels (occupation habituelle d’une résidence française) (CA Reims, 4 décembre 2018, 17/03068 ; Article 4 B du Code général des impôts).

La jurisprudence considère également que, pour un contribuable qui ne dispose pas de foyer, le séjour principal peut, à titre subsidiaire, fonder la domiciliation ; ce critère a été au cœur du litige France‑Brésil où le Conseil d’État a censuré une cour qui avait écarté le séjour habituel malgré une présence de près de 245 jours dans l’État étranger en cause (Conseil d'État, 16 juillet 2020, 436570).

B. Effets du statut de résident ou de non-résident sur l’assiette et certaines contributions

Une fois le domicile fiscal fixé en France ou à l’étranger, plusieurs régimes en découlent. D’abord, le champ de l’impôt sur le revenu, comme indiqué ci‑dessus. Ensuite, certains mécanismes anti‑double déduction sont déclenchés lorsque le contribuable est considéré comme résident dans deux États en droit interne : l’article 205 D CGI refuse la déduction en France de paiements, dépenses ou pertes déjà déduits dans un autre État, sauf exceptions (inclusion concomitante dans le revenu imposable ou refus de la déduction par un État membre de l’UE dont la convention fixe la résidence en France) (Article 205 D du Code général des impôts).

La notion de domiciliation fiscale intervient aussi en matière de contributions sociales. Pour la CSG/CRDS sur les revenus d’activité, la cour d’appel de Douai juge que, malgré la qualification de ces contributions comme cotisations de sécurité sociale au regard du règlement n° 1408/71, l’article L. 136‑1 du CSS impose un double critère : rattachement à un régime français d’assurance maladie et domiciliation fiscale en France au sens des règles de conflit de résidence, lesquelles doivent tenir compte des conventions bilatérales (CA Douai, 29 septembre 2006). Les salariés résidant en Belgique étaient donc réputés domiciliés fiscalement en Belgique au sens de la convention franco‑belge, excluant en principe la CSG/CRDS sur leurs rémunérations françaises au‑delà des retenues spécifiques de non‑résidents.

Inversement, un non‑résident au sens de l’article 4 B, mais percevant des dividendes de source française, sera soumis à la retenue à la source de l’article 119 bis, avec des taux de 30 % puis 12,8 % selon les années, sauf dispositions conventionnelles plus favorables (Article 4 A du Code général des impôts ; TA Montreuil, 20 décembre 2022, 1912930). Le juge refuse alors au non‑résident la dispense de prélèvement réservée aux personnes domiciliées fiscalement en France (Article 4 A du Code général des impôts ; TA Montreuil, 20 décembre 2022, 1912930).

Enfin, la résidence dans un État lié par une convention assortie d’une clause d’assistance administrative est exigée pour certaines opérations : ainsi, le constituant et le fiduciaire d’une fiducie doivent être résidents d’un État de l’UE ou d’un État lié à la France par une convention d’élimination des doubles impositions comportant assistance administrative (Article 13 de la Loi n° 2007-211 du 19 février 2007).

II. La résidence au sens des conventions : définition, conflit de résidence et résidents « limités »

A. Définition conventionnelle et articulation avec le droit interne

Les conventions récentes avec la Grèce, la Moldavie et le Danemark adoptent une définition uniforme du « résident d’un État contractant ». Une personne est résidente si, en vertu de la législation de cet État, elle y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou d’un critère analogue, à l’exclusion des personnes imposées uniquement sur leurs revenus de source interne (Convention France‑Grèce 2022, art. 4 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 4 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 4).

Cette définition renvoie au droit interne pour apprécier l’assujettissement illimité. Toutefois, comme l’a jugé la CAA de Lyon dans un litige franco‑belge, le juge doit d’abord qualifier la situation selon l’article 4 B CGI, puis « rapprocher cette qualification des stipulations de la convention » pour vérifier si elle fait obstacle à l’application de la loi nationale (CAA Lyon, 7 novembre 2024, 23LY00930).

Lorsqu’une personne est résident des deux États au sens de leurs droits internes, la convention recourt aux critères de tie‑breaker : foyer d’habitation permanent et centre des intérêts vitaux ; à défaut, séjour habituel ; à défaut, nationalité ; à défaut encore, accord amiable entre autorités compétentes (Convention France‑Grèce 2022, art. 4 §2 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 4 §2 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 4 §2).

Le Conseil d’État a précisé l’interprétation du critère de « séjour habituel » : "le séjour habituel dans un État s'apprécie au regard de la fréquence, de la durée et de la régularité des séjours dans cet État qui font partie du rythme de vie normal de la personne" (Conseil d'État, 16 juillet 2020, 436570).

Une présence d’environ 245 jours dans l’État étranger a été jugée suffisante pour retenir ce critère, avant même d’en venir à la nationalité.

De même, pour un contribuable tunisien percevant des dividendes de source française, le tribunal administratif de Montreuil commence par exclure la résidence française au regard de l’article 4 B CGI, puis constate l’existence d’un foyer permanent en Tunisie et l’absence de foyer en France, ce qui conduit à retenir la Tunisie comme État de résidence conventionnelle (TA Montreuil, 20 décembre 2022, 1912930).

B. Résidence en présence de régimes fiscaux étrangers particuliers : forfait suisse, exonération israélienne, transparence

Plusieurs décisions concernent des contribuables imposés selon des régimes spécifiques dans l’autre État. S’agissant de l’imposition à forfait en Suisse, les conventions franco‑suisses antérieures comportaient une clause d’exclusion des personnes imposables uniquement sur la base de la valeur locative des résidences. Le Conseil d’État rappelle que les contribuables soumis à un régime d’imposition d’après la dépense entrent, en principe, dans le champ de cette exclusion (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

Toutefois, la France a admis par doctrine, à la suite d’un accord avec la Suisse, que ces contribuables peuvent néanmoins être considérés comme résidents suisses au sens conventionnel si deux conditions sont réunies : base d’imposition supérieure à un multiple de la valeur locative (cinq fois, notamment) et base cantonale/communale ne s’écartant pas de celle déterminante pour l’impôt fédéral et couvrant au moins les revenus de source française et suisse qualifiés de « revenus privilégiés » (CA Reims, 4 décembre 2018, 17/03068 ; CAA Lyon, 4 décembre 2018, 17LY01945 ; Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

Dans l’affaire A…, le Conseil d’État constate que la plus‑value de cession de titres litigieuse n’était pas taxable en Suisse et ne constituait donc pas un « revenu privilégié ». Dès lors que la base d’imposition forfaitaire dépassait le multiple de la valeur locative et couvrait les revenus privilégiés franco‑suisses, les contribuables devaient être considérés comme résidents de Suisse au sens des stipulations combinées de l’article 4 et de la doctrine administrative, ce qui aboutit à leur résidence conventionnelle en Suisse et à la non‑imposition en France de la plus‑value par application de l’article 15 de la convention (Conseil d'État, 25 juin 2021, 442790).

À l’inverse, la cour d’appel de Reims, confrontée à des époux soumis à l’impôt d’après la dépense dans le canton de Vaud, a refusé de leur reconnaître la qualité de résidents suisses au sens conventionnel faute de preuve que la base forfaitaire remplissait les conditions quantitatives exigées par l’accord franco‑suisse ; la résidence interne et conventionnelle demeurait donc française (CA Reims, 4 décembre 2018, 17/03068).

Dans la convention franco‑israélienne, la question se pose différemment : les nouveaux résidents bénéficient d’une exonération de dix ans sur leurs revenus de source étrangère, mais restent, en droit, assujettis à l’impôt israélien sur les revenus de source interne. Le juge en déduit que, malgré l’exonération des revenus de source française, les contribuables sont « assujettis » au sens de l’article 4 de la convention, et donc résidents d’Israël dès leur installation, pour l’application de l’article 18 qui réserve l’imposition des pensions au seul État de résidence (CAA Toulouse, 13 octobre 2022, 20TL22832).

Les conventions avec la Moldavie et le Danemark contiennent en outre des règles spécifiques concernant les entités transparentes françaises, qualifiées de « résidents » dans certaines conditions : siège de direction effective en France, assujettissement et imposition personnelle de leurs membres (Convention France‑Moldavie 2022, art. 4 §4 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 1 §2 et art. 4 §4). Cette extension du champ personnel impose, pour ces entités, de combiner l’analyse de la transparence ou non en droit interne et en droit conventionnel.

Enfin, la doctrine fiscale rappelle que les conventions ont un champ matériel généralement limité aux impôts sur le revenu et la fortune, parfois sur les successions, et définissent de manière générale les impôts couverts, complétée par une liste non exhaustive des impôts nationaux concernés, l’appréciation se faisant au regard des caractéristiques de l’impôt litigieux en droit interne (Portée des conventions fiscales : champ matériel ; BOI-INT-DG-20-10). Selon Andreas Kallergis, les conventions ont en principe le même champ d’application spatial que le système fiscal de l’État contractant, le territoire fiscal pouvant toutefois différer de l’étendue du territoire politique, ce dernier pouvant, par exception, devenir un espace d’application conventionnelle (Champ d’application territorial ; Champ d’application territorial).

III. Effets de la résidence conventionnelle sur l’imposition et les mécanismes d’élimination de la double imposition

A. Répartition des droits d’imposer et méthode de crédit d’impôt

Une fois l’État de résidence déterminé, les conventions répartissent les droits d’imposer par catégories de revenus : revenus immobiliers, bénéfices d’entreprise, dividendes, intérêts, redevances, gains en capital, revenus d’emploi, rémunérations de dirigeants, artistes et sportifs, pensions, fonctions publiques, etc. Les conventions France‑Grèce, France‑Moldavie et France‑Danemark en fournissent des exemples détaillés (articles 6 à 20) (Convention France‑Grèce 2022 ; Convention France‑Moldavie 2022 ; Convention France‑Danemark 2022).

Pour un résident de France au sens conventionnel percevant des revenus imposables dans l’autre État, la convention impose généralement la méthode du crédit d’impôt : les revenus étrangers sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français, un crédit d’impôt étant imputé, égal soit à l’impôt français correspondant, soit à l’impôt effectivement payé à l’étranger, dans la limite de l’impôt français (Convention France‑Grèce 2022, art. 21 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 21 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 22). La CAA de Lyon confirme, dans le contexte de la convention franco‑belge, la possibilité pour la France d’appliquer la règle du taux effectif (article 197 C CGI), en tenant compte des revenus étrangers exonérés pour fixer le taux applicable aux revenus imposables en France (CAA Lyon, 7 novembre 2024, 23LY00930).

Cette logique vaut aussi pour des catégories spécifiques comme les pensions, où, sous réserve des pensions publiques, les pensions privées sont en principe imposables dans l’État de résidence, et l’autre État doit éliminer la double imposition, comme l’illustre la convention franco‑israélienne (CAA Toulouse, 13 octobre 2022, 20TL22832).

B. Procédures amiables, arbitrage et interaction avec les mécanismes internes anti‑abus ou de coordination

Les conventions récentes prévoient des procédures amiables renforcées, voire un arbitrage obligatoire en cas de désaccord persistant des autorités compétentes sur des cas d’imposition non conforme. Les articles 23 des conventions France‑Grèce et France‑Moldavie et 24 de la convention France‑Danemark organisent ces procédures, y compris la possibilité de soumettre des questions non résolues à arbitrage si aucun accord n’est trouvé dans un délai de trois ans (Convention France‑Grèce 2022, art. 23 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 23 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 24).

Au niveau interne, le Livre des procédures fiscales prévoit un mécanisme spécifique de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne, pour les litiges d’interprétation ou d’application des conventions conclues avec des États membres aboutissant à une imposition non conforme (Article L251 B du Livre des procédures fiscales). Ce mécanisme complète les procédures amiables conventionnelles.

Parallèlement, les conventions intègrent désormais des clauses générales anti‑abus (principal purpose test) permettant de refuser les avantages conventionnels lorsque l’un des objets principaux d’un montage est d’obtenir un avantage conventionnel (Convention France‑Grèce 2022, art. 27 ; Convention France‑Moldavie 2022, art. 27 ; Convention France‑Danemark 2022, art. 29).

Enfin, la loi interne peut directement renvoyer aux conventions pour la résolution de situations de double implantation. L’article 223 VM ter CGI, relatif à l’imposition minimale mondiale des groupes, prévoit que, lorsqu’une entité constitutive est située dans deux États liés par une convention, elle est réputée située dans l’État où elle est considérée comme résidente au sens de la convention ; à défaut d’accord amiable sur la résidence ou si la convention n’élimine pas la double imposition, un article spécifique (223 VM quater CGI) trouve à s’appliquer (Article 223 VM ter du Code général des impôts).

La doctrine fiscale souligne, enfin, que les conventions applicables aux impôts sur le revenu et sur la fortune doivent être prises en compte pour résoudre les problèmes de domicile fiscal ; même les conventions ne couvrant que l’impôt sur le revenu peuvent être mobilisées pour éviter des domiciliations divergentes entre impôt sur la fortune et impôt sur le revenu (BOI-INT-DG-20-20-80 § 20). Les commentaires administratifs insistent aussi sur le fait que, lorsque les règles conventionnelles ne rejoignent pas celles du droit interne, elles prévalent pour conférer ou retirer à la France le droit d’imposer, attribuer la qualité de non‑résident ou affecter les modalités d’imposition (BOI-INT-DG-20-10-10).

Conclusion

La résidence fiscale s’apprécie d’abord à l’aune des critères internes de l’article 4 B CGI, puis, lorsqu’un conflit de résidence ou de source se présente, à la lumière des définitions et tie‑breakers conventionnels, qui peuvent neutraliser l’application de certaines règles internes sans constituer un fondement autonome d’imposition. L’état du droit révèle des tensions autour des régimes étrangers particuliers (forfaits suisses, exonérations temporaires) et de la prise en compte des doctrines bilatérales anciennes, mais la jurisprudence récente tend à sécuriser la hiérarchie : qualification interne, puis contrôle de compatibilité conventionnelle, sous le contrôle des procédures amiables et des clauses anti‑abus. En pratique, la détermination rigoureuse de la résidence interne, la documentation des liens personnels/économiques et la vérification systématique des effets conventionnels conditionnent la maîtrise des risques de double imposition, de double non‑imposition ou de remise en cause d’avantages conventionnels.

         Patrick MICHAUD   avocat 
   patrickmichaud@orange.fr

0607269708

Un texte fiscal complexe n’est pas, en lui‑même, contraire à la Constitution : la complexité est admise tant qu’elle n’atteint pas un degré tel qu’elle rende la norme inintelligible, source d’insécurité juridique ou de rupture caractérisée d’égalité devant l’impôt. Le Conseil constitutionnel apprécie, de manière concrète, si la formulation, l’architecture et les renvois du dispositif permettent encore au contribuable et à l’administration de comprendre et d’appliquer la règle, et si cette complexité est proportionnée à l’objectif poursuivi, notamment budgétaire ou de lutte contre la fraude (Conseil constitutionnel, 19 décembre 2000, n° 2000‑437 DC ; Conseil constitutionnel, 29 décembre 2005, n° 2005‑530 DC ; Conseil constitutionnel, 29 décembre 2009, n° 2009‑599 DC).

La ligne jurisprudentielle est double : d’un côté, le Conseil admet des dispositifs très sophistiqués dès lors qu’ils restent « suffisamment précis » ou que leur complexité est justifiée par un motif d’intérêt général suffisant ; de l’autre, il peut censurer des dispositifs dont la complexité est jugée « excessive » ou « non justifiée », ou dont l’imprécision révèle une incompétence négative du législateur, notamment en fiscalité (censure de l’article 78 de la LF 2006, de l’article 13 de la LF 2014 sur l’ISF, de certaines dispositions relatives au régime des sociétés mères et aux plus‑values à 75‑90,5 % : 2005‑530 DC ; 2013‑685 DC ; 2014‑708 DC ; 2016‑744 DC). La jurisprudence administrative applique la même logique, en considérant qu’une technicité ou une sophistication importante n’est pas, en soi, incompatible avec les objectifs d’intelligibilité (taxe sur les salaires : CAA Versailles, 16 septembre 2014, n° 12VE02612 ; comptes étrangers : TA Melun, 11 juin 2025, n° 2406449).

Critères constitutionnels et contrôle de la complexité fiscale

I. Objectifs d’accessibilité/intelligibilité et égalité devant l’impôt

A. L’objectif d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi

Le Conseil constitutionnel rattache à la Déclaration de 1789 un objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, qui s’impose notamment aux textes fiscaux. Dans la décision relative à la loi de financement de la sécurité sociale pour 2001, il admet que le législateur « accroît encore la complexité des circuits financiers », tout en jugeant que la loi « énonce de façon précise les nouvelles règles » et que ce « surcroît de complexité » n’est pas en lui‑même contraire à la Constitution, dès lors que les règles sont clairement définies et lisibles (Conseil constitutionnel, 19 décembre 2000, n° 2000‑437 DC).

Frédéric Teper souligne que « la seule technicité du droit fiscal ne saurait à elle seule porter atteinte à l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi » (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique). Le Conseil sanctionne en revanche les textes qui confèrent à l’administration un « pouvoir d’appréciation excessif » dans la détermination du champ de l’impôt, révélateur d’une abdication de la compétence normative du législateur, ce qui participe aussi de l’exigence d’intelligibilité (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique).

Le contrôle porte ainsi moins sur la densité technique du dispositif que sur la précision des critères, l’absence d’ambiguïté et l’encadrement suffisant des pouvoirs d’interprétation laissés à l’administration ou au juge.

B. L’égalité devant les charges publiques et la capacité contributive

La complexité d’un dispositif fiscal peut aussi être analysée au prisme de l’article 13 de la Déclaration de 1789, qui impose une répartition de la contribution « en raison des facultés » de chacun. Le Conseil rappelle constamment que le législateur doit fonder son appréciation sur des « critères objectifs et rationnels » en fonction du but poursuivi et ne pas créer de « rupture caractérisée » d’égalité devant les charges publiques (2005‑530 DC ; 2009‑599 DC ; 2012‑662 DC ; 2013‑685 DC ; 2014‑708 DC ; 2016‑744 DC).

Selon Frédéric Teper, la complexité peut, dans certains cas, provoquer une atteinte à la sécurité juridique, mais elle n’est constitutionnellement problématique que lorsqu’elle se traduit par une impossibilité pratique pour les contribuables de connaître l’étendue de leurs obligations ou par des inégalités de traitement dissimulées dans les détails du dispositif (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique). Les censures les plus significatives interviennent lorsque l’empilement des règles et renvois rend quasi‑impossible le calcul ou la prévision rationnelle de l’impôt, ou lorsqu’un régime complexe vise, en pratique, une catégorie de contribuables de manière excessivement lourde, au point d’être confiscatoire (taux globaux de 75 à plus de 80 % sur certaines rentes ou plus‑values : 2012‑662 DC ; 2014‑708 DC).

II. Complexité admise : dispositifs sophistiqués mais « maîtrisables »

A. Complexité budgétaire et fiscale assumée

Dans la décision relative à l’article 78 de la loi de finances pour 2006, le Conseil décrit un dispositif de plafonnement des avantages fiscaux très lourd, impliquant conversions en réduction d’impôt, calculs de taux moyens et prise en compte de reprises et de spécificités de multiples régimes. Il juge que « la complexité de ces règles se traduit notamment par la longueur de l'article 78, par le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel, de ses dispositions », et que cette complexité est « excessive » et « non justifiée par un motif d'intérêt général suffisant », d’où la censure de l’article (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2005, n° 2005‑530 DC).

Cette censure est révélatrice : le Conseil n’exige pas la simplicité, mais sanctionne lorsque la complexité est telle que les contribuables ne peuvent plus « opérer les arbitrages » que suppose le dispositif, ce qui altère la justification même des avantages fiscaux au regard de l’égalité. À l’inverse, il a admis la réforme de la contribution économique territoriale, pourtant très sophistiquée, en n’écartant que des points précis pour rupture d’égalité, et en validant le reste au regard de critères objectifs et rationnels (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2009, n° 2009‑599 DC).

De même, s’agissant de l’impôt sur le revenu, la création d’une tranche marginale à 45 % a été jugée conforme, malgré la superposition avec de nombreuses contributions sociales et surtaxes, sauf pour l’effet combiné avec certaines contributions spécifiques conduisant à une charge excessive sur des rentes de retraite very hautes, CORRIGÉE par censure partielle de ces contributions et validation du barème lui‑même (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2012, n° 2012‑662 DC).

B. Focus sur la complexité des textes fiscaux particuliers

La jurisprudence administrative illustre cette approche pragmatique. Pour la taxe sur les salaires, la cour administrative d’appel de Versailles a écarté un grief tiré de la complexité de l’article 231 du CGI au regard de la Convention EDH : elle relève que le texte « ne recèle aucune complexité telle qu'elle serait contraire à l'objectif conventionnel d'intelligibilité et d'accessibilité de la norme », notamment parce que le Conseil d’État a, par un avis publié, clarifié les modalités de calcul pour les assujettis partiels, ce qui permet une application raisonnablement prévisible (CAA Versailles, 16 septembre 2014, n° 12VE02612).

De même, le tribunal administratif de Melun a refusé de transmettre une QPC portant sur la prétendue complexité « excessive » de l’article 1649 A CGI relatif à la déclaration des comptes étrangers, en considérant que les dispositions contestées sont rédigées « en des termes clairs et dépourvus de toute ambiguïté » et ne peuvent, même si elles renvoient à des décrets d’application, être regardées comme inintelligibles ou excessivement rigoureuses au regard de la liberté individuelle (TA Melun, 11 juin 2025, n° 2406449).

Selon Frédéric Teper, cette jurisprudence confirme que le seuil d’inconstitutionnalité est élevé : l’exigence porte sur la capacité du contribuable moyen, éventuellement assisté d’un conseil, à identifier ses obligations à la lecture combinée du texte et de son interprétation administrative, et non sur une exigence de simplicité abstraite (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique). Charles‑Emmanuel Airy relève d’ailleurs que l’interprétation administrative d’un texte fiscal national peut être opposée à l’administration dans le champ des conventions fiscales, ce qui contribue à stabiliser l’application de normes complexes (Portée des conventions fiscales : interprétation et application ; voir aussi l’opposabilité des interprétations au titre de l’article L. 80 A LPF : Article L80 A LPF).

III. Complexité sanctionnée : incompétence négative, opacité et effets confiscatoires

A. Complexité comme symptôme d’incompétence négative ou d’inaccessibilité

La complexité peut révéler une incompétence négative du législateur lorsqu’elle résulte d’une rédaction trop vague ou d’un renvoi excessif à l’appréciation de l’administration, au point que la règle d’assiette ou de champ d’application n’est plus clairement fixée par la loi.

Ainsi, le Conseil a censuré un alinéa du régime des sociétés mères subordonnant l’exonération des dividendes à la condition que les bénéfices soient « afférents à une activité soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent », en jugeant que cette formule ne permettait pas de savoir si l’on devait apprécier la condition au niveau de la filiale, de ses propres filiales, et comment traiter les exonérations : cette indétermination manifeste la méconnaissance de l’article 34 C° et de l’objectif d’intelligibilité (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2014, n° 2014‑708 DC).

Frédéric Teper souligne que le Conseil sanctionne les dispositifs qui « confèrent à l’administration fiscale un pouvoir d’appréciation excessif », ce qui renvoie directement aux cas où la complexité et l’imprécision obligent l’administration à reconstruire elle‑même la norme, au‑delà d’une simple marge d’interprétation (Contrôle de l’impôt > Principe de sécurité juridique). Dans la même logique, le Conseil rejette les exigences de clarté lorsqu’une validation législative affecte rétroactivement de manière très large la contestation de stipulations d’intérêts par les personnes morales, jugeant que l’étendue de la validation porte atteinte injustifiée aux droits des emprunteurs (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2013, n° 2013‑685 DC).

Enfin, la complexité peut être censurée lorsqu’elle conduit à l’impossibilité pratique de déterminer l’impôt, comme pour l’article 78 de la LF 2006. Le Conseil insiste sur « le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel » du dispositif, sur la multiplication des renvois, l’incertitude génératrice de « contentieux » et sur l’absence de « motif d’intérêt général véritable » justifiant une telle sophistication (2005‑530 DC).

B. Complexité et niveau de prélèvement : de la proportionnalité à la confiscation

Une autre branche du contrôle porte sur le lien entre complexité et charge fiscale effective. Dans plusieurs décisions, le Conseil a censuré des dispositifs qui, par leur architecture complexe (superposition de barèmes, contributions et prélèvements sociaux), conduisaient, pour certains contribuables, à des taux marginaux globaux de 75 % à plus de 90 %.

Dans la loi de finances pour 2013, l’addition du barème IR (avec la nouvelle tranche à 45 %), de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, des prélèvements sociaux et d’une contribution spécifique sur certaines rentes de retraite à prestations définies aboutissait à un taux marginal supérieur à 75 %, jugé comme faisant peser une charge excessive sur une catégorie de contribuables ; le Conseil a censuré les dispositions de la contribution spécifique, tout en validant le barème complexe lui‑même (2012‑662 DC).

De même, pour la taxation des plus‑values immobilières sur terrains à bâtir, la combinaison de multiples prélèvements et contributions portait le taux global à 82 %, ce qui a été jugé contraire à l’égalité devant les charges publiques (2012‑662 DC). Dans la loi de finances rectificative pour 2014, un taux forfaitaire de 75 % sur certaines plus‑values, cumulé avec les contributions sociales, aboutissait à un taux de 90,5 %, également jugé excessif et inconstitutionnel (2014‑708 DC).

Cette ligne montre que la question de la complexité ne se réduit pas à la structure du texte, mais inclut ses effets combinés sur la charge fiscale réelle. Un dispositif complexe sera d’autant plus vulnérable constitutionnellement qu’il masque un niveau de prélèvement qui, pour certains contribuables, dépasse le seuil du « confiscatoire ».

C. Cas particulier des textes anti‑abus et de lutte contre l’évasion

S’agissant des dispositifs anti‑abus ou de lutte contre l’évasion, la complexité est souvent inhérente à l’objet même du texte. Le Conseil a ainsi admis l’article 155 A CGI, qui vise l’imposition de services rendus en France et rémunérés à l’étranger, en jugeant la disposition conforme sous réserve qu’elle ne provoque pas de double imposition, malgré son caractère sophistiqué et ses interactions avec les conventions fiscales (Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales > Imposition de services rendus en France et payés à l'étranger (CGI, art. 155 A)).

Christophe de la Mardière relève que, dans la décision Moreau, le Conseil a aussi souligné que l’article 155 A ne constitue pas une sanction, même si la double ou triple imposition pourrait apparaître, à première vue, comme une « punition » (Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales > Imposition de services rendus en France et payés à l'étranger (CGI, art. 155 A)). Ce point montre que le Conseil, en présence de dispositifs complexes de lutte contre la fraude, accepte un certain niveau de complexité et de risque de surimposition, en contrepartie d’un objectif d’intérêt général puissant, sous réserve de garanties minimales (notamment l’absence de double imposition nete).

Dans le même esprit, l’article 7 de la LF 2017 complétant les règles de plafonnement de l’ISF pour cibler certains montages impliquant des sociétés interposées, a été jugé conforme, sous réserve que la réintégration ne porte que sur des revenus dont l’administration démontre qu’ils financent artificiellement les dépenses du contribuable au cours de l’année, ce qui encadre la marge d’appréciation et prévient une extension illimitée du dispositif (Conseil constitutionnel, 29 décembre 2016, n° 2016‑744 DC).

Selon Christophe de la Mardière, ce type de réserves permet de concilier la sophistication nécessaire des mécanismes anti‑abus avec les exigences constitutionnelles de détermination claire du champ d’application et de proportionnalité des effets (Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales > Imposition de services rendus en France et payés à l'étranger (CGI, art. 155 A)).

Conclusion

La complexité d’un texte fiscal n’est pas en soi contraire à la Constitution : seule une complexité « excessive » ou accompagnée d’imprécision, d’incompétence négative, d’un pouvoir d’appréciation exorbitant de l’administration ou d’une charge confiscatoire permet de conclure à son inconstitutionnalité. L’état de la jurisprudence montre une grande tolérance pour les dispositifs sophistiqués, en particulier de lutte contre la fraude, mais avec des lignes rouges clairement dégagées, notamment lorsque le contribuable est mis hors d’état de comprendre sa charge fiscale ou lorsque les effets combinés du dispositif conduisent, pour certaines catégories, à des taux globaux manifestement déraisonnables.

L’administration établit l’ouverture, la détention ou l’utilisation d’un compte étranger par un faisceau d’éléments objectifs (relevés, données issues d’assistance internationale ou judiciaire, attestations bancaires, déclarations de régularisation, etc.), appréciés à la lumière du régime probatoire de l’article 1649 A du CGI et de son décret d’application, notamment la notion de compte « détenu » (titulaire, co‑titulaire, bénéficiaire ou ayant droit économique) et de compte « utilisé » (opération de crédit ou de débit, y compris par procuration) (Article 1649 A du Code général des impôts ; BOI-CF-CPF-30-20 § 120).

I Mécanismes probatoires et faisceau d’indices

ICadre légal de l’obligation déclarative et de la preuve
A. Contenu de l’obligation et notions de « détention » et d’« utilisation »
B. Instruments procéduraux permettant de collecter les preuves

1. Techniques probatoires concrètes utilisées pour établir ouverture, détention et utilisation
   A. Exploitation de fichiers bancaires saisis ou obtenus par assistance
   B. Attestations bancaires et déclarations des intéressés (prête‑nom, bénéficiaire économique, régularisation)
   C. Relevés, chèques, présence physique et autres indices matériels
2. Charge de la preuve, présomptions et portée de la preuve apportée par l’administration
3. A. Présomptions légales (1649 A, 755 CGI) et prolongation du délai de reprise ).
4. Règles de charge de la preuve et appréciation des juges ).

Conclusion

La jurisprudence, en particulier du Conseil d’État, admet que l’obligation déclarative s’étend aux comptes dont le contribuable est bénéficiaire économique ou mandataire, même via une société écran ou un prête‑nom, et que l’utilisation est caractérisée par toute opération de crédit ou de débit imputable au contribuable, ce que les juges vérifient à partir de données bancaires, d’attestations, de fichiers techniques (BUP HSBC) ou de pièces pénales (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CAA Versailles, 12 février 2026, n° 23VE02634 ; TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103).

La ligne jurisprudentielle est nettement favorable à l’administration : les juges admettent l’utilisation de fichiers saisis et communiqués par l’autorité judiciaire, de renseignements obtenus par assistance administrative, ainsi que de documents de synthèse (fiches BUP) tirés de ces fichiers, dès lors qu’ils sont régulièrement obtenus et communicables au contribuable, et qu’ils fournissent des identifiants suffisants (état civil, adresses, caractéristiques des comptes et mouvements) pour rattacher les comptes au contribuable (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

Les points de tension portent davantage sur la charge de la preuve (surtout en taxation d’office) et sur la portée de présomptions légales (articles 1649 A, 755 CGI), mais non sur la recevabilité des différents modes de preuve utilisés pour établir l’existence du compte.

Mécanismes probatoires et faisceau d’indices

I. Cadre légal de l’obligation déclarative et de la preuve

A. Contenu de l’obligation et notions de « détention » et d’« utilisation »

L’article 1649 A du CGI impose aux personnes physiques, associations et sociétés non commerciales domiciliées ou établies en France de déclarer, avec leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes « ouverts, détenus, utilisés ou clos » à l’étranger, les sommes transférées via des comptes non déclarés étant présumées, sauf preuve contraire, constituer des revenus imposables (Article 1649 A du Code général des impôts). Le BOFiP précise que doivent être déclarés les comptes ouverts à l’étranger auprès de toute personne qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou fonds, compte par compte, et que cette obligation s’applique aux personnes physiques et à certaines personnes morales domiciliées ou établies en France (BOI-BIC-DECLA-30-10-10-30 § 180 ; BOI-CF-CPF-30-20 § 1).

Selon l’administration, un compte est réputé « détenu » par le contribuable s’il en est titulaire, co‑titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique (BOI-CF-CPF-30-20 § 120), ce que la jurisprudence reprend : le TA de Paris a ainsi jugé qu’un compte ouvert au nom d’une société panaméenne devait être regardé comme « utilisé » par les époux dès lors qu’ils en étaient ayants droits économiques et qu’ils ont utilisé les fonds à hauteur de 1,36 M€ pour leur train de vie, peu important l’identité formelle du titulaire (TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103). Pour l’« utilisation », l’article 344 A de l’annexe III au CGI, repris par le BOFiP, indique qu’un compte est réputé utilisé si le contribuable a effectué au moins une opération de crédit ou de débit, directement ou par procuration (BOI-CF-CPF-30-20 § 120) ; la Cour administrative d’appel de Versailles applique ce critère à un compte luxembourgeois, en retenant que le contribuable, bénéficiaire économique, en a fait fonctionner le compte au moyen d’une procuration et d’opérations qu’il contrôlait (CAA Versailles, 12 février 2026, n° 23VE02634).

Le Conseil d’État précise que l’obligation déclarative s’applique à tout compte étranger ouvert, utilisé ou clos par un résident, « quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale », et qu’un compte ne peut être regardé comme utilisé que si l’utilisateur a, au cours de l’année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039). Sur cette base, le juge fiscal admet que la qualité de mandataire ou de bénéficiaire économique suffit pour rattacher l’utilisation au résident, même en cas d’interposition de sociétés offshore ou de prête‑nom (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103).

B. Instruments procéduraux permettant de collecter les preuves

Plusieurs dispositifs donnent à l’administration accès aux relevés de comptes étrangers et aux informations associées. L’article L.10-0 A du LPF lui permet d’examiner l’ensemble des relevés de comptes du contribuable pour les années au titre desquelles l’obligation déclarative de l’article 1649 A n’a pas été respectée, relevés qui peuvent lui être transmis par des tiers, spontanément ou sur demande (Article L10-0 A du Livre des procédures fiscales ; TJ Toulouse, 18 décembre 2025, n° 24/03436). L’article L.23 C du LPF lui permet, lorsqu’un manquement déclaratif est constaté, de demander toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur les comptes, à peine de taxation d’office des avoirs en application de l’article 755 du CGI (Article L23 C du Livre des procédures fiscales ; CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

Les articles L.10‑0 AA et L.101 du LPF permettent d’utiliser des informations d’origine judiciaire ou étrangère : l’autorité judiciaire doit communiquer les indications de nature à faire présumer une fraude, et les documents ainsi transmis peuvent être utilisés pour l’assiette de l’impôt, quelles que soient leur origine, dès lors qu’ils ont été régulièrement portés à la connaissance de l’administration (Article L10-0 AA du Livre des procédures fiscales ; Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872). Le juge judiciaire comme le juge administratif valident l’usage des fichiers HSBC saisis et communiqués en application de L.101, en jugeant que l’origine licite ou illicite des données est indifférente tant que les conditions de transmission et d’utilisation n’ont pas été déclarées illégales et que l’administration les a simplement rendues lisibles et agrégées sans manipulation substantielle (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

L’assistance administrative internationale, y compris l’échange automatique de renseignements fondé sur l’article 1649 AC du CGI, fournit également des relevés et informations de comptes étrangers ; ces données peuvent déclencher un contrôle sur pièces ou une demande L.23 C, sans constituer par elles‑mêmes une vérification de situation fiscale personnelle (Article 1649 AC du Code général des impôts ; Procédure, contrôle et contentieux > ... > Échange automatique de renseignements ; TJ Toulouse, 18 décembre 2025, n° 24/03436).

II. Techniques probatoires concrètes utilisées pour établir ouverture, détention et utilisation

A. Exploitation de fichiers bancaires saisis ou obtenus par assistance

Dans l’affaire HSBC, l’administration a reçu les données issues de la perquisition du domicile d’un salarié de la banque, retransmises par le parquet de Nice, et les a exploitées en élaborant des « fiches de synthèse » par code BUP (« business unit partner ») (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872). Ces fiches agrègent des données d’identification des clients (nom, prénoms, date et lieu de naissance, adresse, profession, données sur le conjoint) et des données patrimoniales (profils clients, références de comptes, soldes, variations de solde, scripts d’échanges avec le gestionnaire), reliées entre elles par le code BUP (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275). Les juges valident cette méthodologie en considérant que l’administration « s’est bornée à rendre lisibles les informations contenues dans les fichiers saisis […] avant de les rapprocher avec les déclarations des contribuables concernés » et que les documents de synthèse individuels comportent des éléments d’identification suffisants pour retenir que le contribuable était titulaire ou bénéficiaire des comptes et des avoirs correspondants (CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872 ; CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

Une fois le lien d’identité établi, l’administration prouve l’existence des comptes par les références de comptes, les profils clients et l’indication des soldes et des variations ; elle prouve l’« utilisation » par la constatation de variations significatives de soldes sur la période (2006–2007) et, éventuellement, par la présence de scripts d’arbitrages ou d’instructions de gestion, ce qui atteste d’une « utilisation active » par le client ou la banque agissant comme mandataire (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552). Le Conseil d’État a jugé, s’agissant d’un profil HSBC, que les variations de solde constatées sur les comptes non déclarés au titre de 2006 et 2007 « attestent », au sens de l’article 1649 A, de l’utilisation des comptes, ce qui permet de présumer l’utilisation continue les années suivantes et de fonder le délai de reprise spécial de dix ans (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CAA Paris, 5 avril 2024, n° 22PA03239).

Les informations issues de l’assistance internationale (par exemple, relevés fournis par les autorités suisses ou par des établissements étrangers dans le cadre de l’échange automatique) sont utilisées de façon analogue : elles permettent d’établir l’existence des comptes CIM Banque SA en Suisse et leurs soldes, puis, le cas échéant, d’alimenter une demande L.23 C et une taxation d’office en cas de défaut de justification (TJ Toulouse, 18 décembre 2025, n° 24/03436). Le juge vérifie que ces relevés ont été communiqués au contribuable en temps utile pour assurer le contradictoire (L.76, L.76 B LPF), mais n’exige pas leur communication dès le stade de la simple phase d’investigation (TJ Toulouse, 18 décembre 2025, n° 24/03436).

B. Attestations bancaires et déclarations des intéressés (prête‑nom, bénéficiaire économique, régularisation)

En dehors des fichiers saisis, la preuve de la détention ou de l’utilisation passe souvent par des attestations bancaires couplées aux déclarations des intéressés. Dans une affaire CAA Versailles de 2026, un compte luxembourgeois était formellement ouvert au nom du frère du contribuable ; la banque atteste de ce titulaire apparent, mais le requérant et son frère produisent des attestations concordantes selon lesquelles le frère n’a agi qu’en prête‑nom, que le requérant disposait d’une procuration et faisait seul fonctionner le compte, et que ce dernier a spontanément déclaré le compte dans sa régularisation (CAA Versailles, 12 février 2026, n° 23VE02634). La Cour en déduit, compte tenu du caractère « concordant, précis et circonstancié » des attestations, que le requérant doit être regardé comme bénéficiaire de la plus‑value de cession créditée sur ce compte, ce qui fixe sa qualité de détenteur économique et d’utilisateur du compte au sens de l’article 1649 A (CAA Versailles, 12 février 2026, n° 23VE02634).

Les démarches de régularisation (dossier STDR, déclarations rectificatives et formulaires 3916) sont elles‑mêmes utilisées comme preuves : le TA de Paris relève que les époux A ont déposé un dossier de régularisation pour un compte suisse, produit une attestation de la banque indiquant que l’épouse est l’ayant droit économique du compte, et fourni le détail des retraits utilisés pour assurer leur « train de vie confortable » ; le tribunal juge que ces éléments suffisent à établir que le compte a été utilisé par les époux comme si les fonds étaient les leurs, indépendamment du titulaire formel (société interposée) (TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103). L’administration soutenait même que la volonté initiale de régulariser constitue en elle‑même un élément probant de la détention du compte, ce que le tribunal valide implicitement en retenant que la condition d’utilisation est remplie sur toute la période litigieuse (TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103).

La « théorie de la propriété apparente » est explicitement mobilisée : l’administration est fondée à tenir pour propriétaire véritable d’un bien celui qui apparaît comme tel aux yeux des tiers en vertu de ses agissements, et donc à retenir comme détenteur du compte celui qui en tire les revenus et l’utilise comme son propre compte, même si un tiers est titulaire apparent (TA Paris, 13 février 2025, n° 2220103). Cette approche rejoint la définition administrative du « compte détenu » comme compte dont le résident est bénéficiaire ou ayant droit économique (BOI-CF-CPF-30-20 § 120).

C. Relevés, chèques, présence physique et autres indices matériels

L’administration produit aussi des éléments matériels : relevés bancaires, chèques, indices de présence en France, pour établir à la fois la résidence fiscale et l’utilisation des comptes étrangers. Dans l’affaire CAA Nancy de 2025, l’administration, pour démontrer que le contribuable était résident de France et donc soumis à l’obligation de déclarer ses comptes luxembourgeois, invoque l’analyse de ses relevés bancaires et des chèques émis, ainsi que sa présence au domicile français lors d’une visite et saisie ; la cour y voit des éléments suffisants pour retenir la qualité de résident et la sanction pour non‑déclaration (CAA Nancy, 20 mars 2025, n° 22NC00179). Dans le même arrêt, l’administration avait également précisé, dans ses propositions de rectification, l’origine et la teneur des renseignements obtenus de tiers (échanges avec les banques, assistance administrative) et avait communiqué au contribuable un CD‑ROM contenant ces documents, ce qui renforce la valeur probante des éléments et la régularité procédurale (CAA Nancy, 20 mars 2025, n° 22NC00179).

S’agissant des transferts via comptes non déclarés, l’administration se prévaut de la présomption légale de l’article 1649 A selon laquelle les sommes transférées à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés constituent des revenus imposables, sauf preuve contraire (Article 1649 A du Code général des impôts). Le BOFiP précise que le contribuable peut renverser cette présomption en démontrant que les sommes sont exonérées, hors champ de l’impôt, ou déjà soumises à l’impôt (BOI-CF-CPF-30-10 § 210). Le TA de Paris illustre ce mécanisme : pour des virements reçus d’un compte CitiBank UK non déclaré, le contribuable se borne à invoquer la thèse d’un compte intercalaire de rapatriement ; faute de documents probants, le tribunal juge que la présomption n’est pas renversée et retient le caractère imposable des sommes (TA Paris, 28 juin 2023, n° 2109260).

III. Charge de la preuve, présomptions et portée de la preuve apportée par l’administration

A. Présomptions légales (1649 A, 755 CGI) et prolongation du délai de reprise

L’article 1649 A institue une présomption simple de revenus imposables pour les sommes transitant par des comptes non déclarés, et la jurisprudence en a déduit, en articulation avec l’article L.169 LPF, une présomption d’utilisation continue des comptes étrangers : lorsque l’administration établit l’utilisation de comptes non déclarés au titre d’une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes, ce qui permet à l’administration de se prévaloir du délai de reprise de dix ans pour les revenus afférents à ces comptes (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; CAA Paris, 5 avril 2024, n° 22PA03239). Ce cadre renforce l’importance, pour l’administration, de démontrer l’utilisation au moins sur une période initiale (via variations de soldes, relevés, scripts), la preuve de la persistance étant ensuite renversée sur le contribuable.

Lorsque la procédure L.23 C / 755 CGI est utilisée, une autre présomption simple joue : les avoirs figurant sur un compte étranger dont l’origine et les modalités d’acquisition ne sont pas justifiées dans le cadre de la procédure sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit, soumis aux droits de mutation au taux le plus élevé (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275). La preuve exigée de l’administration porte alors sur l’existence des comptes, la qualité de détenteur ou bénéficiaire économique du contribuable et le montant des avoirs ; une fois ces éléments établis (via fiches BUP, pièces pénales, attestations bancaires), la charge se déplace sur le contribuable, qui doit justifier l’origine des avoirs ou contester le lien de propriété apparente (TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

B. Règles de charge de la preuve et appréciation des juges

Hors taxation d’office, la charge de la preuve de la détention des comptes et des avoirs repose sur l’administration, qui doit apporter des éléments suffisamment précis et concordants. Les juges exigent un « faisceau d’indices graves et concordants » : identité complète, correspondance de la profession et de la situation patrimoniale, profils clients et comptes, variations de solde, éléments d’enquête pénale ou de visites, éventuelle reconnaissance par le contribuable de l’exactitude des données (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275). Dans ces affaires, les cours soulignent que les contribuables n’ont fourni aucun élément de nature à contredire ce faisceau, ni obtenu des banques des attestations infirmant leur qualité de titulaire ou de bénéficiaire économique, ce qui conduit à considérer la preuve de la détention comme rapportée.

En cas d’imposition d’office (L.69 ou L.71 LPF), la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions est renversée sur le contribuable, en vertu de l’article L.193 LPF (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; CAA Paris, 5 avril 2024, n° 22PA03239). Le Conseil d’État et les CAA rappellent que le contribuable, pour obtenir la décharge, doit apporter des preuves positives (justificatifs bancaires, documents comptables, attestations circonstanciées) montrant soit l’absence de détention ou d’utilisation, soit le caractère non imposable ou déjà imposé des sommes (Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039 ; TA Paris, 28 juin 2023, n° 2109260). L’absence de toute démarche auprès de la banque étrangère pour clarifier la situation ou obtenir des attestations est fréquemment relevée par les juges comme un indice fort de la faiblesse de la contestation (CA Paris, 23 septembre 2019, n° 17/03552 ; TJ Paris, 22 avril 2024, n° 21/12275).

Enfin, sur l’origine des informations, l’article L.10‑0 AA interdit d’écarter des documents au seul motif de leur origine ; la cour de Versailles comme le Conseil d’État en tirent que l’origine licite ou non des fichiers (vol de données HSBC) est indifférente, dès lors qu’ils ont été régulièrement transmis par l’autorité judiciaire et que leur intégrité n’a pas été remise en cause (Article L10-0 AA du Livre des procédures fiscales ; CA Versailles, 13 octobre 2020, n° 18/07872 ; Conseil d'État, 29 novembre 2023, 469039). Les contributions doctrinales confirment que ce cadre probatoire est largement favorable à l’administration : ainsi, selon Jérôme Turot, le Conseil d’État a retenu que l’obligation déclarative s’applique à tout résident qui a « tous pouvoirs » sur un compte étranger, notamment par procuration, ce qui étend fortement le périmètre des comptes devant être déclarés et donc des situations susceptibles de contrôle (Contrôle de l’impôt > ... > Demande d’éclaircissements ou de justifications).

Conclusion

L’administration prouve l’ouverture, la détention ou l’utilisation de comptes étrangers en combinant différents vecteurs probatoires (fichiers bancaires saisis ou obtenus par assistance, relevés, attestations, déclarations de régularisation, éléments pénaux), qu’elle agrège dans des documents de synthèse et confronte à l’identité et au comportement du contribuable, pour constituer un faisceau d’indices sérieux, précis et concordants rattachant les comptes au résident. Les principales incertitudes tiennent non à l’admissibilité de ces moyens de preuve, largement consacrée par la jurisprudence, mais à la manière dont se répartit la charge de la preuve entre administration et contribuable selon la procédure utilisée (rectification contradictoire, présomption de 1649 A, taxation d’office) et à l’ampleur des présomptions d’utilisation continue et de patrimoine acquis à titre gratuit. Sur le plan pratique, ces solutions signifient qu’une contestation de la détention ou de l’utilisation de comptes étrangers doit reposer sur des preuves bancaires robustes (attestations, relevés, documentation sur les pouvoirs et ayants droit économiques), à défaut de quoi les présomptions légales et le faisceau d’indices de l’administration emportent la conviction du juge.

En l’état des textes, le transfert du domicile fiscal hors de France déclenche une imposition immédiate à l’impôt sur le revenu (et aux prélèvements sociaux) des plus‑values latentes sur certains droits sociaux, valeurs, titres ou droits, des créances de complément de prix, ainsi que de certaines plus‑values placées en report d’imposition, dès lors que le contribuable a été domicilié en France pendant au moins six des dix années précédant le départ pour les plus‑values latentes et les créances, cette condition n’étant pas requise pour les plus‑values en report (Article 167 bis du Code général des impôts; Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)). L’imposition est en principe établie au titre de l’année du départ sur la base d’une déclaration spécifique (formulaire n° 2074‑ETD) accompagnant la déclaration annuelle de revenus, mais son paiement est en pratique placé en sursis, de plein droit ou sur option, selon l’État de destination, et peut être ultérieurement réduit ou dégrevé en fonction d’évènements affectant les titres ou créances, ou de la durée écoulée depuis le transfert (Article 167 bis du Code général des impôts; Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)).

Le dispositif actuel, rétabli en 2011 après l’abrogation de l’ancien article 167 bis jugé contraire à la liberté d’établissement par la Cour de justice dans l’arrêt Lasteyrie du Saillant (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02), a été validé, dans ses grandes lignes, par le Conseil d’État et les juridictions administratives au regard du droit conventionnel (protocole n° 1 CEDH, accord UE–Suisse, conventions bilatérales) et des libertés de circulation, sous réserve d’une interprétation téléologique sur certains points (dégrèvement après 8 ans, exigence de sursis pour les impositions supplémentaires, proportionnalité des conditions de garanties et de représentation fiscale) (Conseil d'État, 12 juillet 2013, 359314; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751).

Architecture du mécanisme et enjeux pratiques

I. Champ d’application matériel et personnel

A. Contribuables et gains visés

L’article 167 bis dispose que sont concernés les contribuables ayant été fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 A pour au moins six années au cours des dix années précédant le transfert, qui deviennent imposables à cette date sur les plus‑values latentes afférentes aux droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés à l’article 150‑0 A, détenus directement ou indirectement par les membres du foyer fiscal, sous réserve de seuils de participation (50 % des bénéfices sociaux) ou de valeur globale (800 000 €) (Article 167 bis du Code général des impôts). Le même article prévoit l’imposition, lors du transfert, de la valeur des créances résultant d’une clause de complément de prix, sous les mêmes conditions de durée de domiciliation (Article 167 bis du Code général des impôts).

Pour les plus‑values de cession ou d’échange dont l’imposition a été reportée (dispositifs 92 B, 160, 150‑0 C, 150‑0 B bis/ter/quater), le II de l’article 167 bis prévoit leur taxation à la date du transfert, sans reprendre la condition des six années de domiciliation. Selon Philippe Lorentz et Théo Leclercq, « Outre la nécessité d’un transfert de résidence fiscale, aucune condition spécifique n’est prévue pour déclencher l’exit tax à raison des plus-values en report (…) le contribuable sera soumis à l’exit tax (…) même s’il n’a pas été domicilié fiscalement en France pendant au moins 6 des 10 années qui précèdent » (Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)). L’administration qualifie l’ensemble de ces impositions comme constituant l’« exit tax » (BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20 § 180).

B. Fait générateur et détermination des plus‑values et créances

Le fait générateur est le transfert du domicile fiscal hors de France, réputé intervenir la veille du jour où cesse l’obligation fiscale mondiale en France (Article 167 bis du Code général des impôts). La base imposable des plus‑values latentes correspond à la différence entre la valeur vénale des titres à la date du transfert (déterminée par renvoi aux articles 758 et 973) et leur prix ou valeur d’acquisition (valeur retenue pour les droits de mutation en cas d’acquisition à titre gratuit), avec des règles spécifiques lorsque les titres ont été reçus dans le cadre d’un sursis d’imposition de l’article 150‑0 B (Article 167 bis du Code général des impôts).

Les créances de complément de prix sont évaluées à leur valeur réelle à la date du transfert, et les plus‑values calculées peuvent être réduites, le cas échéant, des abattements pour durée de détention de l’article 150‑0 D et de l’abattement fixe de 150‑0 D ter, le transfert étant assimilé à une cession à titre onéreux (Article 167 bis du Code général des impôts). Les moins‑values latentes ainsi calculées sont, en revanche, non imputables sur d’autres plus‑values (Article 167 bis du Code général des impôts).

Enfin, certains dispositifs spécifiques viennent articuler l’exit tax avec des régimes particuliers, par exemple les plans d’épargne en actions ou comptes espèces/PEA ‑ PEA‑PME : l’article 150‑0 B quinquies assimile le transfert du domicile fiscal hors de France à une clôture du compte, en prévoyant l’application de l’article 167 bis à la fois aux plus‑values réalisées dans le compte et aux plus‑values latentes sur les titres ou droits inscrits, lesquelles sont imposables « dans les conditions de droit commun » du 1 du I de l’article 167 bis (Article 150-0 B quinquies du Code général des impôts).

II. Sursis de paiement, extinction et ajustements de l’impôt

A. Sursis de paiement automatique ou sur option

L’article 167 bis organise un mécanisme d’imposition immédiate, mais dont le paiement est en pratique différé dans la plupart des situations. Selon Philippe Lorentz et Théo Leclercq, l’exit tax « consiste en l’imposition immédiate (…) comme s’ils avaient été effectivement réalisés », mais cette imposition est « rarement effectivement payée dès lors que le contribuable peut bénéficier d’un sursis de paiement », automatique selon l’État d’accueil ou subordonné à la constitution de garanties (Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)).

Le IV de l’article 167 bis dispose qu’il est sursis de plein droit au paiement lorsque le contribuable transfère son domicile dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France, à la fois, une convention d’assistance administrative et une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à la directive 2010/24/UE, et qui n’est pas un État ou territoire non coopératif (Article 167 bis du Code général des impôts). À défaut, le V prévoit un sursis sur demande expresse du contribuable, subordonné à la déclaration des plus‑values et créances, à la désignation d’un représentant établi en France et à la constitution de garanties proportionnées (12,8 % de l’assiette brut des plus‑values et créances, sauf exception pour les plus‑values 150‑0 B ter) (Article 167 bis du Code général des impôts).

La question de l’automaticité du sursis en cas de transfert vers la Suisse illustre la sensibilité des conditions de recouvrement : le Conseil d’État a jugé que le sursis de paiement, pour un État tiers comme la Suisse, ne méconnaissait ni l’accord UE–Suisse du 21 juin 1999 ni le protocole n° 1 CEDH, compte tenu des garanties et de la marge d’appréciation de l’État (Conseil d'État, 12 juillet 2013, 359314). Sur le terrain infra‑réglementaire, le TA de Montreuil a considéré, dans une affaire de 2023, que la convention franco‑suisse n’instituait pas une assistance au recouvrement « d’une portée similaire » à la directive 2010/24/UE, de sorte que le sursis n’est pas automatique et suppose une demande expresse, des garanties et un représentant (TA Montreuil, 19 octobre 2023, 2115054), là où, dans une autre espèce, le même tribunal a admis la dispense de garanties en présence de conventions bilatérales adéquates et d’un transfert pour motifs professionnels, en application du 2 du V du même article (TA Montreuil, 24 janvier 2023, 2001321). Ces décisions illustrent l’importance de l’analyse fine des conventions applicables, et la dimension casuistique de la notion de « portée similaire » à la directive 2010/24.

En outre, la jurisprudence a imposé une lecture conforme au droit de l’Union pour les impositions supplémentaires résultant d’un contrôle : le TA de Montreuil, dans l’affaire AA relative à un départ en Belgique, a jugé que le recouvrement immédiat d’impositions supplémentaires d’exit tax, sans sursis de paiement, pour des contribuables dont la volonté d’éluder l’impôt n’était pas établie, « va au‑delà de ce qui est nécessaire » au regard de la liberté d’établissement, et a déduit que l’article 167 bis ne peut être interprété comme excluant ces impositions supplémentaires du bénéfice du sursis de paiement (TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751).

B. Expiration du sursis, dégrèvements et ajustements

Les sursis de paiement prévus aux IV et V ont pour effet de suspendre la prescription de l’action en recouvrement et expirent lors de la survenance de certains évènements : cession, rachat, remboursement ou annulation des titres, donation dans certaines conditions, décès du contribuable, perception d’un complément de prix, opérations 150‑0 B ter, etc. (Article 167 bis du Code général des impôts). L’article 167 bis détaille précisément la chaîne de titres concernés, y compris ceux reçus lors d’opérations postérieures au transfert (échanges 150‑0 B, apports 150‑0 B ter).

Inversement, le 2 du VII prévoit un dégrèvement (ou restitution si paiement immédiat) de l’impôt afférent aux plus‑values latentes lorsque, à l’expiration d’un délai de deux ans (ou de cinq ans si la valeur globale des titres excède 2,57 M€) suivant le transfert, les titres demeurent dans le patrimoine du contribuable, ou en cas de décès ou, sous conditions, de donation, ou encore en cas de cession relevant du régime des rachats 150‑0 A avec domicile dans un État éligible (Article 167 bis du Code général des impôts). Pour les créances de complément de prix, le 4 du VII organise un dégrèvement/restitution en cas de retour en France, de décès ou de donation, pour la fraction correspondant à la créance encore dans le patrimoine (Article 167 bis du Code général des impôts).

Les textes ont connu des modifications substantielles, notamment par la loi de finances rectificative pour 2013, qui a refondu le champ des plus‑values latentes et les conditions de dégrèvement pour les transferts intervenus à compter du 1er janvier 2014 (Article 42 de la LOI n° 2013-1279 du 29 décembre 2013; Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis)). La doctrine administrative rappelait déjà que le précédent dispositif, antérieur à 2005, comportait un sursis conditionnel et un dégrèvement au bout de cinq ans si les titres étaient conservés (BOI-RPPM-PVBMI-50 § 100), contexte qui explique les ajustements opérés après l’arrêt Lasteyrie du Saillant (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02).

En parallèle, les textes prévoient toute une série de mécanismes d’ajustement (VIII et VIII bis) permettant, lors de la survenance d’un évènement postérieur (cession, perte, abattements plus favorables, imposition 244 bis A/244 bis B), de recalculer l’impôt effectivement dû en appliquant au gain ou à la perte définitive le taux déterminé lors de l’établissement initial, avec, le cas échéant, imputation des impôts acquittés à l’étranger (Article 167 bis du Code général des impôts). La jurisprudence administrative considère que ces mécanismes, combinés au sursis, suffisent à préserver le droit au respect des biens garanti par le protocole n° 1 CEDH (CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01104).

Enfin, il existe un traitement distinct des prélèvements sociaux assis sur l’assiette de l’exit tax : l’article L. 136‑6 CSS (non reproduit ici) assujettit les plus‑values et créances 167 bis à la contribution, mais exclut l’application du dégrèvement de huit ans pour les prélèvements sociaux, ce que le TA Montreuil a jugé compatible avec la liberté d’établissement, à condition que le recouvrement soit lui‑même placé sous sursis de paiement jusqu’à la réalisation des évènements listés au VII de l’article 167 bis (TA Montreuil, 9 novembre 2021, 1908751).

III. Obligations déclaratives, sanctions et articulation internationale

A. Déclarations initiales et de suivi

L’article 167 bis IX impose au contribuable qui transfère son domicile de déclarer les plus‑values et créances imposables au titre de l’exit tax sur la déclaration prévue à l’article 170, l’année suivant le transfert, dans le délai de l’article 175 (Article 167 bis du Code général des impôts). Le 2 du IX prévoit, en cas de sursis de paiement sur certaines plus‑values ou créances, une obligation annuelle de suivi du montant cumulé des impôts en sursis, détaillé sur un formulaire spécifique joint à la déclaration (Article 167 bis du Code général des impôts).

L’article 41 tervicies de l’annexe III précise que la déclaration annuelle doit faire apparaître le montant total des plus‑values latentes, des créances de complément de prix et des plus‑values en report, et que le contribuable doit déposer un formulaire distinct mentionnant la date et l’adresse du nouveau domicile, le montant des gains et les éléments nécessaires à leur détermination, auprès du service des impôts des particuliers de l’ancien domicile (Article 41 tervicies du Code général des impôts, annexe III). La doctrine privée et administrative convergent sur le rôle du formulaire n° 2074‑ETD, à joindre à la déclaration d’ensemble n° 2042 l’année suivant le transfert (Fiscalité des revenus personnels > ... > Exit-tax (CGI, art. 167 bis); Cour d'appel de Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

En cas de sursis, le 3 du IX oblige le contribuable à déclarer, l’année suivant l’expiration du sursis, la nature et la date de l’évènement, l’impôt exigible après prise en compte des ajustements du VIII, et à acquitter l’impôt au dépôt du formulaire (Article 167 bis du Code général des impôts). Le défaut de production de ces déclarations ou l’omission de renseignements entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis (Article 167 bis du Code général des impôts).

Sur le terrain civil, la CA de Metz a tiré de ces textes une obligation de résultat pour l’expert‑comptable chargé d’établir les déclarations 2042 et 2074‑ETD dans les délais légaux, la transmission tardive du formulaire au‑delà du 16 juin 2014 ayant été qualifiée de manquement contractuel, indépendamment de la question de savoir si l’administration pouvait ou non légalement refuser le sursis pour ce seul motif (Cour d'appel de Metz, 9 mars 2023, 21/01670).

B. Articulation avec les conventions fiscales et les libertés de circulation

Le Conseil d’État a rappelé que lorsque la loi interne permet l’imposition en France, celle‑ci peut être neutralisée si une convention fiscale attribue le droit d’imposer à un autre État, mais que la légalité même de l’article 167 bis ne peut être utilement contestée par le moyen tiré de sa prétendue contrariété abstraite à une convention bilatérale, s’agissant d’un recours contre son décret d’application (Conseil d'État, 12 juillet 2013, 359314). Sur le fond, la CAA de Versailles a jugé que les stipulations de la convention franco‑suisse réservant au seul État de résidence l’imposition des gains de cession ne font pas obstacle à l’imposition des plus‑values latentes au jour du transfert, tant que le contribuable reste résident de France pendant le jour du transfert au sens de la convention (CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01104).

Au regard des libertés de circulation, l’ancien article 167 bis issu de la loi de finances pour 1999, qui soumettait à imposition des plus‑values latentes les contribuables détenant des participations substantielles et subordonnait un sursis de paiement à des garanties lourdes, a été jugé contraire à la liberté d’établissement, la Cour de justice retenant que ce mécanisme avait un effet dissuasif injustifié et reposait sur une présomption générale d’évasion fiscale (« présumer l’intention de contourner la loi fiscale (…) de tout contribuable qui transfère son domicile hors de France »), excédant ce qui est nécessaire (CJCE, 11 mars 2004, C‑9/02). Le dispositif de 2011 a été conçu pour tenir compte de cette jurisprudence.

Les juridictions administratives supérieures ont depuis jugé que la nouvelle architecture – imposition des plus‑values latentes à la date du transfert, sursis de paiement, exigence de garanties et de représentant fiscal vers les États tiers, possibilité de dégrèvements ultérieurs – ne porte pas une atteinte disproportionnée au droit au respect des biens ni aux libertés de circulation ou d’établissement, dès lors que le recouvrement n’est pas immédiat et que les impositions peuvent être dégrevées ou ajustées en fonction de la réalisation effective des gains (Conseil d'État, 12 juillet 2013, 359314; CAA Versailles, 1er mars 2022, 20VE01103; CAA Paris, 4 février 2026, 24PA03157). La directive « fusions » 2009/133/CE n’est pas regardée comme méconnue dès lors que la neutralité des opérations d’échange est préservée, malgré un traitement différent des plus‑values latentes et en report quant aux délais de dégrèvement (CAA Paris, 4 février 2026, 24PA03157; TA Montreuil, 14 mars 2024, 2304802).

Conclusion

L’exit tax organisée par l’article 167 bis repose sur un principe d’imposition immédiate des plus‑values latentes, créances de complément de prix et plus‑values en report lors du transfert de domicile hors de France, conjugué à un sursis de paiement largement conçu et à des mécanismes de dégrèvement ou de recalibrage en fonction des évènements ultérieurs. Les principales incertitudes se concentrent sur la qualification des conventions de recouvrement permettant le sursis automatique, le traitement des impositions supplémentaires issues d’un contrôle et la frontière entre exigences légitimes de garanties et atteintes disproportionnées aux libertés de circulation. En pratique, l’analyse des flux, des régimes de report antérieurs, de l’État de destination et du calendrier déclaratif demeure déterminante pour calibrer l’exposition effective à l’exit tax, sécuriser le sursis de paiement et anticiper les marges d’ajustement ou de dégrèvement ultérieur.